CC BY
48
Исследование российских моделей реорганизации бизнеса для целей оптимизации учета и налогообложения
Д.В. Антонова,
ДЭб-5-1, ФЭиМ
В современных условиях ведения бизнеса в России для компаний часто наступает необходимость реорганизации.
Реорганизация - одна из форм создания или ликвидации юридических лиц. При реорганизации происходит прекращение или изменение правового положения организации, в связи с этим переходят права и обязанности от одного юридического лица к другому.
Причины, обуславливающие возникновение вопроса о необходимости реорганизации, могут быть следующими:
1. Производственная необходимость.
2. Изменения законодательства.
3. Укрупнение или разукрупнение бизнеса.
В настоящее время российское законодательство не содержит специальных норм, которые однозначно бы регулировали все хозяйственные ситуации, возникающие при реорганизации.
В зависимости от условий, по которым происходит реорганизация, выделяют три группы (разновидности):
• Добровольная - при такой реорганизации, собственники юридических лиц самостоятельно принимают решение в рамках действующего законодательства.
• Вынужденная - при такой реорганизации собственники сами принимают решение, но к этому их обязывают нормы действующего законодательства.
• Принудительная реорганизация юридического лица в форме его разделения либо выделения из его состава одного
111
или нескольких юридических лиц осуществляется в установленном законом порядке по решению уполномоченных на то государственных органов или по решению суда.
Для реорганизации фирмы необходимо пройти ряд этапов и соблюсти некоторые процедуры и формальности, в том числе, в зависимости от вида реорганизациию. Это может быть внесение изменений в учредительные документы компании, создание новой компании или нескольких компаний, прекращение деятельности компаний и т. п.
Реорганизация юридического лица, в соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.
Статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено пять форм реорганизации, представленных на рис. 1.
Рис. 1. Формы реорганизации
Следует отметить, что преобразование не влечет изменения статуса участников юридических лиц, возникающих или прекращающих свою деятельность, как и не влечет изменений в объеме принадлежащих таким участникам прав. Если произошла перестройка организации, их участники не перестают быть участниками, а объем активов, на которые они могут претендовать соответственно принадлежащим им акций или долям в уставном капитале, не меняется.
В отличие от иного способа передачи прав или имущества выгодой реорганизации является то, что она позволяет передать все активы в неизменном виде, то есть фактически правопреемник становится на место правопредшественника и начинает действовать так, словно им является, так как реорганизация является основанием для сво-
112
бодного отчуждения и перехода гражданских прав от одного лица к другому в результате универсального правопреемства. При этом передача прав и обязанностей в результате реорганизации носит безвозмездный и безусловный характер и не влечет за собой возникновение каких-либо дополнительных обязанностей реорганизуемых фирм в отношении третьих лиц, кроме имевшихся ранее обязательств.
В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ передача имущества и иных активов в результате реорганизации не признается реализацией, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, также не возникает обязанности уплачивать налог на прибыль организации в соответствии с п. 3 ст. 251 Налогового Кодекса РФ.
Цели, обуславливающие применение той или иной формы реорганизации предприятия для налоговой оптимизации, представлены на рис. 2.
Рис. 2. Цели использования различных форм реорганизации
Одним из популярных способов налоговой оптимизации, который не содержит прямого нарушения законодательства, является реорганизация с целью дробления бизнеса.
Для этого используются две формы реорганизации: выделение или разделение. В первом случае существующая организация продолжает существовать, но на базе ее имущества создается еще одна организация, а во втором случае - существующая организация делится на две, а сама прекращает существовать.
Всего можно выделить две налоговые цели раздела бизнеса на более мелкие организации:
1) реорганизация с целью вывода имущества;
2) реорганизация с целью применения специальных налоговых режимов.
113
Реорганизация с целью вывода имущества направлена прежде всего на восстановление репутации добросовестного налогоплательщика у существующей организации, ранее утраченной вследствие многочисленных задолженностей перед бюджетом и других непогашенных обязательств.
В таком случае организация принимает решение о разделе собственного бизнеса на неравные части:
- одна, включающая наиболее дорогостоящее имущество и иные ликвидные активы, передается организации, которая продолжит начатую правопредшественником предпринимательскую деятельность;
- вторая, содержащая в основном долги перед бюджетом или своими контрагентами, фактически становится безденежным должником, субъектом процедур банкротства и судебных разбирательств.
Чтобы избежать возможного обращения взыскания на ликвидное имущество, переданное первому правопреемнику, должник как можно скорее избавляется от такого имущества или присоединяется к третьей организации, растворив собственные активы в ее активах.
Решая задачу минимизации налоговых выплат, многие организации находят выход в реорганизации предприятия, представляющей собой разделение одного юридического лица на несколько небольших организаций, которые имеют право применять специальные налоговые режимы. Обычно речь идет об использовании таких режимов, как упрощенная налоговая система налогообложения (УСНО) или единый налог на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности.
Основное преимущество применения специальных налоговых режимов заключается в законном освобождении организаций от обязанностей исчислять и уплачивать целый ряд налогов и иных обязательных платежей: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций.
Однако государство установило достаточно жесткие условия для получения права перехода на специальный режим налогообложения. Поэтому на практике распространенной схемой налоговой оптимизации является деление на несколько мелких организаций одной крупной, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограничений и не может воспользоваться всеми существующими привилегиями.
Вновь создаваемые учреждения должны соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков ЕНВД или налога, уплачиваемого при применении УСНО. После этого группировка формально самостоятельных организаций продолжает свою деятельность фактически как единое юридическое лицо, но используя при этом льготные режимы налогообложения.
114
Стандартная схема дробления бизнеса следующая: организация переводит часть доходов, имущества и персонал в явно или скрыто аффилированную компанию, которая применяет упрощенную систему налогообложения или иные спецрежимы. Чтобы вернуть в прежние компании имущество и работников, со скрыто аффилированными «упрощенцами» заключаются договоры аренды бывшего имущества или персонала.
Схема дробления бизнеса с использованием договора аренды имущества и персонала представлена на рис. 3.
Рис. 3. Стандартная схема дробления бизнеса
Самый распространенный подвид схемы дробления бизнеса состоит в том, чтобы разделением юридического лица на несколько взаимозависимых организаций получить право на применение УСНО.
Рассмотрим, какими преимуществами обладает упрощенная система налогообложения:
1. Достаточно низкие ставки налога (ст. 346.20 НК РФ):
• если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%;
• если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка равна 15%.
2. Отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется, только если выплачиваются дивиденды либо идет совмещение с иными режимами налогообложения, однако действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности сохраняется.
3. Предоставление права выбора объекта налогообложения налогоплательщику лично.
Как уже отмечалось, дробление бизнеса с целью применения УСНО носит широкомасштабный характер, но образующиеся в ходе такого дробления компании должны соответствовать определенным критериям для применения УСНО.
Если организация образовалась при реорганизации юридического лица в форме выделения, она может перейти на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном для вновь созданных организаций (п. 2 ст. 346.13 НУ РФ), т. е. подав заявление о перехо-
115
де на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Если же она пропустит этот срок, то перейти на УСНО она сможет лишь в порядке, предусмотренном в п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Так, в соответствии с этим пунктом, организация или предприниматель могут перейти на УСНО с начала следующего года, если подадут заявление о переходе с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого планируется применять указанный режим.
Система налогообложения в идее единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, как и УСНО, является особым льготным режимом налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Как и в случае с УСНО, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущества, налога на добавленную стоимость, а также страховых взносов налогоплательщик уплачивает всего один налог.
Объектом налогообложения единым налогом является вмененный доход. Это потенциальный доход, который должен быть получен от бизнеса. Рассчитывают доход следующим образом:
1. Определяют величину вмененного дохода:
ВД = БД • К • К2 • ФП,
где ВД - стоимостное выражение величины потенциально возможного дохода плательщика единого налога за месяц; БД - стоимостное выражение условной месячной доходности на ту или иную единицу физического показателя за месяц; К1 - коэффициент-дефлятор, устанавливаемый и определяемый Правительством РФ на календарный год, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествовавшем календарном году; К2 - корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности; ФП - количественное значение единицы величины физического показателя налогоплательщика.
2. Определяют величину налога:
ЕНВД = (ВД • N • С) - СВ,
где N - временной показатель, характеризующий период осуществления деятельности (как правило, равен трем); С - ставка налога (установлена в размере 15%); СВ - стоимостное выражение величины страховых взносов (на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессионального заболевания), уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период при выплате налогоплательщиками
116
вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивает единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (уменьшают налог, но не более, чем на 50%).
Следовательно, чтобы сэкономить на сумме единого налога, надо минимизировать каждую составляющую приведенных формул. Однако фактически оказывать какое-либо влияние организации могут только на величину физического показателя.
Единицей физического показателя, согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ, может быть:
• работник (в том числе индивидуальный предприниматель);
• торговое место;
• посадочное место;
• земельный участок;
• квадратный метр;
• транспортное средство и др.
Единый налог на вмененный доход менее выгоден для налогоплательщиков, чем УСНО. Помимо того, что режим налогообложения в виде ЕНВД применяется только по указанным в законе видам предпринимательской деятельности, да и то при соблюдении определенных ограничений, у системы ЕНВД меньше выбора и возможностей для налогового планирования. Поэтому дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем разделение для использования УСНО.
Процедура реорганизации должна быть обусловлена потребностями хозяйственной деятельности компании, в противном случае возможны претензии со стороны налоговых органов. Мероприятия реорганизации должны иметь четкую и прозрачную структуру.
Реорганизация предприятия - это один из видов корпоративных действий, в результате которого происходит одновременное создание одного либо нескольких новых и/или прекращение деятельности одного либо нескольких прежних (реорганизуемых) юридических лиц.
Гражданским кодексом РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слиянием и присоединением для укрупнения бизнеса, разделением и выделением для дробления бизнеса и преобразованием для смены организационно-правовой формы.
Процесс реорганизации начинается с принятия соответствующего решения. Ликвидируемые юридические лица должны сдать заключительную бухгалтерскую отчетность, порядок составления которой изложен в Методических указаниях.
117
Дробление бизнеса с целью применения упрощенной системы налогообложения оборачивается пристальным вниманием со стороны налоговых органов, так как перевод во вновь создаваемые организации части активов, аренду персонала и т. д. налоговые органы рассматривают как схему уклонения от уплаты ряда налогов.
В соответствии с Основными направлениями налоговой политики РФ на 2011 год и на плановой 2012 и 2013 годов, запланировано реформирование специальных налоговых режимов, а с 2014 года отметить ЕНВД, в этой связи применяемые методы дробления бизнеса сконцентрируются на УСНО.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (действующая редакция).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31.07.1998 № 117-ФЗ (действующая редакция).
4. Лермонтов Ю.М. Реорганизация юридического лица в форме преобразования / Ю.М. Лермонтов // Бухгалтерский учет. -2012. - № 1.
5. Лермонтов Ю.М. Реорганизация юридического лица в форме преобразования / Ю.М. Лермонтов // Бухгалтерский учет. -2012. - № 2.
6. Скорохватова Р.И. О реорганизации юридического лица / Р.И. Скорохватова // В курсе правового дела. - № 18 (46).
7. Расстригина И.А. Реорганизация юридических лиц / И.А. Расстригина // Финансовая газета: международный финансовый еженедельник. - 2012.
8. Фролова М.В. Дробление бизнеса как способ налоговой оптимизации / М.В. Фролова // Налоги и налогообложение. - 2009. -№ 8.
9. http://www.econ-profi.ru/index.php1
118
