CC BY
40
ЭКОНОМИКА
К ПРОБЛЕМЕ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА В ЛЕСНОМ ХОЗЯЙСТВЕ
С.И. КОЛЕСНИКОВ, каф. менеджметна и ВЭДпредприятия УГЛТУ
гими формами собственности. Концепции развития лесного хозяйства РФ рекомендуют до 2010 г. оставить федеральную собственность, следовательно, основным источником финансирования лесного хозяйства должен оставаться федеральный бюджет. А исходя из значимости леса как природного биологорастительного объекта не только для страны, но для мира в целом, этот источник финансирования должен быть основным и в будущем. Однако, рассматривая динамику финансирования лесного хозяйства, можно сделать вывод, что выделяемых из федерального и региональных бюджетов средств на проведение лесовосстановительных и других мероприятий явно не достаточно (табл. 1). При этом следует отметить, что за последние пять лет федеральный бюджет сводится со значительным профицитом. Некоторые экономисты говорят «о перегреве» экономики и опасениях, связанных с увеличением инфляции при использовании «излишних» денег. Надо, к примеру, направить их на развитие лесного хозяйства, которое требует больших государственных инвестиций, и можно не опасаться, что в будущем эти инвестиции вызовут инфляцию. Сейчас средства федерального бюджета обеспечивают не более 1 % потребности лесного хозяйства в инвестициях.
Таблица 1
Динамика финансирования лесного хозяйства в целом по Российской Федерации за 2001-2004 гг.
Источники финансирования 2001 2002 2003 2004
млрд руб. уд. вес, % млрд руб. уд вес, % млрд руб. уд. вес, % млрд руб. уд. вес, %
Федеральный бюджет 2,43 24,1 5,33 34,5 5,93 30,7 5,16 23,4
Региональные бюджеты 0,99 9,8 1,33 8,6 1,75 9,1 1,25 5,7
Внебюджетные средства 6,67 66,1 8,8 56,9 11,62 60,2 15,58 70,9
Всего 10,09 100 15,46 100 19,3 100 21,99 100
Профицит федерального бюджета 272,1 150,5 228,2 697,6
Примечание: в расчетах использовались данные, опубликованные в Российской лесной газете (2006, март, № 8-10)
Согласно Концепции развития лесного хозяйства РФ на 2003-2010 гг, одобренной распоряжением Правительства РФ от 18.01.2003 г. № 69р, реорганизация деятельности лесхозов произойдет на всей территории страны. Но эта реорганизация будет иметь особенности в различных регионах. В европейской части и на Урале основная задача лесхозов должна заключаться в обеспечении выращивания лесных насаждений с максимально возможным запасом древесины на единицу продуцирующей площади, в том числе за счет расширения плантационных насаждений. В южных районах Сибири и Дальнего Востока стратегию лесхозов предусмотрено реализовывать путем передачи участков лесного фонда в концессию лесопользователям сроком до 49 лет. В лесах, произрастающих на вечной мерзлоте (в азиатской части России это 80 % площади лесного фонда) и имеющих низкую продуктивность по древесине, главное внимание должно уделяться использованию второстепенных лесных ресурсов и продуктов побочного пользования лесом.
Сейчас Рослесхоз проводит эксперимент в Костромской, Ленинградской и Ульяновской областях с целью выявления наиболее эффективных путей смены государственной формы собственности на лесной фонд дру-
ЛЕСНОИ ВЕСТНИК 5/2008
133
ЭКОНОМИКА
Реформирование организационной структуры лесного хозяйства совпало с реформированием бухгалтерского учета. С 1.01.2005 г. была введена в действие Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Министерством финансов РФ от 26.09.2004 г. №70н, тем самым получило официальное признание существование отдельной подсистемы бухгалтерского учета - бюджетного учета. До этого бухгалтерский учет в бюджетных организациях являлся составляющей финансового учета. Если рассматривать подсистемы бухгалтерского учета с точки зрения применяемых в настоящее время планов счетов, то можно выделить коммерческий, банковский и бюджетный учет. Коммерческий финансовый учет используют предприятия и организации, банковский - коммерческие банки и другие кредитные организации, бюджетные учреждения, органы государственной власти и местного самоуправления. В определении бюджетного учета, сформированного под влиянием Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, используется словосочетание «упорядоченная система». Как отмечает в своих трудах профессор С.И. Жминько, слово «система» уже предусматривает заранее установленный порядок. Поэтому, исходя из правил русского языка, слово «упорядоченная» необходимо из трактовки термина исключить. Кстати, в проекте федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» эта ошибка устранена, а в приказе Министерства финансов от 10.02.2006 г. № 25н «О внесении изменений в Инструкцию № 70н» - нет.
В современных публикациях, использующих понятие «бюджетный учет», одни авторы (О.А. Колеватова, В.П. Харьков, А.А. Хорошев) дублируют инструкции по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях (№ 70н; № 25н); другие (А.Н. Белов, Л.П. Воробьева) приводят оригинальные трактовки. Так, А.Н. Белов указывает, что «бухгалтерский учет исполнения бюджета и смет расходов бюджетных учреждений называется бюджетным учетом» [1]. У Л.П. Воробьевой дается следующее понятие: «Бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о госу-
дарственных и муниципальных финансовых и нефинансовых активах, обязательствах и их движении в процесс исполнения бюджета и внебюджетной деятельности» [2].
Субъектами бюджетного учета являются органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов (федеральных и территориальных) и созданные ими бюджетные учреждения (рис. 1).
Важное значение для раскрытия сущности бюджетного учета принадлежит его предмету и методу. Предметом бюджетного учета является отражение в денежном выражении состояния и движения активов, источников их образования и результатов финансирования органов государственной власти, органов местного самоуправления и бюджетных учреждений.
Наиболее полно содержание предмета бюджетного учета раскрывается через его объекты. В проекте Федерального закона «Об официальном бухгалтерском учете» указывается, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
- активы (имущество, в т.ч. имущественные права, информация, результаты интеллектуальной деятельности, деловая репутация, личные неимущественные права);
- обязательства;
- другие источники финансирования;
- доходы;
- расходы;
- факты хозяйственной жизни (сделки, события, оказавшие или способные оказать влияние на объекты бухгалтерского учета).
Указанный состав объектов вызывает ряд вопросов. В составе объектов отсутствует такая важная составляющая основного балансового уравнения, как «капитал». Не совсем ясно, что разработчики закона понимают под «другими источниками финансирования».
По нашему мнению, объектами бюджетного учета учреждений (в т.ч. лесохозяйственных) должны быть:
- активы (финансовые и нефинансовые - имущество) (рис. 2, 3);
- пассивы (источники формирования активов - собственный и заемный капитал);
- факты хозяйственной жизни.
134
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
ЭКОНОМИКА
Сфера государственной власти 4 Государственные
к к внебюджетные фонды
Субъекты бюджетного учета и Сфера местного
1 г самоуправления
Бюджетные учреждения
здравоохранение
культура
лесное хозяйство
наука
оборона
образование
охрана правопорядка
социальная защита граждан
Рис. 1. Субъекты бюджетного учета России
Нефинансовые активы лесохозяйственной организации
сфера государственного управления и контроля
производственная сфера
материальные основные средства
нежилые помещения
сооружения
машины и оборудования
транспортные
средства
производствен ный и
хозяйственный
инвентарь
вычислительная техника и приборы
рабочий скот
многолетние
насаждения
прочие основные средства
непроизведенные
активы
земля
лес на корню
биологические ресурсы леса
прочие
непроизведен-
ные
активы
непроизводственная сфера
нематериальные
активы
пакеты прикладных программ для ПК
патенты,
лицензии,
исключительные
права
деловая
репутация
«ноу-хау» и т.д.
материальные
запасы
сырье и материалы
покупные
полуфабрикаты
горюче-
смазочные
материалы
стройматериалы
тара и упаковка
запасные части
спецодежда и спецобувь
приспособления и инструменты общего пользован ия
готовая
продукция
вложения
в основные средства
в нематериальные активы
в непроизведенные активы
в изготовление
материалов,
выпуск
продукции,
выполнение
работ, оказание
услуг
Рис. 2. Состав нефинансовых активов лесохозяйственных организаций
незавершенное производство
► на казначейских счетах ► депозит
► в кассе ► акции
ь в расчетах (дебиторская ► облигации
задолженность) > векселя
Рис. 3. Состав финансовых активов лесохозяйственных организаций
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
135
ЭКОНОМИКА
Рис. 4. Организация бюджетного учета по сферам деятельности лесхоза
На основе учета указанных объектов происходит формирование бюджетной отчетности, которая в дальнейшем предоставляется ее пользователям (рис. 4).
Предмет бюджетного учета неразрывно связан с совокупностью способов и приемов, используемых для его познания. Эти способы и приемы образуют метод бюджетного учета. Понятие метода бюджетного учета в основном совпадает с понятием метода бухгалтерского учета, который раскрывается экономистами в учетной литературе. Поэтому понятие метода бюджетного учета можно дать таким образом.
Метод бюджетного учета - это совокупность способов и приемов, основанных на принципах (требованиях и допущениях) бюджетного учета и обеспечивающих сплошное непрерывное взаимосвязанное объективное отражение и обобщение в денежном выражении предмета (объектов) бюджетного учета с целью его познания. Метод бухгалтерского учета включает следующие способы и приемы: документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, система счетов и двойная запись, баланс и отчетность. Следовательно, метод бюджетного учета как подсистема метода бухгалтерского учета тоже будет включать указанные элементы. Однако хотелось бы указать на ряд спорных моментов.
Первое замечание касается калькуляции. Калькуляция традиционно трактуется
как способ группировки затрат и определение себестоимости единицы продукции (работ и услуг) в денежной форме. При помощи калькуляции осуществляется контроль за величиной затрат на объекты учета. Данный элемент используется в финансовом и управленческом учете. Но в бюджетном учете в таком виде его использовать нельзя. Действительно, бюджетная сфера имеет существенные отличия от коммерческой. Как прокалькулировать деятельность правоохранительных органов по поиску и задержанию преступника? Как определить интеллектуальные затраты преподавателя с целью достижения студентом первого места на олимпиаде? Как подсчитать себестоимость научного изобретения? Как определить расходы на 100 % предотвращение лесных пожаров? Поэтому будет разумным использовать понятие «бюджетирование». В данном случае под бюджетированием следует понимать в первую очередь не финансовое планирование, а разработку сметы доходов и расходов, т.е. установление размера выделяемых из бюджета и внебюджетных фондов финансовых средств и направлений их использования.
Следующее замечание относится к системе счетов. Система счетов - это экономическая группировка объектов бухгалтерского учета и получение необходимой информации с целью текущего наблюдения за фактами хозяйственной жизни.
136
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
ЭКОНОМИКА
Указанная в Инструкции № 25н нумерация счетов включает 26 разрядов (знаков): 1-17 разряд - код классификации доходов и расходов бюджетов; 18- код вида деятельности; 19-21 - синтетического счета; 22-23 разряд - код аналитического счета; 24-26 - код классификации операций сектора государственного управления. При этом разряды 18-23 образуют код счета бюджетного учета. Указанное количество разрядов в плане счетов является оправданным для сферы государственного управления, местного самоуправления и государственных внебюджетных фондов.
Но когда речь идет о бюджетных учреждениях, то такая детализация представляется излишней. Ведь лесхозам (как бюджетополучателям) совершенно безразлично, из какой статьи и подстатьи федерального бюджета, от какого администратора выделены денежные средства, главное, чтобы они были в достаточном объеме и поступали вовремя. В III части Инструкции № 25н, где приводится порядок применения плана счетов бюджетного учета, для пояснения используется только 9 разрядов. Поэтому в бюджетном учете лесхозам достаточно использовать 9 разрядов (с 18 по 26), а может быть и меньше.
При этом можно подчеркнуть, что бюджетный учет предполагает 100 % автоматизацию, т.к. физически невозможно вручную отразить 26 знаков по дебету одного счета и 26 знаков по кредиту другого, причем знак меняется в основном в 18-23 разрядах. У большинства лесхозов устаревшие компьютерная техника и прикладные программы. Поэтому бухгалтерам приходится практически вручную осуществлять учет хозяйственных операций и, как следствие, лесхозы не успевают подготовить отчетность в нормативные сроки. Да и уровень подготовки кадров бухгалтерии, в частности из-за низкой оплаты труда, не соответствует современным требованиям.
С другой стороны, государственные унитарные предприятия, муниципальные унитарные предприятия, коммерческие и другие организации, получая бюджетные ассигнования (и тем самым фактически являясь бюджетополучателями), отражают их в соответствии с ПБУ 13/2000 с использованием коммерческого плана счетов без указания ад-
министратора, статьи и подстатьи бюджета и других необходимых для бюджетного учета атрибутов. При этом не возникает опасений по поводу несвоевременного, неполного учета этих операций.
Третье замечание относится к балансу. По определению ведущих ученых в учетной сфере, бухгалтерский баланс - это способ обобщения и группировки активов хозяйства и источников их образования на определенную дату в денежной оценке. Активы хозяйства и источники их образования представлены раздельно: имущество - в активе баланса, а источники их образования - в пассиве баланса (табл. 2). Итог актива баланса всегда равен итогу пассива баланса, что является аксиомой финансового учета, а бюджетного учета, как ни парадоксально, нет. Основное балансовое уравнение в финансовом учете
А (актив) = П (пассив),
П = К (капитал) +
+ О(обязательства (заемный капитал)).
Если попытаться составить балансовое уравнение для бюджетного учреждения, то, исходя из вышеизложенного
А = О + ФР (финансовый результат).
Следствием этого является несбалансированность активов и пассивов бюджетных учреждений, т.е. фактически имущество не соответствует источникам их образования. Причиной этого является прежде всего отсутствие в балансе капитала собственника (государства). Следующая причина заключается в формировании финансового результата бюджетными учреждениями (IV раздел баланса).
Согласно п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н (в ред. от 24.03.2000, с изм. от 23.08.2000), в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
ЛЕСНОИ ВЕСТНИК 5/2008
137
ЭКОНОМИКА
Таблица 2
Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения (бюджетополучателя) (сокращенный)
№ раздела Наименование раздела Статьи
Актив
I Нефинансовые активы Основные средства. Непроизведенные активы Нематериальные активы. Материальные запасы Вложения в нефинансовые активы Нефинансовые активы в пути
Итого по разделу I
II Финансовые активы Денежные средства. Финансовые вложения Расчеты с дебиторами. Расчеты с подотчетными лицами Расчеты по недостачам
Итог по разделу II
Баланс
Пассив
III Обязательства Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчет по платежам в бюджеты
Итого по разделу III
IV Финансовый результат Финансовый результат текущей деятельности Финансовый результат прошлых отчетных периодов
Итого по разделу IV
Баланс
В п.79 Положения указано, что прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат. В ПБУ 12/2000 «Информация о сегментах» в п. 5 зафиксировано, что информация о финансовом результате сегмента - это информация о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Таким образом, для коммерческой организации финансовый результат - это прибыль или убыток, для некоммерческой организации (в т.ч. бюджетного учреждения) финансовый результат - это разница между доходами и расходами. Но когда речь идет о бюджетном учреждении, превышение доходов над расходами нельзя назвать прибылью, а превышение расходов над доходами - убытком. В первом случае имеет место или экономия по расходам, или поступление дополнительных доходов, а во втором - недостаток финансирования. Поэтому в данном случае целесообразно назвать разницу между доходами и расходами бюджетного учреждения результатом финансирования, положительную разницу (доходы больше расходов) - профицитом финансирования, отрицательную разницу (доходы меньше расходов) - дефицитом финансирования.
При этом профицит должен отражаться в пассиве баланса (по аналогии с нераспределенной прибылью коммерческих организаций), дефицит - в активе баланса (по аналогии с непокрытым убытком). Основное балансовое уравнение для бюджетного учреждения должно быть таким же, как для коммерческих и некоммерческих организаций А = К + О,
где К - капитал собственника (государства).
Таким образом, метод бюджетного учета должен включать следующие приемы и способы: документацию, инвентаризацию, оценку, бюджетирование, систему счетов, двойную запись, баланс, отчетность.
Библиографический список
1. Белов, А.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. / А.Н. Белов. - М.: Экзамен, 2005. - 512 с.
2. Воробьева, Л.П. Бухгалтерский и налоговый учет в бюджетных учреждениях: Практ. пособие / Л.П. Воробьева. - М.: МГИУ, 2003. - 312 с.
3. Колеватова, О.А. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях / О.А. Колеватова. - М.: Бухгалтерский учет, 2005. - 304 с.
4. Харьков, В.П. Бюджетный учет в современных условиях / В.П. Харьков, А.А. Хорошев. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 208 с.
138
ЛЕСНОЙ ВЕСТНИК 5/2008
