CC BY
17
ИСТОРИЯ экономики
ECONOMICS HISTORY
УДК 657.01(09) ББК 65.052.2-03 А 65
А.С. Андреенкова
Магистр кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета, г.Краснодар. Тел.: (918)029-38-28, e-mail: decosmo2015@mail.ru.
ИСТОРИЧЕСКИЙ ВЗГЛЯД НА ПРОЦЕДУРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «АМОРТИЗАЦИЯ» И «ОБЕСЦЕНЕНИЕ» В СРЕДНЕВЕКОВЫХ КОМПАНИЯХ
( Рецензирована )
Аннотация. В настоящей статье представлен взгляд на актуальные в современном бухгалтерском учете процедуры начисления амортизации и обесценения с исторической точки зрения, то есть их применение в средневековых компаниях итальянских купцов. Описанные процедуры начисления амортизации и обесценения предполагают исследование алгоритмов расчета сумм амортизации и обесценения, а также сложившуюся средневековую практику и особенности учета на счетах «Предметы домашней утвари». В статье также обозначаются основные различия двух довольно близких по своей сути процедур учета.
Ключевые слова: обесценение, амортизация, средневековые компании, МСФО, история бухгалтерского учета.
A.S. Andreenkova
Master's Degree, Accounting, Audit and Automated Data Processing, Kuban State University, Krasnodar. Ph.: (918) 029-38-28, e-mail: decosmo2015@mail.ru.
HISTORICAL VIEW ON ACCOUNTING PROCEDURES OF «DEPRECIATION» AND «DEVALUATION» IN THE MEDIEVAL COMPANIES
Abstract. This paper presents procedures for calculating depreciation and depreciation from a historical point of view in modern accounting as well as their application in medieval companies of Italian merchants. The described procedures for calculating depreciation and depreciation suppose investigation of algorithms for calculating the amount of depreciation and impairment and the current medieval practice and the specifics of accounting in the « Household items » accounts as well. The author also identifies the main differences between two rather intimate accounting procedures.
Keywords: depreciation, devaluation, medieval companies, IFRS, accounting history.
Последние два десятилетия в Российской Федерации наблюдаются процессы интеграции применения РСПБУ и МСФО с целью унификации восприятия как российскими, так и иностранными пользова-
телями информации, отраженной в отчетности компаний.
Довольно широкое распространение получили МСФО (IAS) 16 «Основные средства», где дается понятие амортизации и
раскрывается механизм ее начисления [1], а также МСФО (IAS 36) «Обесценение активов», описывающий соответствующий процесс изменения первоначальной балансовой стоимости объектов учета [2].
В связи с этим достаточно интересным видится вопрос возникновения двух вышеупомянутых учетных процедур в истории бухгалтерского учета.
В работах многих авторов исследование истоков процессов начисления амортизации берет начало в труде Марка Вит-рувия Поллиона [3, с. 62], где, как признают многие именитые ученые в области истории бухгалтерского учета [4, с. 30; 5, с. 39; 6, с. 46], было впервые упомянуто понятие «амортизация», и затем, пропуская сразу несколько веков, ученые ссылаются на работу Дж. Меллиса, в которой описана процедура начисления обесценения, датированная 1588 г. [7]. Подобную структуру можно встретить как в работах авторов XX века, например, в трудах А. Литтлто-на [8, с. 223—241], так и более современных исследователей истории бухгалтерского учета, одним из которых является Трейси Рихлл [9], которая в своей статье «Depreciation in Vitruvius» признается, что не смогла найти подтверждений описываемых процессов в итальянском бухгалтерском учете до и включая Пачоли.
Однако она приводит пример начисления амортизации (обесценения) лошадей и их экипировок, ссылаясь на книгу учетных записей фермера Роберта Лодера (Robert Loder's), что относится к еще более позднему периоду — началу XVII в. (1612 г.). В данном случае речь идет именно об обесценении, поскольку описанные исследователем счета фермы ориентируются не на распределение стоимости объектов учета, а на экспертную оценку.
Были и такие исследователи, которые работали непосредственно с учетными книгами средневековых итальянских торговых компаний, однако ни в одной из работ не ставился вопрос о разграничении понятий «амортизация» и «обесценение». В своем большинстве все они именовали и ту, и другую процедуру одинаково — «deprecation».
Известный американский ученый Р. де Рувер [10, с. 144], описывая счет «Прибыли и Убытки» компании Датини в Барселоне (1397—1399 гг.), уделил процессу начисления амортизации всего пару
строк, отметив лишь тот факт, что начисленная сумма списывалась в расходы.
Также в исследовании компании Calimala Франческо Дель Бене Ф. Мелиса [11, с. 515] можно найти упоминание об амортизации, а практику начисления амортизации описал А. Мартинелли [12, с. 535—536]. Позднее изучением бухгалтерских книг этой же копании занимался А. Чеккерелли [13, с. 47—48]. Об этом писали В. Антонелли и М. Сарджакомо [14, с. 132], но не авторитетный ученый, ни его современные библиографы не заметили исследуемых нами процедур учета.
Таким образом, к сожалению, практика начисления амортизации и (или) обесценения активов в Средневековой Европе в XIII—XV вв., то есть в период формирования двойной бухгалтерии, когда зародились главные элементы современного бухгалтерского учета, а также возникло понимание потребности отразить результаты амортизации (обесценения) активов в бухгалтерском учете, на данный момент времени является недостаточно исследованной.
Попытка устранить этот разрыв была предпринята в ранее изданных работах профессора М.И. Кутера и его учеников [15,16, 17,18, 19]. В их трудах, которые в ближайшее время будут иметь продолжение, рассматривается практика начисления амортизации и обесценения, начиная с 1299—1300 гг., когда впервые подобная процедура учета была применена в компании флорентийского купца Джованни Фа-ролфи в Салоне, Прованс.
Прежде чем определить какой-либо факт хозяйственной жизни как амортизацию или обесценение, как правило, исходят из процедур отражения информации в бухгалтерском учете, поскольку вплоть до 1399 г. не удавалось найти ни единого описания алгоритма долгосрочного распределения активов в бухгалтерских книгах средневековых компаний.
Процедурой начисления амортизации признавалась, когда на счетах «Предметы домашней утвари» рассчитывалась остаточная балансовая стоимость как разница между первоначальной стоимостью объектов учета и величиной начисленной амортизации, отнесенной на счет «Прибыли и убытки» или на счета соответствующих расходов.
Инвентарная опись
Д Счет «] I ре л мет i,t домашней утвари» к
Д Счет «Прибыли и Убытки» К
4
Первоначальная стоимость
Сальдо дебетовое
Сумма начисленной амортизации
Остаточная стоимость
Сальдо кредитовое
Потери
на имуществе
4
Пробный
баланс
Рисунок 1. Процедура учета амортизации
Д Счет «Предметы домашней ут вари» к
Инвентарная опись
_^ I крвонагаальная
стоимость
Сальдо дебетовое
Восстановительная
стоимость
Обесценен не
Сальдо кредитовое
Инвентарная опись ^ Пробный баланс
Д Счет «Прибыли и Убытки» К
Потери на —^ имуществе ...
Рисунок 2. Процедура учета обесценения
Структура счета средневековой компании, отражающего учет начисления амортизации, может быть представлена следующим образом (рисунок 1):
1. Дебетовые записи содержали первоначальную стоимость предметов домашней утвари;
2. По кредиту счета отражалась сумма начисленной амортизации;
3. Последняя кредитовая запись обозначала остаточную стоимость объектов учета.
Исследователи школы историков бухгалтерского учета профессора Кутера абсолютно уверены, что начисление амортизации (в сохранившихся книгах) впервые было осуществлено в компании Франчес-ко Датини в Барселоне в 1399 г. В данном случае амортизация исчислялась линейным методом, о чем свидетельствует алгоритм распределения стоимости имущества по периодам, записанный в кредите счета «Конторское оборудование».
Под процедурой учета обесценения понималось вычисление разницы между первоначальной стоимостью и восстано-
вительной стоимостью объектов, учитываемых на счетах «Предметы домашней утвари». Структура счета средневековой компании, где было отражено обесценение активов, выглядела следующим образом (рисунок 2):
1. Записи в дебете счета обозначали первоначальную стоимость объектов учета;
2. Первая запись в кредите счета указывала на восстановительную стоимость;
3. Заключительная запись в кредите счета — сумма начисленного обесценения.
Отметим, что особенностью процесса обесценения активов можно назвать вычисление непосредственно размера обесценения последним действием и его отнесение на счет «Прибыли и убытки» или на счета соответствующих расходов.
Ярким примером начисления обесценения, хотя данный случай ошибочно, на наш взгляд, и называют «начислением амортизации», можно считать тот, что описан А.Ч. Литтлтоном, когда ученый исследовал книгу 1588 г., автором которой является Дж. Меллис. Свою точку зрения школа историков бухгалтерского учета
М.И. Кутера может подтвердить тем, что в рассматриваемом примере в основе идентифицируемой учетной процедуры лежат результаты периодической переоценки имущества, производимой в «Инвентарной описи», в конечном счете переносились в баланс, а обесценение имущества списывалось в дебет счета «Прибыли и Убытки».
К большому сожалению, приходится констатировать, что далеко не всегда наши средневековые коллеги соблюдали указанные требования. Чаще всего, независимо от процедуры (амортизация или обесценение), они размещали кредитовые записи в порядке, принятом для амортизации. Более того, текст записи начисления всегда был одинаков: «Потери на имуществе», а балансирующим показателем на счете выступала новая балансовая стоимость (остаточная или восстановительная, переоцененная).
Итак, подводя итог, подчеркнем, что основное отличие в рассмотренных процедурах учета заключается в том, что при начислении амортизации производится предварительный расчет суммы начисленной амортизации по определенному алгоритму распределения стоимости долгосрочного актива по периодам полезно-
го использования, отраженный в кредите счета «Предметы домашней утвари». В случае процедуры начисления обесценения ее сумма исчисляется сопоставлением первоначальной стоимости (дебет счета) и восстановительной стоимости, которая переносится в кредит счета «Предметы домашней утвари» и в Пробный баланс со счета-инвентаря переоцененного имущества. В обоих случаях (амортизация или обесценение) «Сумма потерь на имуществе» списывается или на счет расходов, или, чаще всего, на счет «Прибыли и убытки».
Трудность подобных исследований состоит в том, что зачастую в учетных книгах отсутствуют изложенные составляющих в предложенных процедурах учета, а это не дает права надлежащим образом их идентифицировать.
Исследователи, в число которых входит и автор статьи, имеют намерение детально исследовать процедуры «учета потерь на имуществе» в средневековых компаниях, принадлежащих Дж. Фаролфи (1299— 1300 гг.), Франческо Дель Бене, 1318— 1324 гг., а также Франческо Датини, которые функционировали в период с 1392 г. по 1410 г. в г. Пиза (Италия) и с 1393 г. по 1408 г. в г. Барселона (Испания).
Примечания:
1. МСФО 36 (IAS 36) «Обесценение активов». URL: http://finotchet.ru/articles/153.
2. МСФО 16 (IAS 16) «Основные средства». URL: http://finotchet.ru/articles/138.
3. Витрувий М.П. Десять книг об архитектуре. М.: Архитектура-С, 2006. 328 с.
4. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Accounting Theory. Chicago: Irwin, 1992.
5. The history of accounting: An international Encyclopedia / eds. M. Chatfield, R. Vanger-meersch. N.Y.; L.: Garland Publishing, 1996. 649 p.
6. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1996. 638 с.
7. Mellis J. A Brief Instruction and Manner "How To Keep Books Of Accounts". L.: John Windett, Reprinted Scholar Press, 1980.
8. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. N.Y.: Russel&Russel, 1966. 374 p.
9. Rihll T. Depreciation in Vitruvius. URL: http://www.academia.edu/5145831/ Depre-ciationinVitruvius.
10. De Roover R. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants // Littleton A.C., Yamey B.S. Studies in the History of Accounting. L.: Sweet & Maxwell, 1956
11. Melis F. Storia della ragioneria. Bologna: Cesare zuffi, 1950.
12. Martinelli A. The origination and evolution of double entry bookkeeping to 1440: Ph.D. Dissertation. North Texas State University, 1974.
13. Ceccherelli A. Le scritture commerciali nelle antiche aziende fiorentine. Firenze: Last-rucci, 1910
14. Antonelli V, Sargiacomo M. Alberto Ceccherelli (1885-1958): pioneer in the history of accounting practice and leader in international dissemination // Accounting History Review.
2015. Vol. 25, № 2. P. 121-144.
15. Depreciation Accounting in Francesco Datini's Companies / M. Kuter, M. Gurskaya, R. Bagdasarian [et al.] // 5th International Conference on Accounting, Auditing, and Taxation.
2016. doi:10.2991/icaat-16.2016.26.
16. Specific Features of Depreciation Accounting at the End of the 12th - Early 13th Centuries / M. Gurskaya, M. Kuter, A. Papakhcian [et al.] // 5th International Conference on Accounting, Auditing, and Taxation (ICAAT 2016) doi:10.2991/icaat-16.2016.10.
17. The ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: The transition from double-entry system to double-entry bookkeeping / M.M. Gurskaya, M.I. Kuter, A.E. Deli-boltoayn [et al.] // World Congress of Accounting Historians. 2012, July 17-19. Newcastle, U.K.: WCAH, 2012.
18. Кутер М.И., Гурская M.M., Делиболтоян А.Э. Идеальная бухгалтерия средневековья: инвентаризация домашнего имущества и его амортизация // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 37 (283). С. 61-71.
19. Алгоритм линейной амортизации в средневековье / М.И. Кутер, М.М. Гурская, А.Э. Делиболтоян [и др.] // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 47. С. 57-63.
References:
1. IAS 36 (IAS 36) «Impairment of Assets». URL: http://finotchet.ru/articles/153.
2. IAS 16 (IAS 16) The basic means. URL: http://finotchet.ru/articles/138.
3. Mark Vitruvius Pollion Ten books about architecture. M.: Architecture-S, 2006. 328 p.
4. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Accounting Theory.Chicago, (1992) II: Irwin.
5. Chatfield M., Vangermeersch R. History of accounting: An international Encyclopedia, Garland Publishing, Inc., 1996
6. Sokolov Ya.V. Accounting: from the origins to the present day: textbook for universities. M.: Audit, UNITI, 1996. 638 p.
7. Mellis J.A Brief Instruction And Manner How To Keep Books Of Accounts, London: John Windett, Reprinted Scholar Press, 1980.
8. Littleton A.C. Accounting evolution to 1900. N.Y .: Russel & Russel, 1966. 374 p.
9. RihllT. Depreciation in Vitruvius. URL: http://www.academia.edu/5145831/ Deprecia-tioninVitruvius.
10. De Roover R. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: A.S. Littleton, B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London: Sweet & Maxwell, 1956
11. Melis F. (1950). Storia della ragioneria. Bologna, Dott. Cesare zuffi - Editore.
12. Martinelli A.The origination and evolution of the double entry bookkeeping to 1440. Ph.D. Thesis. North Texas State University, 1974.
13. Ceccherelli A. Le scritture commerciali nelle antiche aziende fiorentine. Firenze: Last-rucci, 1910
14. Antonelli V, Sargiacomo M. Alberto Ceccherelli (1885-1958): pioneer in the history of accounting practice and leader in international dissemination // Accounting History Review. 2015. Vol. 25. № 2. Pp. 121-144.
15. Kuter M., Gurskaya M., Bagdasarian R., Andreenkova A. Depreciation Accounting in Francesco Datini's Companies // 5th International Conference on Accounting, Auditing, and Taxation.2016. Doi: 10.2991/icaat-16.2016.26.
16. Gurskaya M., Kuter M., Papakhcian A., Musaelyan M. (2016) Specific Features of Depreciation Accounting at the end of the 12th — Early 13th Centuries // 5th International Conference on Accounting, Auditing, and Taxation (ICAAT 2016)
17. Gurskaya, M.M., Kuter M.I., A.E. Deliboltoayn, E.S. Zinchenko. The Leaders of the Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: The transition from the double-entry system to the double-entry bookkeeping // World Congress of Accounting Historians. 2012, July 17-19. Newcastle, U.K.: WCAH.
18. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoyan A.E. The ideal accounting of the Middle Ages: inventory of household goods and its amortization // International Accounting. 2013. №37(283). Pp. 61-71.
19. Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoyan A.E., Zinchenko E.S. Algorithm of linear depreciation in the Middle Ages // International Accounting. 2012. № 47. Pp. 57-63.
