CC BY
136
Страницы истории
Удк 336.02
исторический аспект налогов на оборот недвижимого имущества
н. м. Юденич,
соискатель кафедры налогов и налогообложения E-mail: yudenich_n@mail. ru российский экономический университет
им. Г. В. Плеханова
В статье освещена история возникновения и развития налогов на оборот недвижимого имущества на примере налогов с наследства и дарения, которые до настоящего времени не получили должного развития в налоговой системе Российской Федерации, но имеют потенциал в будущем вновь стать ее частью. Проанализированы исторические цели, причины и условия установления и отмены данного вида налогов, а также сделаны выводы о перспективах их развития в России.
Ключевые слова: налог, пошлины, оборот имущества, наследство и дарение.
Введение
В настоящее время истории налогов посвящено достаточное количество книг и статей, однако все они имеют один общий недостаток: скупое описание истории возникновения и развития налогов на оборот имущества, в частности недвижимого.
Цель представленного исследования - восполнение в форме исторического очерка о возникновении и развитии такого вида налогов, как налог на оборот имущества. Предпосылки и факторы, определяющие их установление и отмену (исторический период, страна, политическое и экономическое состояние), позволяют определить, имеет ли данный вид налогов право на свое существование в экономике развитых стран в XXI в. и какова перспектива его дальнейшего развития.
Глубокое изучение финансовой истории, политики и фискальной практики необходимо в целях повышения эффективности действующей налоговой системы Российской Федерации.
Освещение исторического аспекта налогообложения на оборот недвижимости позволяет использовать исторический опыт как России, так и зарубежных стран, что особенно актуально именно в настоящее время, в преддверии значительных изменений имущественного налогообложения в России.
Исторически сложилось так, что налоги на оборот имущества долгое время носили название «пошлин», т. е. платежей, обусловленных оказанием услуг со стороны государства в отношении платящего их лица, и на этом основании нередко такие пошлины ассоциировались с косвенными налогами.
Однако известный русский ученый А. А. Исаев (1851-1924) в качестве самостоятельного основания деления налогов на классы предлагал положить признак, почерпнутый из общественного хозяйства. По его мнению, производство и потребление -есть первоначально хозяйственные акты, а налоги, примыкающие к обоим разрядам, есть налоги, соответственно, на производство и налоги на потребление. В свою очередь к этим хозяйственным актам примыкает обращение ценностей и связываемые с ними налоги образуют самостоятельный класс на-
логов - налоги на обращение [7] (далее по тексту — налоги на оборот имущества).
Зарождение налогов на оборот имущества
Исторически первыми налогами на оборот недвижимого имущества стали пошлины с наследств и дарений.
Переход имущества от мертвого к живому стал очевидным фактом, и государство давно обратило на него внимание. Предпосылками установления налогов на оборот имущества явились развитие частной собственности и необходимость в ограничении оборота недвижимого имущества.
В отсутствие частной собственности налоги на обращение существовать не могут. Безусловно, без налогов не существует ни одно общество, будь то родовое или цивилизованное общество XXI в., однако изначальными (в смысле древности) являются не налоги, а отношения собственности. Земля есть собственность по преимуществу [12]. Становление института частной земельной собственности к XII в. объективно порождает отношения по ее перераспределению посредством гражданско-правовых сделок (купля-продажа, дарение, завещание и т. п.).
Именно собственность как социально-экономический институт выступает исторической предпосылкой и непосредственной основой налогообложения. Некоторые формы таких перераспределительных отношений составили предпосылки для последующего возникновения налогов и налогообложения: государство не создало налоги, а только «перехватило эстафету у предыдущих общественных систем, трансформируя и приспосабливая под себя существующие формы перераспределения» [6].
По причине практически полного отсутствия в СССР частной собственности в этот период российской истории данный вид налогов не получил должного распространения.
Первые упоминания о пошлинах с наследств и дарений встречаются в папирусах Древнего Египта и на надгробных плитах Древнего Рима, а стройная система наследования и дарения является признаком развитой цивилизации.
Данный налог под названием vicesima hereditatium был введен в Древнем Риме в начале нашей эры. Точная дата его установления до конца не установлена: в одних источниках содержится информация, что налог был установлен в Римской
империи в 757 г. (4 г. н. э.). В других - налог установлен законом Lex Julia Vicesimaria в 755 г. (6 г. н. э.) Октавианом Августом (63 г. до н. э. — 14 г. н. э.). Римский император, замечая, как римляне увлекаются дорогостоящими подарками и передачей своего имущества в наследство посторонним людям, ввел 5 %-ный налог на наследование в целях пополнения военной казны — aerarium militare — на формирование пенсионного фонда для ветеранов римских легионов [13]. Или, как следует из исследования данного вопроса, проведенного Д. Львовым, в 714 г. (39 г. н. э.) налог был установлен триумвирами — Антонием, Октавианом и Лепидом — во время войны против Секста Помпея в целях увеличения средств для ведения войны. А один из римских юристов, друг Цезаря — Aulus Ofilius — первым написал на этот закон свой комментарий [8].
Налог vicesima взимался в размере 1/20 части имущества, или 5 % с каждого римского гражданина, и не был отменен даже тогда, когда все другие налоги и сборы были ликвидированы в Риме и Италии.
Пятипроцентная подать с наследств, взимаемая только с римских граждан, составлявших незначительную часть всего населения огромного государства, и только с тех наследников, которые, по древнему Римскому праву, получали права ab intestato1 только с наследств на сумму свыше 50 или 100 солидов2, не могла дать много денежных средств казне.
Однако в Риме существовали и нравственные основания введения vicesima: укоренился обычай безбрачия, вследствие которого имущество семьи переходило в чужие руки. Под влиянием борьбы с упадком нравов и развращенностью римского общества и в целях поощрения и укрепления брачной жизни издается закон lex Papia Poppaea de maritandis ordinibus (9 г. н. э.).
Как справедливо отмечал Д. Львов, римляне заимствовали идею этого налога у египтян, у которых действительно существовал особый налог с наследств: «до нас дошло несколько строк в папирусах, писанных на греческом языке, из которых можно заключить, что в Египте при династии Лагидов (300 - 31 до Р. Х. ) был установлен особый налог с наследства» [8].
В 776 г. (13 г. н. э.) налог с наследства окончательно вошел в податную систему римского государства, несмотря на долгое сопротивление и непринятие его римскими гражданами.
1 В отсутствие завещания (лат.).
2 Солид - римская золотая монета, выпущенная в 309 году н. э. императором Константином (272—337).
Каракалла (198-217), руководствуясь фискальными соображениями, распространил налог с наследств на всех жителей Римской империи: «Он [Каракалла] сделал римлянами всех своих подданных на словах - чтобы оказать им благодеяние, на деле же, - чтобы отсюда к нему притекало больше налогов, так как перегрины большинство их не платят» [10]. Каракалла также увеличил ставку налога до 10 %, тем самым заменив vicésima (1/20) на desima (1/10), включив в обложение также переход имущества в порядке дарения.
В тот исторический период Римской империи среди установленных налогов не было более доходного, чем налог с наследства, и его бюджетное значение увеличивалось вместе с постепенным распространением прав римского гражданства.
Увеличившиеся доходы с провинций дали возможность Макрину (217-218) vicésima вновь установить в прежнем размере [14]. При продаже наследства vicésima также подлежала взиманию, по общему правилу, она взималась с продавца, и только в силу особого условия - с покупателя. Продавец имел право регресса к покупателю за понесенные им налоговые издержки.
Налог с наследств и дарений перестал существовать в 533 г. при правлении Юстиниана I (527-565), а по другим источникам налог был отменен Диоклетианом (285-305) - первым из римских императоров, кто ввел поземельное обложение, которым и была заменена vicésima [8].
Налог vicésima (decima) hereditatium [8] стал первоосновой законодательства о налогах на оборот имущества для государств Европы.
Когда голландцы в XVII в. ввели налог на наследование и дарение, ставший прообразом налога с наследства и дарения во всех современных странах, они прямо указали на то, что берут пример с Окта-виана Августа. Введен налог был на военные нужды и взимался по ставке от 5 до 30 % в зависимости от степени родства.
Впоследствии этот налог был скопирован англичанами. В средние века в Англии взимался налог с наследств, который возлагался на евреев в размере 1/3 имущества, переходящего в порядке наследования. Вместе с тем недвижимость (real estate) в Англии находилась в привилегированном положении и до 1853 г. ее переход к наследникам не облагался налогом, а с 1853 г. стоимость имущества, переходящая к наследникам, была поставлена в зависимость от возраста последних.
Отсюда этот налог перешел в законодательство Западной Европы в конце XIX в., взимавшийся в размере 5 % с наследственного имущества [1, 8]. Взимание данной подати помимо фискальной цели преследовало цель ограничить переход имущества в чужие руки. От ее уплаты освобождались родственники по восходящей и нисходящей линии родства, и уплачивалась она только дальними родственниками и посторонними наследниками.
В Бадене, по закону 1622 г., существовал Lacherbengeld в размере 10 % от стоимости наследства. В Шнейре по регламенту 1751 г. существовал налог с наследства в размере 1-2 % (в зависимости от степени родства) как на недвижимое, так и движимое имущество. В Баварии в 1766 г. был установлен сбор с наследств в размере 5 % в пользу смирительного дома, иными словами, сбор носил целевой характер. При исследовании данных налогов ученые конца XVШ в. (в частности Клюбер) указывали, что налог должен взиматься на основе территориального принципа, т. е. не распространяться на имущество, находящееся за границей [8].
Таким образом, налоги на оборот имущества получили развитие в XIX в., что было связано с подъемом производства и экономики (укрупнение хозяйственных единиц, быстрый рост городов), а также с изучением вопросов налогообложения в течение длительного периода времени.
Налоги на производство смогли охватить не все средства граждан, и налоги на оборот имущества служили существенным дополнением к налогам на производство и, как правило, носили целевой характер. Из всех налогов на обращение наибольшее значение имел наследственный налог. Усиление процессов накопления выразилось в увеличении значительного числа ценностей, переходящих по наследству, что превратило налог на наследство в крупный источник государственных доходов в начале XX в., когда почти во всех странах, где он действовал, были подняты налоговые ставки. В дальнейшем получили распространение налоги на сделки и на прирост капитала. В итоге, в конце XIX — начале XX вв. налоги на оборот имущества стали важным источником доходов государственной казны, в основном на местном уровне.
Введение налогов на оборот имущества на территории российского государства
Упоминания о взимании пошлины с наследств на Руси встречаются с XVII в. под названием «чет-
вертных денег», собиравшихся в размере 3 коп. с четверти земли со всех без изъятия наследств, независимо от степени родства.
Первым дошедшим до наших дней документом, который посвящен установлению налога с наследств, является Указ Петра I от 23.03.1714 «О порядке наследования в движимых и недвижимых имуществах».
В XVIII в. переход недвижимого имущества по наследству подлежал обложению пошлиной. В начале царствования Александра I (1777-1825) пошлина с наследств была отменена по причине благоволения к дворянству. В 1808 г. пошлины с наследства по завещанию были восстановлены, но исключительно для тех случаев, когда имущество переходило к дальним родственникам.
У А. В. Толкушкина указано, что пошлина к 1840-м гг. стала известна как пошлина с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Налоговая ставка пошлины составляла от 1 до 6 % от стоимости имущества в зависимости от степени родства наследодателя и наследника (дарителя и одаряемого) [11].
В 1881 г. была отменена пошлина с перехода имений по законному наследству, которая сохранилась только для лиц, не имеющих права на законное наследование, и с которых она взималась в размере 6 %.
Министр финансов Российской империи в период с 1881 по 1887 г. Н. Х. Бунге считал важнейшей целью своего управления улучшение податной системы. Для достижения этой цели одновременно с понижением налогов с крестьян привлекались к обложению и имущие классы.
Так, еще в 1821 г. в Государственный совет был внесен проект А. Н. Гурьева, согласно которому предлагалось распространить пошлину на все виды наследств с различными по степеням родства окладами. Его идеи легли в основу Положения о пошлинах с имуществ, переходящих безвозмездными способами от 15.06.1882.
В связи с введением данного Положения известный российский экономист Д. М. Львов писал: «Смеем думать однакож, что в будущем, при известном развитии народного хозяйства и свободных капиталов, налог с наследства займет более прочное и более устойчивое положение в нашей податной системе, а применение его в практике вызовет и у нас (как в Западной Европе) особую фискальную юриспруденцию (jus fisci)» [8].
Пошлина распространялась на все виды наследств и дарений: по закону, по завещанию и по
вымороченному праву. Размеры пошлины зависели от степени родства и устанавливались пропорционально стоимости имущества в размерах от 1 до 8 %. Был установлен необлагаемый минимум в 1 тыс. руб., а также определены льготы (необлагаемое движимое и недвижимое имущество, поступающее в пользу государства, или имущество, переходящее от крестьянина к крестьянину). Стоимость имущества объявлялась самим наследником и не должна была быть ниже законной оценки. Допускалась рассрочка уплаты пошлины с недвижимого имущества на срок до 5 лет (при уплате ежемесячно 0,5 % невнесенной суммы пошлины). В обычном порядке срок уплаты пошлины составлял один месяц с даты объявления наследнику постановления, в котором определялась стоимость имущества.
В 1890 г. издается закон о взимании пошлин с наследств, «открывающихся после иностранных подданных» [11].
Обилие доходов и успешная внешнеторговая деятельность позволили правительству накопить значительные запасы золота и, как следствие этого, снизить налоговое бремя (в результате в 1895 г. освобождается от налога с наследств безвозмездный переход сельской собственности к ближайшим родственникам).
В России к концу XIX в. значение пошлин с имуществ, переходящих в порядке наследования и дарения, невелико: ежегодные поступления составляли всего 5-6 млрд руб. [11], в то время как в культурных государствах налогу на наследства придавали все более и более важное фискальное значение, например в Англии эта статья государственного дохода давала 170 млрд руб. в год, из которых около 40 млрд. руб. передавались на нужды органов местного самоуправления [3].
В результате, в Российской империи в 1906 г. принимается новый закон «умеренно-прогрессивного наследственного налога», вызвавший немало критики ученых и практиков того времени, но просуществовавший до издания декрета от 27.04.1918, когда налог был упразднен в связи с отменой самого права наследования.
В советский период российской истории (1917-1991) налогообложение имущества вообще, а обложение оборота недвижимого имущества в частности, утратило свое прежнее значение в связи с национализацией частной собственности. Предпринимательство, бизнес и частная собственность в плановой экономике не поощрялись.
Несмотря на это, уже в 1923 г. вновь вводится налог на наследование, а в 1926 г. - налог на дарение, которые позже объединяются в единый налог, отмененный Указом Президиума Верховного Совета СССР от 09.01.1943 в связи с незначительностью поступающих от него сумм и сложностью администрирования в условиях Великой Отечественной войны.
Вновь налог на наследование и дарение появляется в российской налоговой системе в период ее зарождения, в период становления рыночной экономики и в период возрождения частной собственности.
Налог был введен Федеральным законом от 12.12.1991 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» и вступил в действие с 01.01.1992. Просуществовал налог совсем недолго — 6 лет и вновь канул в Лету, не столько по экономическим, сколько по популис-тическим причинам.
Унифицирование — упрощение и сокращение количества налогов — стало другим не менее важным фактором, послужившим исключением налога на наследование и дарение из налоговой системы Российской Федерации.
Как верно отмечал выдающийся российский экономист П. П. Гензель, «наследственный налог может быть продуктивен лишь в богатых, крупнокапиталистических странах» [4].
В настоящее время налоги с оборота в виде налогов с наследств и дарений, на приобретение недвижимости, на прирост капитала и т. п. установлены в налоговых системах развитых стран: в Венгрии, Германии, Испании, Франции, США, Китае и проч., где они сосуществуют одновременно с косвенными налогами и сборами (НДС и пошлинами), выполняя помимо фискальной, регулирующую функцию в финансовой системе государства. Необходимо отметить, что государства в своей финансовой политике всегда комбинировали различные виды налогов: «налоговые системы сотканы из противоречий. Эти системы - результат борьбы, а не логического построения» [9].
Исходя из осуществленного исторического анализа причин и целей установления налогов на оборот имущества на примере одного из первых из данного вида налогов - налога на наследование и дарение, можно сделать вывод, что данный тип налогов имеет право на существование и в развитых странах XXI в. в условиях процветания государства и наличия частной собственности.
Исходя из практического опыта зарубежных стран, где в налоговую систему включены не только налоги на имущество, но и налоги на оборот с ними, российская налоговая система со временем, когда подойдет к определенному этапу экономического развития (стабильное и эффективное), вновь предпримет попытку включения данного вида налогов в налоговую систему Российской Федерации.
С дальнейшим развитием института частной собственности, с ростом российского населения, с количественным увеличением объектов, находящихся в частной собственности граждан, налоги на оборот имущества могут занять прочное, хотя и не слишком значительное место, в доходной части бюджета Российской Федерации.
Исходя из анализа мирового опыта, только крайне малые государства с низким уровнем налогообложения в целях привлечения инвестиций не имеют в составе своей налоговой системы налога на наследование и дарение [2].
Налоги на оборот недвижимости, в частности налог на наследование и дарение, должны вернуться в российскую налоговую систему, ибо «нет оснований отказывать государству в этом эффективном (не путать с доходным) виде платежей» [5].
Список литературы
1. Алексеенко М. М. Взгляд на развитие учения о налоге у экономистов А. Смита, Ж.-Б. Сэя, Д. Ри-кардо, Ж. Сисмонди и Дж. Ст. Миля. Изд. 2-е. М.: Книжный дом «ЛИБРОКОМ». 2012. 152 с.
2. Березин М. Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М.: Инфотропик Медиа. 2011. 496 с.
3. Гензель П. П. Критика нового проекта обложения наследств в России. СПб., 1906. 15 с.
4. Гензель П. П. Налоги в СССР. М., 1926. 140 с.
5. Горский И. В., Медведева О. В., Лебединская Т. Г., Юдин Е. А. Налогообложение недвижимого имущества в зарубежных странах. М.: Магистр; ИНФРА-М. 2010. 176 с.
6. Демин А. В. Полемические заметки о предыстории налогов и налогообложения // Финансовое право 2010. № 5. Доступ из справ. -правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): монография. М.: ЮрИнфоР®, 2009. 473 с.
8. Львов Д. Налог с наследства. Ч. 1. Казань: Типо-литография Императорского университета. 1893. 498 с.
9. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособ. М.: Финансы и статистика. 2008. 208 с.
10. Римское частное право / под ред. И. Б. Новицкого и И. С. Перетерского. М: Юристъ. 1999. 512 с.
11. Толкушкин А. В. История налогов в России. М.: Юристъ. 2001. 430 с.
12. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут. 2002. 555 с.
13. Gilliam J. F. The Minimum Subjectto theVicesima Hereditatium // The American Journal of Philology. 1952. № 4. Р. 397-405.
14. John Murray. A Dictionary of Greek and Roman Antiquities. London, 1875. URL:http:// penelope. uchicago. edu/Thayer/E/Roman/Texts/ secondary/SMIGRA*/Vicesima. html (дата обращения: 28.09.2012) .
Вниманию руководителей и менеджеров высшего и среднего звена, экономистов, финансистов, преподавателей вузов и аспирантов!
Журнал «Финансы и кредит»
ISSN 2071-4688
Выпускается с 1995 года. Включен в перечень ВАК.
Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Журнал реферируется ВИНИТИ РАН.
Формат A4, объем 80—100 с. Периодичность - 4 раза в месяц.
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34131 71222 45029
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fln-izdat.ru
