CC BY
68
АНАЛИЗ РОССИЙСКИХ МОДЕЛЕЙ ДРОБЛЕНИЯ (РЕОРГАНИЗАЦИИ) БИЗНЕСА, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИХ СООТВЕТСТВИЕ ЕГО МАСШТАБОВ СПЕЦИАЛЬНЫМ РЕЖИМАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ*
Д. С. КАЧАЛИН,
аспирант кафедры финансов и кредита E-mail: [email protected] Российский государственный торгово-экономический университет
Понятие и формы реорганизации хозяйствующих субъектов
Существует немало причин, по которым собственники предприятия задумываются о его реорганизации: производственная необходимость, потребность в улучшении системы управления предприятием, изменения в законодательстве и др. Поэтому и формы переустройства могут быть различными.
Реорганизация предприятия — это один из видов корпоративных действий, в результате которого происходит одновременное создание одного либо нескольких новых и/или прекращение деятельности одного либо нескольких прежних (реорганизуемых) юридических лиц.
Реорганизация является одним из способов передачи какого-либо имущества или иных активов с минимальными налоговыми последствиями при сохранении фактического права на такие активы за теми же самыми лицами.
По своей сути реорганизация есть способ создания новых организаций за счет имущества уже существующих либо способ прекращения существования старых организаций с передачей всех их активов новым или уже существующим [16]. Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) предусмотрено пять форм реорганизации [6, ст. 57]: • слияние — прекращение деятельности сливающихся организаций и образование на их базе нового юридического лица;
* Статья публикуется по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения». 2011.№5.
• присоединение — включение одного юридического лица в состав другого с прекращением существования первого;
• разделение — возникновение на базе прекратившего существование юридического лица новых юридических лиц;
• выделение — возникновение одного или нескольких юридических лиц в результате выхода из другого юридического лица;
• преобразование — изменение организационно-правовой формы юридического лица. Цели, мотивирующие использование тех или
иных форм реорганизации для налоговой оптимизации, представлены нарис 1.
Реорганизация может использоваться как для укрупнения бизнеса, так и для его дробления, а также для смены организационно-правовой формы юридического лица, например чтобы общество с ограниченной ответственностью могло стать акционерным обществом.
Следует отметить, что преобразование не влечет изменения статуса участников юридических лиц, возникающих или прекращающих свою деятельность, как и не влечет изменений в объеме принадлежащих таким участникам прав. Даже если произошла перестройка организаций, их участники не перестают быть участниками, а объем активов, на которые они могут претендовать сообразно принадлежащим им акциям или долям в уставном капитале, не меняется.
В отличие от иного способа передачи прав или имущества выгодой реорганизации является то,
что она позволяет передать все активы в неизменном виде, т.е. фактически правопреемник (организация, к которой такие права перешли) становится на место правопредшественника и начинает действовать так, словно им является [16]. Это объясняется тем, что реорганизация юридического лица наряду с наследованием является основанием для свободного отчуждения и перехода гражданских прав от одного лица к другому в результате универсального правопреемства [6, ст. 129].
Под универсальностью правопреемства подразумевается то, что все права и обязанности к правопреемнику переходят в один и тот же момент в неизменном виде как единое целое. При этом передача прав и обязанностей в результате реорганизации носит безвозмездный и безусловный характер и не влечет за собой возникновения каких-либо дополнительных обязанностей реорганизуемых фирм в отношении третьих лиц, кроме имевшихся ранее обязательств.
Например, если в результате преобразования к правопреемнику перешло право требования по какому-либо договору, это означает только то, что на момент наступления срока исполнения обязательства правопреемник может требовать исполнения обязательств перед ним, но это вовсе не значит, что договор должника с правопредшественником должен быть прекращен, а с правопреемником должен быть заключен новый договор.
Иными словами, если правопредшественнику принадлежит право на долгосрочную аренду помещения, то такое право будет сохранено и в результате универсального правопреемства перейдет к правопреемнику. Как правило, правопреемник и контрагенты просто договариваются о переоформлении договоров, однако и отсутствие такого переоформления не повлечет за собой негативных последствий для сторон [16].
С точки зрения налогообложения передача имущества и иных активов в результате реорганизации не признается в соответствии со ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) реализацией, которая является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Это следует из подп. 2 п. Зет. 39 НК РФ, согласно которому не признается объектом налогообложения передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации правопреемнику
Формы реорганизации
Для укрупнения бизнеса
Преобразование
Для дробления бизнеса
Для смены организационно-правовой формы компании
Рис. 1. Цели использования различных форм реорганизации
(правопреемникам) при реорганизации этой организации [12].
При передаче имущества в результате реорганизации не возникает также обязанности уплачивать налог на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ. Согласно нормам этой статьи в случае преобразования организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации [11].
Процедура реорганизации должна быть обусловлена потребностями хозяйственной деятельности компаний, в противном случае возможны претензии со стороны налоговых органов. Налоговому органу будет сложно доказать противоправность и направленность на уклонение от налогов, если производится реорганизация действующей компании с реальными активами. Мероприятия реорганизации должны иметь четкую и прозрачную структуру.
Реорганизация с целью дробления бизнеса как технология налоговой оптимизации
Неотъемлемая часть правоспособности любой коммерческой организации — право на реоргани-
зацию. Смысл состоит в том, чтобы облечь бизнес в нужную правовую форму. Однако недобросовестные налогоплательщики видят в реорганизации иное. Для них важны налоговые послабления, достигаемые при построении налоговых схем, основанных на реорганизации. Поэтому довольно часто реорганизация осуществляется с целью дробления бизнеса, чтобы уйти от общего режима налогообложения.
В настоящее время большинство налогоплательщиков в процессе деятельности используют те или иные способы налоговой оптимизации (налоговые схемы), позволяющие им сэкономить на налогах. Многие из них сразу привлекают внимание и становятся очевидными для налоговых органов, поскольку обычно проверяющие видят в этом только одну цель — приобретение налоговых преимуществ.
Однако причины применения некоторых способов налоговой оптимизации не всегда в снижении налогового бремени. Благодаря построению грамотной организационной структуры владельцы могут защитить свой бизнес от рейдерских атак, а сам бизнес будет процветать в условиях жесточайшей конкуренции [17].
Одним из популярных способов налоговой оптимизации, который не содержит прямого нарушения законодательства, является реорганизация с целью дробления бизнеса. Для этого используются две формы реорганизации: выделение или разделение. В первом случае существующая организация продолжает существовать, но на базе ее имущества создается еще одна организация, а во втором случае — существующая организация делится на две, а сама прекращает существовать.
Всего можно выделить две налоговые цели раздела бизнеса на более мелкие организации [16]:
• реорганизация с целью вывода имущества;
• реорганизация с целью применения специальных налоговых режимов.
Реорганизация с целью вывода имущества
направлена прежде всего на восстановление репутации добросовестного налогоплательщика у существующей организации, ранее утраченной вследствие многочисленных задолженностей перед бюджетом и других непогашенных обязательств. В таком случае организация принимает решение о разделе собственного бизнеса на две неравные части [16]:
— одна, включающая наиболее дорогостоящее имущество и иные ликвидные активы, передается организации, которая продолжит начатую правопредшественником предпринимательскую деятельность;
— вторая, содержащая в основном долги перед бюджетом и своими контрагентами, фактически становится безнадежным должником, субъектом процедур банкротства и судебных разбирательств.
Чтобы избежать возможного обращения взыскания на ликвидное имущество, переданное первому правопреемнику, должник как можно скорее избавляется от такого имущества или присоединяется к третьей организации, растворив собственные активы в ее активах.
В то же время участники правопреемника с восстановленной репутацией добросовестного налогоплательщика любыми способами устраняют следы своих отношений с исчезнувшим неблагонадежным налогоплательщиком. Делается это, как правило, путем реализации собственных долей подставным лицам или фирмам-однодневкам, после чего, продолжив свое существование непродолжительное время (в среднем от шести месяцев до года), такая организация ликвидируется.
В любом случае надеяться на возможность погасить задолженности по налогам, пеням и штрафам за счет имущества упомянутого безнадежного должника нереально, поскольку на тот момент, когда встанет вопрос о ревизии его активов и проведении процедуры банкротства, имущество такого должника благодаря схеме с реорганизацией окажется вне досягаемости у якобы добросовест-ныхприобретателей [16].
Решая задачу минимизации налоговых выплат, многие организации находят выход в реорганизации предприятия, представляющей собой разделение одного юридического лица на несколько небольших организаций, которые имеют право применять специальные налоговые режимы. Обычно речь идет об использовании таких режимов, как упрощенная система налогообложения (УСНО) или единый налог на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видовдеятельности [18].
Основное преимущество применения специальных налоговых режимов заключается в законном освобождении организаций от обязанностей исчислять и уплачивать целый ряд налогов и иных обязательных платежей: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций.
Однако государство установило достаточно жесткие условия для получения права перехода на специальный режим налогообложения. Поэтому на практике распространенной схемой налоговой оптимизации является деление на несколько мелких организаций одной крупной, которая сама по себе не имеет возможности перейти на специальный налоговый режим в силу существующих ограни-
Организация
чении и не может воспользоваться всеми соответствующими привилегиями. Например, путем проведения реорганизации в форме разделения (выделения) либо создания новых организаций вместо обособленных подразделений.
Вновь создаваемые учреждения должны соответствовать требованиям, которые установлены законом в отношении плательщиков ЕНВД или налога, уплачиваемого при применении УСНО. После этого группировка формально самостоятельных организаций продолжает свою деятельность фактически как единое юридическое лицо, но используя при этом льготные режимы налогообложения [18].
Схема дробления бизнеса с использованием договора аренды имущества и персонала представлена на рис. 2.
Налоговые органы считают, что такое разделение бизнеса имеет целью лишь приобретение налоговых преимуществ и является номинальным дроблением бизнеса — этот термин обычно относят к компаниям, которые незаконно разделяются на более мелкие фирмы.
Стандартная схема дробления бизнеса следующая: организация переводит часть доходов, имущества и персонала в явно или скрыто аффилированную компанию, которая применяет упрощенную систему налогообложения или иные спецрежимы. Чтобы вернуть в прежние компании имущество и работников, со скрыто аффилированными «упрощенцами» заключаются договоры аренды бывшего имущества или персонала [2].
Масштабы рассматриваемой схемы в разных случаях могут сильно разниться между собой. Так, если у какой-то организации для получения права на применение ЕНВД оказываются «лишними» два-три автомобиля, которые она «перебрасывает» в другую зависимую организацию, то у крупнейших налогоплательщиков «распыляются» колоссальные объемы имущества, работников и денежных средств [16].
По мнению налоговых органов, в этом случае фирмой не преследуется деловой цели, а следовательно, появление организаций, применяющих спецрежимы, чаще всего направлено на уклонение отуплаты налогов [2].
Дробление (реорганизация) бизнеса с целью применения новыми хозяйствующими субъектами УСНО. Самый распространенный подвид схемы дробления бизнеса состоит в том, чтобы разделением юридического лица на несколько взаимозависимых
г
Часть дохода
Имущество
Аффилированная компания (УСНО, ЕНВД)
V
Персонал
Договоры аренды
Рис. 2. Стандартная схема дробления бизнеса
организаций получить право на применение УСНО. Это стало особенно актуальным в связи с введением ограничения в 45 млн руб. для перехода на УСНО с 2010г., а также с отменой коэффициента-дефлятора. С 1 января 2011г. ограничение по доходам на право применения УСНО установлено не свыше 60 млн руб. Сроки действия ограничений различны (табл. 1).
Дробление бизнеса на несколько небольших организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, носит широкомасштабный характер, поскольку это один из самых привлекательных налоговых режимов.
Рассмотрим, какими преимуществами обладает упрощенная система налогообложения (табл. 2).
1. Достаточно низкие ставки налога (ст. 346.20 НКРФ):
• если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%;
• если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставкаравна 15%.
2. Отсутствие обязанности ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется, только если выплачиваются дивиденды либо идет совмещение с иными режимами налогообложения. Однако для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
3. Предоставление права выбора объекта налогообложения налогоплательщику лично.
Как видно из анализа табл. 2, применять объект налогообложения «доходы» целесообразно, когда расходы невелики. Если же ожидаются крупные расходы, которые можно учесть при исчислении налога при УСНО, то выгоднее может оказаться объект налогообложения «доходы, уменьшенные навеличинурасходов» [13].
Таблица 1
Размер предельного дохода, дающего права перехода и применения УСНО
Год Величина предельного дохода, дающая право перехода на УСНО, млн руб. Величина предельного дохода, дающая право на применение УСНО, млн руб. Коэффициент-дефлятор
2009 Уровень 2009г. (43 428 076) Уровень2009г. (57 904 103) Применяется
2010 45 60 Не применяется
2011 45 60 Не применяется
2012 Уровень 2009 г. Уровень 2009 г. Не применяется
2013 Уровень 2009 г. Уровень 2009 г. Применяется
Как уже отмечено, дробление бизнеса с целью применения УСНО носит широкомасштабный характер, но образующиеся в ходе такого дробления компании должны соответствовать определенным критериям для применения УСНО. В этой связи рассмотрим более подробно ограничения на применение указанной системы.
Таблица 2
Если организация образовалась при реорганизации юридического лица в форме выделения, она может перейти на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном для вновь созданных организаций (п. 2 ст. 346.13 НК РФ), т.е. подав заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. Если же она пропустит этот срок, то перейти на УСНО она сможет лишь в порядке, предусмотренном в п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Так, в соответствии с этим пунктом организация или предприниматель могут перейти на УСНО с начала следующего года, если подадут заявление о переходе в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого планируется применять указанный режим [11].
Однако многие организации, некогда перешедшие на УСНО, в дальнейшем могут расшириться и перестать соответствовать критериям налогоплательщиков, которые вправе применять этот спецрежим. Но, познав все преимущества его применения, многие не желают с ним расставаться. С этой целью они и применяют налоговую схему «распределение активов и работников» [7].
Схема основана на том, что из одной организации, у которой показатели, связанные с ее экономической деятельностью, «слишком высоки», часть активов (часть доходов либо часть рабочего персонала) передается в другую подконтрольную фирму.
Например, если речь идет о доходах от сдачи в аренду помещений, часть этих помещений можно передать в собственность новой организации, которая сама в дальнейшем будет сдавать их в аренду. Соответственно, размер доходов позволит применять «упрощенку» каждому налогоплательщику.
Возможен и другой вариант, позволяющий избежать превышения предельного размера доходов: часть площади «оптом» сдается вновь созданной организации за сравнительно небольшую цену (обычно никак не соответствующую рыночной цене), а затем арендатор заключает много некрупных договоров субаренды, в которых указывается реальная цена аренды.
Некоторые налогоплательщики пользуются другим способом снизить доходы, предлагая кон-
Сопоставление условий применения УСНО при различных объектах налогообложения
Доходы Доходы, уменьшенные на величину расходов
Налоговая ставка
6% 15%
Налоговая база
Денежное выражение доходов Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Переченьрасходов ограниченный, но значительный, и существуют возможности его расширения
Минимальный налог
Не предусматривает обязанности и возможности уплаты Установлена обязанность уплаты минимального налога в размере 1 %от доходов, если сумма фактического налога окажется меньше суммы минимального налога, которая определяется только по итогам налогового периода
Перенос убытков
Не предусматривает переноса убытков на будущее Допускается перенос убытков на будущее. Налогоплательщик может весь убыток отнести на уменьшение налоговой базы
Суммы, уменьшающие налог
Суммы страховых взносов на обязательное страхование: пенсионное, медицинское, социальное — на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в итоге — не более чем на 50%) Суммы страховых взносов на обязательное страхование: пенсионное, медицинское, социальное — на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (учитываются при определении налоговой базы в составе расходов)
трагенту часть денег за выполненные работы (оказанные услуги) уплатить по фиктивному договору в постороннюю организацию, специально для этого созданную, т.е. в фирму-однодневку. Правда, этот вариант крайне опасен для покупателя своей криминальностью, но недобросовестные поставщики иногда не оставляют покупателям права выбора.
Если речь идет о превышении количества работников над лимитом в 100 чел., то в этом случае часть из них «на бумаге» разрывает трудовые отношения со своим старым работодателем и принимается на работу в новую организацию. При этом в действительности ни их трудовые функции, ни место работы, ни режим и условия работы не изменяются.
Чтобы обосновать подобные махинации с работниками, две организации — старый и новый работодатели физических лиц — могут заключить между собой какой-нибудь гражданско-правовой договор, например договор лизинга персонала, подряда и т.д. Скажем, вместо того, чтобы своими силами оказать услуги по ремонту здания, организация привлекает для этого вновь созданное подконтрольное юридическое лицо, в трудовых отношениях с которым состоят нужные работники (которые были переведены сюда из старой организации). В итоге посредник перечисляет в старую организацию только часть дохода, и применение УСНО остается доступным для обоих [7].
Дробление бизнеса с целью применения упрощенной системы налогообложения оборачивается пристальным вниманием со стороны налоговых органов, так как перевод во вновь создаваемые организации части активов, аренду персонала и т.д. налоговые органы рассматривают как схему уклонения от уплаты ряда налогов.
Однако, несмотря на перечисленные особенности, УСНО имеет значительное преимущество перед общей системой, поскольку сумма единого налога в подавляющем большинстве случаев оказывается меньше сумм налогов, которые пришлось бы уплатить организации, находящейся на общем режиме налогообложения. Это является существенным стимулом для использования схемы дробления бизнеса крупными фирмами.
Подобные схемы с участием организаций, применяющих УСНО, хорошо известны налоговым органам, и они ведут упорную борьбу с ними. Как следствие, не только виновные, но и невиновные, тесно взаимодействующие друг с другом компании могут быть обвинены в уклонении от уплаты налогов, если в структуре их взаимоотношений прослеживаются отдельные элементы схемы.
Когда же налоговым органам удается доказать в суде использование налогоплательщиком схемы,
направленной на необоснованное применение УСНО, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания всех осуществленных им операций. Иными словами, признается, что в действительности налогоплательщик утратил или не имел права на применение УСНО и должен был уплачивать налоги по правилам общего режима налогообложения. Кроме того, начисляются пени и штрафы [14].
Дробление (реорганизация) бизнеса до масштабов, допускающих применение ЕНВД. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, как и УСНО, является особым льготным режимом налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Как и в случае с УСНО, применение ЕНВД предполагает замену трех налогов одним: вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, а также страховых взносов налогоплательщик уплачивает всего один налог. В этом случае, как и при УСНО, имеет место реальное уменьшение налогового бремени.
Однако существуют и различия между данными режимами.
Во-первых, УСНО предполагает добровольный выбор, а ЕНВД — принудительный режим. На УСНО может перейти любой налогоплательщик, если размер его доходов и прочие параметры соответствуют требованиям НК РФ. На ЕНВД налогоплательщик обязан перейти, если он осуществляет хотя бы один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в Налоговом кодексе РФ.
Во-вторых, на УСНО переводится вся деятельность налогоплательщика, в то время как ЕНВД уплачивается только в отношении тех видов деятельности, которые подпадают под этот режим. В результате, если организация ведет несколько видов деятельности, часть из которых подпадает под ЕНВД, а часть — нет, такой налогоплательщик должен вести два раздельных учета. Один — в отношении ЕНВД, другой — в отношении общего режима налогообложения и/или УСНО [18].
Третье отличие исходит из самой природы единого налога на вмененный доход. Налог, который уплачивается в рамках УСНО, — по своему содержанию обычный налог, который напоминает налог на прибыль. Налоговая база при этом рассчитывается уже по факту полученных доходов и произведенных расходов. Налоговая база ЕНВД определяется совсем по-другому. Ею является величина вмененного дохода. Вмененный доход — это базовая доходность (скорректированная на коэф-
фициенты), умноженная на величину физического показателя. Базовая доходность установлена НК РФ для каждого конкретного вида деятельности. Для исчисления ЕНВД неважно, сколько организация на самом деле заработала.
Четвертое отличие заключается в свободе выбора. У организации, применяющей УСНО, есть возможности для внутреннего налогового планирования. Налогоплательщик может выбрать объект налогообложения — доходы или прибыль (т.е. доходы минус расходы). В каждом случае плательщик должен рассчитывать, что выгодно именно ему. На ЕНВД таких возможностей для выбора нет. Величина вмененного дохода умножается на налоговую ставку —15% [18].
Стоит отметить, что для применения ЕНВД также предусмотрен ряд количественных ограничений (табл. 3).
Рассмотрим алгоритм дробления бизнеса до масштабов, допускающих применение ЕНВД.
Суть модели состоит в том, чтобы перевести, например торговые площади или автомобили, превышающие рамки для видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, в другую подконтрольную организацию, т.е. разделить (раздробить) бизнес. Тогда вместо одной организации, не имеющей права на применение специального налогового режима, появятся две новые, причем каждая по виду деятельности не будет превышать установленных ограничений (по торговой площади или по количеству автомобилей).
Для реализации модели нужно выполнить несложные учредительские процедуры по открытию нового юридического лица, созданию штата работников, приобретению основных средств (здания, транспорт). После этого оба юридических лица будут осуществлять ту же самую деятельность, что ранее осуществляла «старая» организация [8].
На первый взгляд все выглядит законно и имеет деловую цель, но налоговые органы и здесь усматривают нарушения. На самом деле указанные операции по дроблению бизнеса не имеют деловой цели, поэтому налоговая выгода, возникающая у их организаторов, является неправомерной. Следовательно, участники данных операций дробления подвергаются серьезному риску доначисления «сэкономленных» сумм налогов, а также пеней и штрафов за просрочку их уплаты в бюджет [18].
Кроме того, раздробившиеся компании могут еще и в рамках применения ЕНВД сэкономить на налоге с помощью изменения физического показателя. Рассмотрим данный аспект подробнее.
Таблица 3
Количественные ограничения показателей для применения ЕНВД
Показатель Предельный размер
Количество транспортных средств для 20
оказания услуг по перевозке пассажиров и
грузов, шт.
Площадь торгового зала для осуществле- 150
ния розничной торговли через магазины и
павильоны, м2
Площадь зала обслуживания посетителей 150
для оказания услуг общественного пита-
ния, м2
Общая площадь помещений для временного 500
размещения и проживания, м2
Среднесписочная численность работников, 100
чел.
Доля уставного капитала, принадлежащая 25
другим организациям, %
Объектом обложения единым налогом является вмененный доход. Это потенциальный доход, который должен быть получен от бизнеса. Рассчитываютдоход следующим образом.
1. Определяют величину вмененного дохода:
вд = бдхк\хк2х фп, где вд — стоимостное выражение величины потенциально возможного дохода плательщика единого налога за месяц; бд — стоимостное выражение условной месячной доходности на ту или иную единицу физического показателя за месяц; к\ — коэффициент-дефлятор, устанавливаемый и определяемый Правительством РФ на календарный год, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествовавшем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествовавшем календарном году; к2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности;
фп — количественное значение единицы величины физического показателя налогоплательщика.
2. Определяют величину налога:
енвд=(вд с) - св,
где енвд — стоимостное выражение величины налога к уплате;
Ы— временной показатель, характеризующий период осуществления деятельности (как правило, равен трем);
С— ставка налога (установлена в размере 15%);
СВ — стоимостное выражение величины страховых взносов (на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), уплаченных в пределах исчисленных сумм за этот же период при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (уменьшает налог, но не более, чем на 50%).
Следовательно, чтобы сэкономить на сумме единого налога, надо минимизировать каждую составляющую приведенных формул. Однако фактически оказывать какое-либо влияние организации могут только на величину физического показателя. Единицей физического показателя согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ может быть:
• работник (в том числе индивидуальный предприниматель);
• торговое место;
• посадочное место;
• земельный участок;
• квадратный метр;
• транспортное средство и др.
Например, Н.Д. Голубев — эксперт журнала «ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение» — отмечает, что деление бизнеса, т.е. создание вместо одного хозяйствующего субъекта со среднесписочной численностью работников, превышающей 100 чел., несколько более мелких с численностью меньше 100 чел., является вполне приемлемым способом налоговой оптимизации [5].
По мнению эксперта, именно этот способ сохранения возможности уплачивать ЕНВД предпочли многие районные потребительские общества, которые заблаговременно, еще в начале 2009г. стали активно делиться. В итоге вместо одного учреждения районного масштаба стали появляться более мелкие потребительские общества, территориально привязанные, например, к сельским советам. Конечно же, численность работников во вновь образованных организациях была значительно меньше ЮОчел. [5].
Упомянутый автор верно утверждает, что налогоплательщикам, решившим применить подобный способ, т.е. создать группу компаний — плательщиков ЕНВД, надо соблюдать осторожность. В первую очередь, не стоит давать вновь создаваемым учреждениям названия, созвучные названию организации, численность работников которой превышала 100 чел. По возможности следует избегать взаимозависимости между вновь создаваемыми хозяйствующими субъектами. Лучше, если процесс создания новых хозяйствующих субъектов и перевода под их управление части активов будет растянут по времени. Не стоит создавать централизованной бухгалтерии или кадровой службы, обслуживающих сразу несколько хозяйствующих субъектов [5].
Единый налог на вмененный доход менее выгоден для налогоплательщиков, чем УСНО. Помимо того, что режим налогообложения в виде ЕНВД применяется только по указанным в законе видам предпринимательской деятельности, да и то при соблюдении определенных ограничений, у системы ЕНВД меньше выбора и возможностей для налогового планирования. Поэтому дробление бизнеса с целью применения ЕНВД носит менее масштабный характер, чем разделение для использования УСНО.
С одной стороны, рамочные критерии для идентификации предприятий, имеющих право применять УСНО или ЕНВД, увеличивают возможность перехода на специальные налоговые режимы для тех, кто осуществляет приоритетные для государства виды деятельности. С другой — крупные компании разукрупняются, чтобы соответствовать критериям УСНО и ЕНВД для минимизации налоговых платежей, что, в свою очередь, негативно влияет на собираемость налогов во всей стране.
Однако в соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов запланировано реформирование специальных налоговых режимов. В частности, при применении системы налогообложения в виде ЕНВД с 2011г. снижена предельная среднесписочная численность работников организации (индивидуального предпринимателя) со 100 до 15 чел.; с 2012г. планируется исключить отдельные виды деятельности, ныне охватываемые ЕНВД; с 2014г. — отменить ЕНВД [15]. Поэтому в связи с указанными нововведениями применяемые методы дробления бизнеса сконцентрируются наУСНО.
Использование особых договорных конструкций для экономии на страховых взносах в государственные внебюджетные фонды
В настоящее время в России активно практикуется заключение договора лизинга (аренды) персонала. Между тем вопросы заключения и налогообложения этой деятельности с момента ее появления в нашей стране стали обрастать всевозможными спорными ситуациями, неясностями и противоречиями.
Так, ст. 421 ГК РФ гарантирует свободу договора. В частности, свобода договора заключается в том, что стороны могут заключить договор, который содержит элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Также стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Это так называемые «договоры, не поименованные в Гражданском кодексе РФ» [4]. Таким договором является, например, договор лизинга персонала, который существует в двух формах: аутсорсинг и аутстаффинг.
Аутсорсинг подразумевает набор налогоплательщиком квалифицированного персонала, который ранее никогда не состоял с ним в трудовых отношениях, для решения конкретной задачи. Здесь все ясно: потребность во временном персонале может возникнуть у заказчика при выполнении каких-либо краткосрочных или среднесрочных проектов. Так, организации может понадобиться высококвалифицированный специалист, которого сложно найти на рынке труда, да еще и на временную работу на небольшой срок, например переводчик с русского языка на хинди [9].
Аутстаффинг же предполагает последовательность действий налогоплательщика, направленных на вывод его работников за штат посредством увольнения и последующее принятие их вновь на работу на иных правовых началах (к примеру, на основе того же договора лизинга персонала).
К аутстаффингу обычно прибегают в том случае, когда у организации отпадает постоянная потребность в имеющемся штатном специалисте. Поэтому чтобы не платить ему заработную плату за время «простоя», можно организовать отношения с ним вне рамок трудового договора. Например, из организации осенью увольняется несколько юристов. Весной, перед началом налоговой проверки организация приобретает услуги третьих лиц по подбору необходимого персонала, и по договору
аутстаффинга снова привлекается группа юристов на определенный срок [9].
Аутстаффинг похож на аутсорсинг, но это не одно и то же. При аутсорсинге сотрудники все время находятся в штате провайдера. Если они нужны клиенту, то работают, если нет — все равно остаются в штате провайдера и их командируют другим заказчикам. При аутстаффинге пока сотрудники нужны, они находятся у провайдера, перестают быть нужны — их увольняют.
Еще аутстаффинг отличается от аутсорсинга (на который передают, в частности, обслуживание 1Т-инфраструктуры и са11-центры) тем, что речь идет часто о выводе персонала «начального уровня». Это могут быть административный и технический персонал, торговые представители.
На Западе очень многие компании отдают предпочтение именно этой форме оформления отношений с персоналом. Как правило, в штате самой фирмы состоят лишь те сотрудники, которые создают «лицо» организации. Обслуживающий персонал, менеджеры среднего звена, секретари, рядовые бухгалтеры выведены за штат и оформлены агентством-провайдером.
В России наиболее часто аутстаффинг применяют по отношению к секретарям, горничным, переводчикам, промоутерам, водителям, ГГ-спе-циалистам, бухгалтерам, а также к лицам, еще не прошедшим испытательный срок [3]. Весьма привлекателен этот договор аренды персонала и с точки зрения налогообложения.
Во-первых, за предоставленные работниками услуги им самим заказчик ничего не платит — в его обязанности входит только выплата вознаграждения исполнителю. Данная сумма состоит из несколькихчастей [9]:
1) возмещение затрат исполнителя по оплате труда, атакже вознаграждение исполнителя;
2) поскольку именно исполнитель как непосредственный работодатель осуществляет оплату труда физических лиц, именно на него ложится обязанность уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов. А значит, заказчик, фактически осуществляющий эксплуатацию персонала, избавляется от обязанности исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов;
3) расходы на оплату услуг по договору лизинга персонала заказчик сможет учесть при формировании базы по налогу на прибыль (подп. 19 п. 1ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Распознав характерные особенности этого договора, недобросовестные налогоплательщики изыскали для себя способ уклонения от уплаты
НДФЛ и страховых взносов. В этой связи рассмотрим распространенную схему налоговой оптимизации на базе лизинга персонала (рис. 3).
Суть данной распространенной схемы состоит в том, что в договор лизинга персонала в качестве исполнителя вовлекается некая организация, которая освобождена от обязанности уплачивать страховые взносы. Это может быть либо льготируемая организация (например, общественная организация инвалидов), или организация, применяющая специальный налоговый режим (к примеру, упрощенную систему налогообложения).
Финансово-хозяйственный механизм показанной модели действует следующим образом. Сначала физические лица, работающие в некой организации по трудовым договорам, увольняются из нее и принимаются в штат льготируемой организации. Затем между двумя данными юридическими лицами заключается договор лизинга персонала.
Между тем трудовой коллектив реально никак не отстраняется от трудовой деятельности, а продолжает исполнять свои прежние обязанности на старом месте. Только теперь уже не в качестве штатных работников, как раньше, а в качестве персонала, временно предоставленного по гражданско-правовому договору.
Благодаря тому, что лизингодатель (исполнитель по договору аренды персонала), как непосредственный работодатель физических лиц, освобожден от обязанности по уплате страховых взносов, данный взнос ими в принципе не уплачивается. Исключением является лишь Пенсионный фонд РФ (ПФР). Но экономия все равно возникает существенная: отчисления в ПФР составят всего лишь 14% от выплаченных работникам доходов (вместо 26% пенсионных страховых взносов и 34% страховых взносов всего) [9].
Директор предлагающей услуги аутстаффинга компании ООО «Арендокс Персонал» И. Быстрицкий утверждает, что в среднем стоимость названных услуг на российском рынке колеблется от 10 до 25% всех затрат на человека (сюда входят зарплата, НДФЛ, страховые взносы, командировочные расходы, отпускные, выплаты по временной нетрудоспособности и т.д.).
На рынке можно найти и бюджетный вариант. Например, компания готова принять на условиях срочного трудового
договора предложенную вами кандидатуру, после чего предоставит вам этого работника в аренду по договору на оказание услуг. Ваши издержки по такому договору составят всего 5% от издержек работодателя, но не менее 10 долл. за каждого работника в месяц. При расторжении договора с компанией работник будет уволен и перейдет на другую найденную им самим работу [3].
По мнению автора данной статьи, отличить действия добросовестных налогоплательщиков от строящих схемы уклонения от уплаты налогов и взносов не составляет особого труда для налоговых органов, хорошо знакомых со схемами аренды персонала. Доводы налоговиков главным образом строятся на получении уклонистами необоснованной налоговой выгоды и на неподтверждении деловой цели.
В этой связи при заключении гражданско-правового договора со штатным работником работодателю необходимо соблюдать несколько условий (иначе не помогут ни лояльная позиция Минфина России, ни решение арбитражного суда) [1]:
• задание по такому договору должно быть конкретным, оплачиваться должен исключительно результат, вне зависимости от того, сколько усилий работник приложил для его достижения;
• выполнение задания должно подтверждаться актом о приеме-сдаче работ или услуг, подписанным обеими сторонами;
• выполнение задания должно производиться исключительно во внерабочее время, в противном случае нужно оформлять работу по совместительству, а это уже совсем другой поворот дела.
Льготируемая организация
Организация
Льготируемая организация
По факту трудовой коллектив работает как временно предоставленный персонал по гражданско-трудовому договору
По документам льготируемая организация - работодатель трудового коллектива
Рис. 3. Модель налоговой оптимизации на основе лизинга персонала
Договоры аренды персонала по-прежнему являются действенным механизмом привлечения квалифицированных специалистов с минимальными издержками. Относительно новые для российской практики правоотношения по предоставлению работников «в пользование» по договору аутсорсинга (аутстаффинга, аренды персонала) во избежание претензий со стороны налоговых органов нуждаются [10]:
• в защите от правовой переквалификации (из гражданско-правового договора в трудовой);
• в тщательной обоснованности в контексте ст. 252 НК РФ;
• в защите от наличия схемы налоговой минимизации, для чего необходимо сформулировать деловую цель и оценить полученный эффект. Итак, с 2011г. вступили в силу предписания
федерального законодательства относительно страховых взносов в части увеличения их суммарного тарифа до 34%. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, утратят прежнюю возможность экономии на страховых взносах. Данное обстоятельство не помешает им уменьшать изъятия из своего финансового потока путем уклонения от уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций. Увеличение суммарного тарифа страховых взносов повлечет утяжеление финансовой нагрузки на организации, применяющие специальные налоговые режимы. Эти хозяйствующие субъекты, отстаивая свои экономические интересы, перейдут на новые, более изощренные схемы дробления (реорганизации) бизнеса, продолжат сокрытие объектов налогообложения и выплату зарплаты в конвертах, что негативно отразится на доходной части бюджета и развитии экономики страны в целом.
Таким образом, дробление (реорганизация) бизнеса является активно используемым методом законного налогового планирования, но в то же время в большинстве случаев — налоговым правонарушением, а именно — уклонением от уплаты налогов в форме сокрытия объектов обложения.
Различные схемы недобросовестного дробления (реорганизации) бизнеса непрерывно отслеживаются налоговыми органами и раскрываются путем признания реорганизации фиктивной, с преднамеренным уводом активов и денежных средств от обложения без реальной деловой цели, в целях получения необоснованной налоговой выгоды. В то же время недостаточная четкость налогового законодательства требует уточнения его формулировок, касающихся условий при-
менения специальных налоговых режимов, что позволит хозяйствующим субъектам снизить риски привлечения к налоговой, административной и уголовной ответственности, а государству — сократить издержки на участие в процедурах, неизбежно сопровождающих налоговые правонарушения.
Список литературы
1. Анищенко A.B. Выбираем договор: трудовой или гражданско-правовой? / A.B. Анищенко, H.H. Луговая // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. № 3.
2. Антонова М10 рисков «дробленого» бизнеса //Практическая бухгалтерия. 2008. № 5.
3. Бренер МВаша фирма решила освоить аутс-таффинг//Московский бухгалтер. 2009. № 17—18.
4. Буданова Л5.«3арплатные» налоги: новые способы экономии // Нормативные акты для бухгалтера. 2008. № 21.
5. Голубев Н.Д. Как обойти ограничение по среднесписочной численности? // Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 5.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ в ред. от 27.12.2009г.
7. Дробление бизнеса с целью применения «упрощенки». URL: http://www.econ-profi.ru/index. php?type=special&area=l&p=articles&id=37&high= %C4%F0%EE%E1%EB%E5%ED%E8%E5%20%E1 %E8%E7%ED%E5%F1%E0%20%F1%20%F6%E5% EB%FC%FE%20%EF%F0%E8%EC%E5%ED%E5% ED%E8%FF%20%C5%CD%C2%C4.
8. Дробление бизнеса с целью применения ЕНВД. URL: http://www.econ-profi.ru/index.php7ty pe=special&area=l&p=articles&id=38&high=%C4% F0%EE%E1%EB%E5%ED%E8%E5%20%E1%E8% E7%ED%E5%F1%E0%20%F1%20%F6%E5%EB%F C%FE%20%EF%F0%E8%EC%E5%ED%E5%ED% E8%FF%20%C5%CD%C2%C4.
9. Лизинг (аренда) персонала. URL: http://www. econ-profi.ru/index.php?type=special&area=l&p=articl es&id=30&high=%EB%E8%E7%E8%ED%E3.
10. Медведев АЛ.Аутсорсинг: проблемы юридической квалификации и налоговых последствий / А.Н. Медведев, Т.В. Медведева// Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.
И. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ в ред. от 28.09.2010г.
12. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ в ред. от 28.09.2010.
13. Никишина 0.1. Как выбрать объект налогообложения при УСН. Недостатки применения // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2008. №21.
14. Панов ДА«Упрощенку» признали незаконной. Чтоделать? //Упрощенка. 2009. № 8.
15. Разгулин C.B. Существующая модель налогообложения в рамках двух наиболее распространенных специальных налоговых режимов УСН и ЕНВД во многом себя исчерпала. URL: http://www. rnk.ru/journal/archives/2010/16/glavnye_novosti/ iz_pervyh_ust/s_v_razgulin_suschestvuyuschaya_ model_nalogooblojeniya_v_ramkah_dvuh_
naibolee_rasprostranennyh_specialnyh_nalogovyh_ rejimovl53987.phtml.
16. Реорганизация юридических лиц и уплата налогов. URL: http://www.econ-profi.ru/index. php?type=special&area=l&p=articles&id=53&high =%D0%E5%EE%F0%E3%E0%ED%E8%E7%E0% F6%E8%FF.
17. Тищенко C.B. Схемы налоговой оптимизации и необоснованная налоговая выгода. Взаимозависимость и подозрения в недобросовестности // Налоги (газета). 2008. № 8.
18. Фролова М.В. Дробление бизнеса как способ налоговой оптимизации // Налоги и налогообложение. 2009. № 8.
