CC BY
206
КПНТТЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14682 УДК 657.6
Тарасова Т. М. Исторические предпосылки формирования профессионального суждения аудитора // Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. - ART 14682. -0,31 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14682.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
Тарасова Татьяна Михайловна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учёта, анализа и статистики ФГБОУ ВПО «Самарский государственный университет путей сообщения», г. Самара tarasova2004@inbox.ru
Исторические предпосылки формирования профессионального суждения
аудитора
Аннотация. В статье исследован генезис теории аудита. Сформирована периодизация его развития и выстроена периодизация становления современной концепции достоверности бухгалтерской отчётности.
Ключевые слова: аудит, профессиональное суждение, отчетность, достоверность, бухгалтерский учет.
Раздел: (04) экономика.
Проблема признания теории аудита, поднятая отечественными учеными А. Д. Шереметом и Е. М. Гутцайтом в начале XXI века на фоне кризисных явлений в мировой и многих национальных экономических системах, поставила под вопрос как правомерность институциональной интерпретации аудита, так и корректность рассмотрения аудиторской практики в качестве риск-ограничивающего фактора в принятии решений субъектами экономики.
Решение обозначенной проблемы потребовало изучения генезиса теории аудита посредством критического анализа научных трудов, определявших структуру и содержание теории и оказывавших доминирующее влияние на аудиторскую деятельность в различные исторические периоды. В качестве основных носителей теории аудита можно рассмотреть следующие работы зарубежных учёных:
- Л. Р. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов» (Великобритания, 1892 г.);
- Р. Х. Монтгомери «Теория и практика аудита» (США, 1912 г.);
- Т. Лимперг «Функция бухгалтера и теория рациональных ожиданий» (Нидерланды, 1932 г.);
- Р. Маутц и Х. Шараф «Философия аудита» (США, 1961 г.);
- Д. Флинт «Философия и принципы аудита» (Великобритания, 1988 г.);
- К. Уилшут «К вопросу об общей теории аудита» (Нидерланды, 1994 г.).
В результате исследования и обобщения основных идей, раскрытых в перечисленных источниках, была сформирована периодизация развития теории аудита, характеристика которой представлена в таблице.
Границы разработанной периодизации, привязанные к годам публикации соответствующих научных трудов, носят достаточно условный характер, в силу объективной инерционности распространения основных идей в научных и профессиональных кругах. Однако, как показывает анализ, на каждом из выделенных (приблизительно 20-30-летних) периодов в теории аудита чётко просматривается доминирование совершенно определённой несменяемой субстанциальной характеристики (см. табл.), в контексте которой идёт научный поиск. Переход же от одного этапа развития к другому неизменно сопровождается сменой данной характеристики.
г\л Л г\л
Тарасова Т. М. Исторические предпосылки формирования профессионального суждения аудитора //
Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. - ART 14682. -0,31 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14682.htm.
- Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
Таблица 1
Периодизация развития теории аудита
КОНТТЕПТ
наично-ллетодический электронный жирнал ART 14682 УДК 657.6
Доминирующие положения теории аудита Оценка качественной динамики теории аудита Основная субстанциальная характеристика этапа
Этап 1. Постревизионный этап (1892 - 1912 гг.)
1. Главная цель аудита - выявление мошенничества и подлогов. 2. Объект аудиторской проверки -бухгалтерские записи. 1. Первые попытки дать определение аудита, охарактеризовать его цель, задачи, объект и предмет. 2. Предложение использования методов других наук при проведении аудита. Разрозненные элементы (начала) теории аудита, имеющие ярко выраженную ревизионную наследственность
Этап 2. Зарождение элементов теории аудита (1912 - 1926 гг.)
1. Главная цель аудита - установление истинности отчётов. 2. Объект аудиторской проверки -бухгалтерские записи и книги (учётные регистры). 3. Рассмотрение системы внутреннего контроля аудируемого лица как особого объекта исследования. 4. Признание объективного характера осуществления аудиторской проверки с «достаточной точностью». 5. Стремление к обеспечению сплошного характера аудита. 1. Переосмысление основной цели аудита и утверждение в качестве неё оценки достоверности бухгалтерской отчётности. 2. Признание важности обеспечения систематического характера аудита. 3. Осознание необходимости комплексного рассмотрения аудитором учётных процессов в их взаимосвязи и взаимовлиянии. 4. Зарождение концепции существенности в теории аудита. 5. Признание важности использования процедур анализа финансово-хозяйственной деятельности для целей аудита. Отход от ревизионных положений и самоопределение аудита в стремлении к реализации концепции достоверности бухгалтерской отчётности
Этап 3. Сближение элементов теории аудита с концепцией достоверности бухгалтерской отчётности (1926 - 1961 гг.)
1. Определение в качестве бенефициаров аудиторской деятельности пользователей бухгалтерской отчётности и общества в целом. 2. Рассмотрение аудита как инструмента согласования интересов аудируемого лица и пользователей его бухгалтерской отчётности. 3. Признание общественного запроса на независимое профессиональное суждение аудитора. 1. Рассмотрение концепции достоверности бухгалтерской отчётности «Достоверного и добросовестного взгляда» как основы теории аудита. 2. Заложение основ регулирования профессиональной этики аудитора. 3. Осмысление возможности и важности использования профессионального суждения в аудиторской деятельности. 4. Признание важности исследования информационных потребностей общества и субъектов рынка для реализации социальной функции аудита. Ориентация теории аудита на удовлетворение информационных потребностей общества и субъектов рынка
Этап 4. Интеграция элементов и структуризация теории аудита (1961 - 1988 гг.)
1. Аргументация необходимости «оформления» теории аудита. 2. Утверждение концепции достоверности бухгалтерской отчётности в качестве основы теории аудита. 3. Выделение в структуре теории аудита пяти уровней: 1 уровень - философских оснований, базирующихся на абстрактных науках; 1. Постановка проблемы формирования теории аудита как важнейшей научной задачи 2. Объединение разрозненных элементов теории аудита на основе концепции достоверности бухгалтерской отчётности. 3. Иерархическая структуризация теории аудита, определяющая соподчинённость и взаимообусловленность отдельных уровней теории. 4. Выделение основных категорий, терминов и понятий теории аудита. Формирование теории аудита как иерархически организованной многоуровневой системы положений, объединённых на основе концепции достоверности бухгалтерской отчётности
r>j
2 ~
КПНТТЕПТ
научно-методический электронный журнал ART 14682 УДК 657.6
Тарасова Т. М. Исторические предпосылки формирования профессионального суждения аудитора // Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. - ART 14682. -0,31 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14682.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
2 уровень - системы постулатов, служащих для развития основных понятий; 3 уровень - концептуальных аспектов, вокруг которых организуется теория; 4 уровень - совокупности директив, обусловленных концепциями аудита; 5 уровень - практической реализации директив в конкретных ситуациях. 5. Провозглашение тезиса об опоре теории аудита на мультидисциплинарные исследования и её тесной связи с другими науками. 6. Признание объективных ограничений в использовании прагматического (позитивного) подхода при исследовании проблем аудита. 7. Разработка системы постулатов аудита на основе профессиональной логики. 8. Развитие норм профессиональной этики аудитора на основе постулатов аудита.
Этап 5. Переосмысление структуры теории аудита и её основных положений (1988 г. - по н.в.)
1. Признание объективной зависимости процесса аудита от культурной, политической и социальной среды. 2. Рассмотрение системы постулатов аудита через призму институционализма и социальной ответственности аудитора. 3. Обоснование трёхслойной структуры теории аудита, включающей: 1 слой - совокупность теоретических обоснованных предпосылок осуществления аудита и методологических оснований формирования профессионального суждения о предмете аудита; 2 слой - методические положения проведения аудиторских процедур на различных стадиях и в пределах различных предметных областей аудита; 3 слой - техники, методы и инструменты реализации аудиторских процедур. 1. Рассмотрение профессионального суждения аудитора как фактора интеграции элементов теории аудита. 2. Развитие теории рациональных ожиданий Т. Лимперга посредством её дополнения положениями о влиянии на аудит социокультурных и политических факторов. 3. Трансформация постулатов Р. Маутца и Х. Шарафа в постулаты социальной ответственности аудитора. 4. Развитие норм профессиональной этики на основе принципа социальной ответственности аудита. 5. Применение системного и процессного подходов к исследованию аудита. Новое видение теории аудита как иерархически организованной системы взаимосвязанных и взаимообусловленных положений, объединённых на основе концепции достоверности бухгалтерской отчётности, реализуемой посредством формирования профессионального суждения аудитора
Принцип гибкого традиционализма реализуется в выстроенной периодизации посредством прослеживания смысловых связей между ключевыми положениями теории на различных этапах её развития. Так, в процессе исследования установлены:
- ревизионный характер теории аудита на этапе предыстории (Этап 1) и постепенная реновация её ревизионных начал в ходе Этапа 2, когда появляются элементы собственно аудиторской теории, рассматривающей в качестве основной цели аудита выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта;
- преемственность теории социальной ответственности Д. Флинта по отношению к теории рациональных ожиданий Т. Лимперга и влияние данных теорий на утверждение позиций концепции достоверности бухгалтерской отчётности как фундаментальной основы теории аудита;
- сходство в подходах к организации теории аудита К. Уилшута, Р. Маутца и Х. Шарафа, проявляющееся в выборе уровневой иерархической структуры теории аудита и признании необходимости учёта её связи с другими науками;
- трансформация тезиса Т. Лимперга об общественном запросе на независимое
r>J
3 ~
КПНТТЕПТ
наично-ллетодический электронный жирнал ART 14682 УДК 657.6
Тарасова Т. М. Исторические предпосылки формирования профессионального суждения аудитора // Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. - ART 14682. -0,31 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14682.htm. - Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
профессиональное суждение аудитора в позиционирование категории профессионального суждения как системообразующего фактора теории аудита К. Уилшутом.
Параллельно с разработкой периодизации развития теории аудита, на основе анализа законодательных актов Великобритании XIX-XX вв., была выстроена периодизация становления современной концепции достоверности бухгалтерской отчётности. В рамках данной периодизации были выделены и охарактеризованы три этапа доминирования различных содержательных и формальных положений рассматриваемой концепции [1]:
Этап 1 (1844 - 1900 гг.) - концепция полного и добросовестного отражения (Full and fair view);
Этап 2 (1900 - 1948 гг.) - концепция достоверного и точного отражения (True and correct view);
Этап 3 (1948 г. - н. в.) - концепция достоверного и добросовестного отражения (True and fair view).
При совмещении двух выстроенных периодизаций на единой временной шкале (рисунок) возникают веские основания предполагать, что именно смена вариантов дескрипции концепции достоверности бухгалтерской отчётности является одним из катализаторов развития теории аудита.
Таблица 2
Временное совмещение периодизаций развития теории аудита и концепции достоверности бухгалтерской отчётности
Период времени Этапы развития аудита Этапы развития концепции достоверности финансовой отчетности
1850 - Концепция полного и добросовестного отражения
1860
1870
1880
1890 Этап 1
1900
1910 Этап 2 Концепция достоверного и точного отражения
1920
1925
1930 Этап 3
1940
1950
1960 Этап 4 Концепция достоверного и добросовестного отражения
1970
1980
1990 Этап 5
2000
2010
Так, примерно через десятилетие после актуализации в 1900 году концепции достоверного и точного отражения, пришедшей на смену концепции полного и добросовестного отражения, в теории аудита произошёл окончательный отказ от ревизионных основ, и в рамках второго этапа началось развитие классической, собственно аудиторской теории, рассматривавшей в качестве главной цели аудита выражение мнения о достоверности проверенной отчётности.
Аналогично, началу периода интеграции элементов и структуризации теории аудита (Этап 4) предшествовала смена концепции полного и добросовестного отра-
IV ^ rw
Тарасова Т. М. Исторические предпосылки формирования профессионального суждения аудитора //
Концепт. - 2014. - Спец выпуск № 14. - ART 14682. -0,31 п. л. - URL: http://e- koncept.ru/2014/ 14682.htm.
- Гос. р ег. Эл № ФС 77- 49965. - ISSN 2304-120X.
жения на концепцию достоверного и добросовестного взгляда, которая легла в основу методологических положений, иерархически объединённых Р. Маутцем и Х. Шарафом в теорию аудита.
В результате проведённой периодизации развития теории аудита и концепции достоверности бухгалтерской отчётности, характеристики каждого из выделенных этапов развития, поиска причинно-следственных связей качественной трансформации научных положений аудита был сделан вывод о том, что концепция достоверности бухгалтерской отчётности представляет собой единую методологическую основу интеграции теорий бухгалтерского учёта и аудита, обеспечивающую принципиальное согласование подходов и методов формирования и оценки достоверности данных, отражаемых в бухгалтерской отчётности экономических субъектов. Второй важный вывод, сформулированный в результате качественной оценки текущего этапа развития теорий учёта и аудита, заключается в необходимости постановки и решения научной задачи разработки концепции формирования профессионального суждения аудитора как ключевой проблемы, препятствующей целостности и непротиворечивости современной теоретической платформы аудиторской деятельности.
Ссылки на источники
1. Баранов П. П. Профессиональное суждение в аудите: классификационные решения и основы концептуального моделирования: Монография. - Германия. LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH&Co. KG. Saarbrucken. Germany, 2011. - 184 c.
2. Кузнецова О. А. Актуальные вопросы оценки инвестиционной привлекательности компании / О. А. Кузнецова, И. А. Ишеева // Наука и образование транспорту: материалы VI Международной научно-практической конференции (2013, Самара). - Самара: СамГУПС, 2013. - С. 146-147.
3. Кузнецова О. А. Экономическая оценка резервов повышения конкурентоспособности железной дороги: диссертация канд. экон. наук. - М.: МГУПС, 2000. - 203 с.
4. Бобкова Е. Ю. Формирование системы контроллинга на предприятии // Гуманитарные научные исследования. 2013. - № 11 (27). - С. 34.
Tarasova Tatiana,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Analysis and Statistics, Samara State Transport University, Samara tarasova2004@inbox.ru
Historical background of the auditor's judgment
Abstract. The article studied the genesis of audit theory. Formed periodization of its development and built the modern concept of periodization of becoming the reliability of financial reporting.
Keywords: audit, professional judgment, accountability, reliability, accounting.
Рекомендовано к публикации:
Горевым П.М., кандидатом педагогических наук, главным редактором журнала «Концепт»
КОНТ ТШТ
Жшо-ллетодинеский электронный журнал 14682 УДК 657.6
гы
гы
5
