CC BY
70
Н. А. Ольшанская *
К вопросу о действии во времени правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации при рассмотрении налогового спора
В данной статье речь идет о том, что применение правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума ВАС РФ по налоговому спору, может быть ограничено определением начала периода ее действия после официального размещения соответствующего постановлении.
The author believes that the application of the legal position contained in the decree of the Presidium of the SAC RF on tax dispute may be limited to certain of its validity period starts after publication.
Ключевые слова: правовая позиция, прецедент в налоговом праве.
Key words: legal position, the precedent in the tax law.
Такие категории, как судебный прецедент, судебная правовая позиция либо акт нормативного толкования судов высших инстанций давно выделяются учеными в качестве отдельного источника налогового права («дополнительного», «вспомогательного»). При этом авторы имеют в виду решения Конституционного Суда РФ, постановления Пленума Высшего арбитражного суда (далее - ВАС) РФ. Последние как вид официального толкования признаны в постановлении Конституционного суда РФ от 17.12.1996 г. № 20-П основанными на положениях ст. 126, 127 Конституции РФ. В постановлении от 21.01.2010 г. № 1-П Конституционный суд согласился, что ВАС РФ имеет право давать «абстрактное» (по результатам обобщения практики) толкование применяемых арбитражными судами норм права и формировать соответствующие правовые позиции.
Вместе с тем правовые позиции формулируются и при правоприменении Президиумом ВАС РФ. В силу п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 г. № 52 такие правовые позиции обязательны для применения арбитражными судами со дня опубликования соответствующего
* Кандидат юридических наук, судья (Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд).
95
постановления при рассмотрении аналогичных дел, в том числе при пересмотре судебных актов в судах апелляционной и кассационной инстанций. При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции должен учитывать правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта (абз. 3 п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2011 г. № 52).
Таких правовых позиций по налоговым делам в последние годы сформулировано достаточное количество, и следует признать, что редкий судебный акт арбитражного суда по налоговому спору не содержит ссылки на какую-либо правовую позицию, содержащуюся в постановлении Президиума ВАС РФ.
В процессе правоприменительной конкретизации налоговых норм в постановлениях Президиума ВАС РФ по результатам рассмотрения налоговых споров излагается толкование норм налогового законодательства, которое предопределяет единообразие будущей практики применения норм, подвергнутых конкретизации, но зачастую выявляет факты предшествующего применения таких норм налогоплательщиком - стороной по делу, которое идет вразрез с формулированной правовой позицией.
Необходимо отметить, что рассматриваемые правовые позиции зачастую выявляют такие формы конкретной реализации общей нормы, которые могут стать предметом спора (не создана ли новая налоговая норма?) И, по мнению автора, отдельные правовые позиции по налоговым спорам являются отнюдь не прецедентами толкования, а несут в себе признаки «чистого» судебного прецедента, имеющего нормативный характер.
Отчасти закрепление и признание нормативного характера правовых позиций Президиума ВАС РФ произошло путем внесения в Арбитражный процессуальный кодекс РФ нормы о возможности пересмотра дела по новым обстоятельствам, к которым отнесено определение практики применения нормы Президиумом ВАС РФ при разрешении конкретного спора (п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ).
При разъяснении положений данной нормы Пленум ВАС РФ предписал, что судебный акт, принятый в результате повторного рассмотрения дела после отмены ранее принятого судебного акта на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, не может быть изменен в сторону ухудшения положения лица, привлекаемого или привлеченного к ответственности за администра-
96
тивные или налоговые правонарушения либо к иной публично-правовой ответственности. Если при повторном рассмотрении дела суд выявит, что применение правовой позиции ВАС РФ в конкретном деле влечет ухудшение положение лица, привлекаемого либо привлеченного к публичноправовой ответственности, суд воспроизводит в этой части резолютивную часть судебного акта, отмененного им в связи с удовлетворением заявления о пересмотре судебного акта по новым обстоятельствам, а в мотивировочной части приводит обоснование соответствующего вывода (п. 17 постановления Пленума Вас РФ от 30.06.2011 г. № 52).
Оставим за рамками статьи вопрос определения правовой сущности такого явления, как судебная позиция, содержащаяся в постановлении Президиума ВАС РФ. Но еще раз отметим, что рассматриваемая правовая позиция подчас содержит новое понимание, а иногда и регулирование налоговых правоотношений.
Представляется, что при применении таких правовых позиций судами должен также рассматриваться вопрос их действия во времени с учетом положений об обратной силе налогового закона. Ведь разрешение налогового спора осуществляется только относительно событий, прошедших во времени и на момент рассмотрения дела уже завершенных или продолжающихся, но уже проявивших свои юридически значимые признаки. Разрешение конфликта всегда ретроспективно, так как само деяние, породившее конфликт, всегда имеет место до обращения в суд за разрешением этого конфликта. Следовательно, суд должен применять только норму, которая существовала на момент совершения оспариваемого деяния. Это положение имеет особенно важное значение применительно к налоговым правонарушениям и назначению судом мер ответственности за них; в сфере материально-правового регулирования суд может разрешать конфликт только при условии, что правовая норма для этих отношений уже существует.
Отсутствие же официального закрепления права Президиума ВАС РФ на нормотворчество порождает ситуации, когда созданная правовая позиция, ухудшающая положение налогоплательщиков, влечет для них исход с разрешением дела не в их пользу, с констатацией в мотивировочной (описательной) части судебного акта того, что примененная по делу позиция определена таким-то постановлением ВАС РФ, которое принято гораздо позднее времени определения своих налоговых обязанностей налогоплательщиком - стороной спора.
Полагаем, что такая ситуация, обусловленная официальным непризнанием за правовой позицией свойств источника права, влечет неурегули-
97
рованность, несогласованность судебной практики, а также непредсказуемость правовых последствий для субъектов налоговых отношений. И то и другое не соотносится с задачами правового государства.
Безусловно признавая значительность роли Президиума ВАС РФ в правоприменительной конкретизации налоговых норм, автор отмечает, что формулируемые им правовые позиции способствуют стабильности в применении закона, что сказывается на его эффективности. Вместе с тем правовые принципы ясности налогового закона и толкования в пользу налогоплательщиков всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах (п. 6 и 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ) предопределяют, по мнению автора, применение правовых позиций на стадии разрешения налогового спора (когда оспаривается результат проверки налогоплательщика по вопросу правильности исчисления налога за прошедшие налоговые периоды) с использованием правил об обратной силе налоговой нормы: если правовая позиция ВАС РФ в конкретном деле расходится с применением таких норм налогоплательщиком, основанным, в том числе на неединообразной предшествующей судебной практике, то применение такой правовой позиции в данном случае должно быть ограничено определением начала периода ее действия после официального размещения соответствующего постановления Президиума ВАС РФ.
Здесь конечно возникает другой вопрос: как не ошибиться при применении правовых позиций, сформулированных Президиумом ВАС РФ, в определении тех из них, которые обладают прецедентной значимостью (а, следовательно, несут в себе признак нормативности и применение которых может быть ограничено). Поскольку все-таки большинство судебных актов несут в себе конкретизацию налоговых норм в отсутствие прецедентной силы. Но это уже предмет другого исследования.
