К ВОПРОСУ О МЕСТЕ АУДИТОРСКОГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 347.73

К ВОПРОСУ О МЕСТЕ АУДИТОРСКОГО КОНТРОЛЯ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

© Л.Л. Арзуманова

Московский государственный юридический университет им. О.Е. Кутафина 125993, Российская Федерация, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, 9 E-mail: llarzumanova@msal.ru

Аннотация. Рассмотрены вопросы аудиторского контроля в соответствии с законом об аудиторской деятельности. Поднят вопрос о финансовом контроле, истории его появления, развития, сущности и формах. Соотносятся такие понятия, как финансовый контроль и контроль в сфере аудита. Рассмотрены независимость аудиторского контроля и самих аудиторов, различия государственного и негосударственного видов финансового контроля. Также в полной мере раскрыты принципы, заложенные в основе аудиторской деятельности, которые являются отражением принципов финансового контроля, ввиду того что аудит представляет собой разновидность финансового контроля. В ходе анализа понятия аудиторского контроля и существующих доктринальных точек зрения определено его место в системе финансового контроля.

Ключевые слова: аудит; аудиторская деятельность; аудиторский контроль; финансовый контроль

О взаимосвязи теории финансов и финансового контроля отмечалось в работе Д.А. Аллахвердяна, который определяет финансовый контроль как «составную часть государственного контроля, элемент всей системы экономического управления и планирования» [1, c. 116].

В дореволюционной период ни на законодательном уровне, ни в доктринальных трактатах не была представлена категория «финансовый контроль», взамен использовалось понятие «государственный контроль», которым «обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой» [2, c. 17].

Так, в научных трудах Д.М. Львова термин «государственный контроль» употребляется в двояком значении: «а) в смысле учреждения или места, где производится ревизия; б) в значении ревизионного процесса или самой ревизии» [3, с. 221]. Аналогичные определения можно

найти в доктринальных учениях видных представителей того периода [4, с. 12].

В словаре С.И. Ожегова выделяются три значения контроля:

1) проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора;

2) система органов контроля;

3) лица, осуществляющие контроль, то есть контролеры [5, с. 293].

В свою очередь, финансовый контроль обычно рассматривают в

двух аспектах:

1) строго регламентированная деятельность специально созданных контролирующих органов за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов;

2) неотъемлемый элемент управления финансами и денежными потоками на макро- и микроуровне с целью обеспечения целесообразности и эффективности финансовых операций [6, с. 42].

Финансовый контроль определяется большинством ученых как институт финансового права, который относят или к общей, или к особенной части финансового права. В то же время в науке финансового права высказывается и другая точка зрения, которая обосновывает появление в системе финансового права подотрасли финансового контроля, особенности которой заключаются в том, что это - единственная подотрасль финансового права, имеющая сложную структуру, состоящую в свою очередь из финансово-правовых норм, включенных как в общую, так и в особенную его части. К общей части можно отнести финансово-правовые нормы, регулирующие организацию и порядок проведения, общие цели, задачи и принципы осуществления финансового контроля, характеристику его форм и методов. Финансово-правовые нормы, регламентирующие проведение финансового контроля в различных сферах финансовой деятельности, вследствие этого обладающие специфическими целями, задачами, содержанием, выраженными в специальных нормативных актах, а также нормы, определяющие правовой статус контрольных органов в конкретной области финансовой деятельности, включаются в соответствующие институты финансового права [7, с. 113-114].

Диапазон действия финансового контроля включает в себя также проверку целого комплекса хозяйственных отношений. Обращая внимание на взаимообусловленность финансового контроля и финансовой деятельности, он указывает на расширение внешних границ контрольной активности органов финансового контроля. Вывод о распростра-

нении финансового контроля не только на финансовый, но и на определенный комплекс хозяйственных отношений представляется правильным, соответствующим реальной действительности. Такое мнение высказывается в работе Э.М. Аминовой [8, с. 14]. На этом основании ряд авторов считают, что контроль финансовых потоков в этой сфере точнее называть «финансово-хозяйственным» [9, с. 13]. Однако этот вывод вызывает справедливые возражения. В частности, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколов считают, что признание данного положения вряд ли дает основания для переименования финансового контроля в финансово-хозяйственный [10, с. 19].

По справедливому мнению Н.И. Химичевой основное содержание финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, заключается в:

- проверке выполнения гражданами и организациями финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;

- проверке правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);

- проверке соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями и учреждениями;

- выявлении внутренних резервов возможностей повышения рентабельности хозяйства, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;

- устранении и предупреждении нарушений финансовой дисциплины.

Финансовый контроль оказывает воздействие на общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства и хозяйственных субъектов. Тем не менее, вопрос о финансовом контроле, его сущности и формах остается дискуссионным с точки зрения экономической и юридической наук.

Так, финансовый контроль в западных странах подразделяется на два взаимообусловленных и в то же время обособленных направления: государственный и негосударственный финансовый контроль. Оба вида контроля различаются по целям, методам, а также субъектам, осуществляющим его.

В науке финансового права существует общепризнанная классификация финансового контроля на следующие виды: государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый (аудиторский).

В соответствии с пп. «ж» ст. 71 Конституции РФ в ведении федеральных органов государственной власти находятся: установление правовых основ единого рынка, финансовое, валютное, кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы ценовой полити-ки1. В ведении Российской Федерации также находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы, федеральные фонды регионального развития (пп. «з» ст. 71 Конституции РФ). Обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федерального бюджета, федеральных налогов и сборов, финансового, валютного, кредитного, таможенного регулирования, денежной эмиссии (ст. 106 Конституции РФ). Законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты, о выпуске государственных займов, об изменении финансовых обязательств государства, другие законопроекты, предусматривающие расходы, покрываемые за счет федерального бюджета, могут быть внесены только при наличии заключения Правительства РФ (ч. 3 ст. 104 Конституции РФ). Федеральный бюджет разрабатывает и представляет Государственной Думе, обеспечивает его исполнение и представляет Государственной Думе отчет об исполнении федерального бюджета Правительство РФ (пп. «а» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ). Все указанные направления осуществления политики государства, а также представленные виды деятельности государственной власти требуют тщательного контроля со стороны как государства (муниципальных образований), так и независимого аудиторского контроля.

В свою очередь, в рамках государственного контроля некоторые ученые выделяют государственный аудит, осуществляемый государством в процессе социально-экономических трансформаций, прогнозирования политических и социально-экономических эффектов, которые возникают вследствие принципиальной публичности и информационной открытости функционирования высших органов аудита. Как результат развивается новое, самостоятельное научное направление -конституционный аудит, который представляет собой совокупность

1 Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 г. № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 г. № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 г. № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 г. № 11-ФКЗ) // СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.

теорий и концепций, которые обосновывают объективную необходимость возникновения в современном мире института государственного аудита. Этот институт понимается как система внешнего, независимого контроля от имени общества за деятельностью государства по управлению национальными ресурсами страны» [11].

Таким образом, ученые применяют термин аудит и применительно к государственному виду контроля, подчеркивая тем самым его сущность, характер отношений и целевое предназначение контроля.

Однако вернемся к негосударственному финансовому контролю, в частности, контролю аудиторскому. Аудиторский финансовый контроль осуществляется наряду с государственным финансовым контролем, проводимым специально уполномоченными государственными органами. Аудиторский контроль - это вневедомственный независимый контроль.

Существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, в среднем более высокий квалифицированный уровень, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов, регламентированными требованиями в области саморегулирования аудиторского сообщества [6, с. 16]. Однако некоторые представители научного сообщества выступают с критикой такого высказывания, отмечая, что «в данном случае ставится под сомнение независимость государственного контроля, который, по-видимому, нужно характеризовать как «неподлинный», а также квалификация лиц, его осуществляющих» [12].

Подчеркивая независимость аудиторского контроля и самих аудиторов, нам бы не хотелось ни в коей мере обвинять в отсутствии объективного характера и независимости государственный (муниципальный) финансовый контроль, поскольку законодательное регулирование в части осуществления контрольно-надзорных полномочий за фондами денежных средств, особенно в последние годы, с учетом обсуждаемой новой редакции Бюджетного кодекса РФ, передачи полномочий Федеральной службы финансово-бюджетного надзора Федеральному казначейству и последовавших от Казначейства России предложений по усовершенствованию процедур финансового контроля, свидетельствует о большой работе, проведенной в сфере повышения уровня квалификации уполномоченных государством лиц при осуществлении контрольных мероприятий. Более того, высказывания, с которыми не согласились уважаемые коллеги, были датированы в период построения финансово-контрольных отношений и наделения

органов государственной власти соответствующими полномочиями в данной сфере. Более того, работа была подготовлена в ходе преобразований, которые претерпевала и, по сути, до сих пор ощущает на себе сфера нормативно-правового регулирования аудиторского контроля.

Особо подчеркнем, что в основе идеи зарождения аудита заложен принцип независимости, благодаря которому проводимые проверки приобретают общественно значимый характер, а его результаты, отраженные в заключениях аудиторов, принимаются органами государственной власти и, в частности, являются обязательным документом при сдаче бухгалтерской отчетности для отдельных категорий (например: ст. 13, 18 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ))1.

В свою очередь, Е.Ю. Грачевой представлено следующее определение финансового контроля: «...это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования» [13, с. 35-36]. С учетом приведенного определения можно говорить о том, что принципы, заложенные в основе аудиторской деятельности, в полной мере являются отражением принципов финансового контроля, поскольку аудит является разновидностью контроля финансового.

Также Комитетом по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету дано определение аудита, который рассматривается как «.системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [1 4, с. 35-36].

Обратим внимание на то, что государственный и негосударственный виды финансового контроля различаются по конечным целям. Так, государственный финансовый контроль направлен на увеличение поступлений денежных средств в государственный бюджет и уменьшение государственных издержек в сфере управления, а аудиторский, наоборот, - на минимизацию отчислений в пользу государства в целях

1 О бухгалтерском учете: федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (действ. ред. с учетом измен. и доп.) // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344.

роста прибыли. При этом оба вида контроля регламентированы четкими правовыми нормами.

Последние тенденции структурирования системы отрасли финансового права свидетельствуют о группировке норм, регулирующих отношения в сфере финансового контроля, и их объединении в единую подотрасль финансового контроля. В этой связи, определившись с ролью и назначением норм, регламентирующих отношения, формируемые в области аудиторского контроля, можно рассматривать аудиторский контроль как институт финансового контроля, включающий в себя такие нормы, как общие положения об аудите и аудиторской деятельности, субъектах аудита, принципах и вида аудиторской деятельности, порядке осуществления аудита и сопутствующих аудиту услуг, в том числе в сфере обязательного аудита, вопросах ответственности за нарушение законодательства в сфере аудиторской деятельности.

Список литературы

1. Аллахвердян Д.А. Финансы и социалистическое воспроизводство. М.: Финансы, 1971.

2. Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации / под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2011.

3. Львов Д.М. Очерк развития кассовых и контрольных учреждений в России за истекшее 25-летие // Счетоводство. 1889. № 17.

4. Шамшин А. О контрольных учреждениях. Спб., 1865.

5. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1990.

6. Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

7. Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000.

8. Аминова Э.М. Правовое регулирование банковского аудита в Российской Федерации. М.: МГИМО-Университет, 2006.

9. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. М., 1979.

10. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право России. М., 2003.

11. Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего: тезисы доклада в МГЮА на презентации монографии «Конституционный аудит». 12.04.2006 г. URL: http://test.niisp.ru/?p=2836 (дата обращения: 14.01.2017).

12. Ершова И.В., Ершов А.А. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. М.: Юриспруденция, 2011. 280 с.

13. Горбунова О.Н., Грачева Е.Ю. и др. Финансовое право / отв. ред.: Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М., 2004. 525 с.

14. Робертсон Дж.К. Аудит. М., 1993.

Поступила в редакцию 12.03.2017 г. Принята в печать 25.05.2017 г.

Информация об авторе

Арзуманова Лана Львовна - профессор кафедры финансового права Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), г. Москва, Российская Федерация, доктор юридических наук, доцент, e-mail: llarzumanova@msal.ru

Для цитирования

Арзуманова Л.Л. К вопросу о месте аудиторского контроля в системе финансового контроля Российской Федерации // Актуальные проблемы государства и права. 2017. Т. 1. № 1. С. 26-34.

UDC 347.73

TO THE QUESTION OF THE PLACE

OF AUDIT CONTROL IN THE FINANCIAL CONTROL

SYSTEM OF THE RUSSIAN FEDERATION

© L.L. Arzumanova

Kutafin Moscow State Law University

9 Sadovaya-Kudrinskaya St., Moscow, Russian Federation, 125993 E-mail: llarzumanova@msal.ru

Abstract. The issues of audit control are examined in accordance with the audit law. The question of financial control, its origin, development, nature and forms is raised. Concepts like financial control and supervision in the field of audit are correlated. The independence of audit control and the auditors, the differences of public and private types of financial control are considered. Besides, the principles that form the basis of the audit activities are revealed due to the fact that audit is a type of financial control. By analyzing the concept of audit and doctrinal points of view its position in the system of financial control is determined.

Key words: audit; audit activity; audit control; financial control

References

1. Allahverdyan D.A. Finansy i sotsialisticheskoe vosproizvodstvo [Finance and Socialist Reproduction]. Moscow, Finansy Publ., 1971. (In Russian).

2. Arzumanova L.L. Pravovoe regulirovanie auditorskoy deyatel'nosti v Rossiyskoy Fed-eratsii [Legal Regulation of Audit Activity in the Russian Federation]. Moscow, Prospekt Publ., 2011. (In Russian).

3. Lvov D. Ocherk razvitiya kassovykh i kontrol'nykh uchrezhdeniy v Rossii za istekshee 25-letie [Essay of the development of the cash and control institutions in Russia over the past 25 years]. Schetovodstvo [Book-Keeping], 1889, no. 17. (In Russian).

4. Shamshin A. O kontrol'nykh uchrezhdeniyakh [On the Control Institutions]. St. Petersburg, 1865. (In Russian).

5. Ozhegov S.I. Slovar' russkogo yazyka [Dictionary of the Russian Language]. Moscow, 1990. (In Russian).

6. Arzumanova L.L. Finansovo-pravovoe regulirovanie obyazatel'nogo audita v Rossiy-skoy Federatsii. Diss. ... kand. yurid. nauk. [Financial and Legal Regulation of Statutory Audit in the Russian Federation. Cand. jurid. sci. diss.]. Moscow, 2006. (In Russian).

7. Gracheva E.Yu. Problemy pravovogo regulirovaniya gosudarstvennogo finansovogo kontrolya [Problems of Legal Regulation of State Financial Control]. Moscow, Yuris-prudentsiya Publ., 2000. (In Russian).

8. Aminova E.M. Pravovoe regulirovanie bankovskogo audita v Rossiyskoy Federatsii [Legal Regulation of Bank Audit in the Russian Federation]. Moscow, MGIMO-Universitet Publ., 2006. (In Russian).

9. Belobzhetskiy I.A. Finansovo-khozyaystvennyy kontrol' v upravlenii ekonomikoy [Financial and Economic Control in the Management of the Economy]. Moscow, 1979. (In Russian).

10. Gracheva E.Yu., Sokolova E.D. Finansovoe pravo Rossii [Financial Law of Russia]. Moscow, 2003. (In Russian).

11. Stepashin S.V. Gosudarstvennyy audit i ekonomika budushchego: tezisy doklada v MGYuA na prezentatsii monografii «Konstitutsionnyy audit». 12.04.2006 g. [State audit and economics of the future: theses of the report in MGIMO at the presentation of the monograph "Constitutional audit"]. Available at: http://test.niisp.ru/?p=2836 (accessed 14.01.2017). (In Russian).

12. Ershova I.V., Ershov A.A. Pravovoe regulirovanie auditorskoy deyatel'nosti v Ros-siyskoy Federatsii [Legal Regulation of Auditorial Activity in the Russian Federation]. Moscow, Yurisprudentsiya Publ., 2011, 280 p. (In Russian).

13. Gorbunova O.N., Gracheva E.Yu. at all. Finansovoe pravo [Financial Law]. Moscow, 2004, 252 p. (In Russian).

14. Robertson J.C. Audit [Auditing]. Moscow, 1993. (In Russian).

Received 12 March 2017 Accepted 25 May 2017

Information about the author

Arzumanova Lana Lvovna - Professor of the Department of Financial Law of Ku-tafin Moscow State Law University, Moscow, Russian Federation, Doctor of Jurisprudence, Associate Professor, e-mail: llarzumanova@msal.ru

For citation

Arzumanova L.L. K voprosu o meste auditorskogo kontrolya v sisteme finansovogo kontrolya Rossiyskoy Federatsii [To the question of the place of audit control in the financial control system of the Russian Federation]. Aktual'nye problemy gosu-

darstva i prava - Current Issues of the State and Law, 2017, vol. 1, no. 1, pp. 2634. (In Russian).