CC BY
8
Sergei Petrovich Voronin,
postgraduate student of the department
of accounting and audit,
Belgorod State Technological University
УДК 336.22
Сергей Петрович Воронин,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и аудита, Белгородский государственный технологический университет им. В.Г. Шухова
549709@mail.ru
ИССЛЕДОВАНИЕ АКТИВОВ ПРЕДПРИЯТИИ КАК ОБЪЕКТОВ НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА
В настоящее время задачи формирования новых подходов налогового анализа активов предприятий актуальны для реализации важнейших налоговых решений в Российской Федерации в интересах динамичного социально-экономического развития, осуществление эффективного налогового анализа обеспечивает сбалансированность в решении задач экономического роста на уровне страны, а также на уровне предприятий - участников хозяйственной деятельности. В этой связи требуют дальнейшего осмысления и уточнения научно-теоретические положения налогового анализа и его объектов - активов, поскольку в условиях преодоления экономических санкций Запада в отношении российской экономики задачи начисления и уплаты налогов для формирования сбалансированного бюджета страны актуализируются, что позволяет решать одновременно комплекс экономических и социальных проблем на федеральном уровне. Проведен анализ совокупных активов предприятий. Предложены теоретические и методологические подходы налогового анализа активов и их отдельно взятых видов. В ходе исследования уточнены принципы налогового анализа активов. Сформулированы условия оценки основных средств и запасов как видов активов. Проанализированы существующие характеристики активов. Обоснована необходимость разработки и внедрения новых подходов налогового анализа активов. Охарактеризованы перспективные подходы налогового анализа и направления его реализации в Российской Федерации в современных экономических условиях.
Ключевые слова: активы предприятий, налоговый анализ активов, оценка активов, основные средства и запасы, Международные стандарты финансовой отчетности.
SOME ASPECTS OF CORPORATE ASSETS AS ITEMS OF TAX ANALYSIS
The article argues that now the tasks of forming new approaches to the tax analysis of corporate assets are highly relevant and instrumental for the implementation of the most important fiscal decisions in the Russian Federation in the interests of dynamic socio-economic development; effective and efficient tax analysis contributes to solving the problems of economic growth at the national level, as well as at the level of individual businesses. Thus, further research and relevant adjustments are needed for theoretical principles of tax analysis and its particular items - corporate assets; in the context of overcoming Western economic sanctions against Russian economy, the problem of calculation and payment of taxes in order to build a balanced budget is becoming more relevant, while a set of economic and social issues are being simultaneously tackled at the federal level. An analysis of total assets is carried out. Theoretical and methodological approaches to the tax analysis of different types of assets are presented. Some principles of the tax analysis of assets are clarified. Conditions for the assessment of fixed assets and reserves as types of assets are defined. The existing characteristics of assets are analyzed. It is stressed that it is necessary to develop and introduce new approaches to the tax analysis of assets. The author gives an overview of the most promising approaches to the tax analysis and ways of their implementation in the Russian Federation in the current economic conditions.
Keywords: assets, tax analysis of assets, asset valuation, fixed assets and inventories, Internationalfinancial reporting standards.
Для целей налогового анализа требуется дополнительное исследование активов предприятий, необходимо уточнение экономического содержания указанной категории, поэтому следует рассмотреть взгляды специалистов с позиции бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. Общеизвестно, что в соответствии с нормативной базой бухгалтерского учета, действующей в Российской Федерации, в составе активов выделяются внеоборотные активы, которыми считается имущество организаций, используемое в хозяйственном процессе более одного года и оборотные активы, находящиеся в хозяйственном обороте в течение одного года. Таким образом, официальный критерий разграничения внеоборотных и оборотных активов - срок полезного использования и срок пребывания на балансе предприятия, при этом в российской нормативной базе бухгалтерского уче-
та отсуствует среднесрочный период, что соответствует сложившимся обычаям делового оборота в стране [4, с. 42-47].
Объединяя совокупные активы в укрупненные агрегаты, можно говорить о внеоборотных и оборотных активах, а внутри оборотных активов выделить запасы, дебиторскую задолженность и денежные средства. В этом случае, помимо критерия срока пребывания в хозяйственном обороте и на балансе хозяйствующего субъекта, добавляется критерий механизма переноса стоимости активов -в течение всего срока полезного использования для внеоборотных активов и одномоментного для оборотных активов. С точки зрения налогового анализа для внеоборотных активов наиболее актуальными проблемами являются проблема их оценки (по какой стоимости оценивать) и проблема амортизации (какими должны быть методы и способы амор-
НБЫ1994-5094 ♦-
141 -♦
тизации). Для оборотных активов самыми важными считаются проблемы конверсии запасов в дебиторскую задолженность, дебиторской задолженности в денежные средства, денежных средств в запасы и т.д. Поскольку рыночная экономика по определению отличается неравномерным характером развития, также возникает необходимость постоянной переоценки как внеоборотных, так и оборотных активов с целью налогового анализа в интересах обоснованного начисления и уплаты налогов и обеспечения налоговой безопасности на всех уровнях. Примером здесь могла бы быть финансовая деятельность кредитных организаций, которые ежедневно производят переоценку активов, номинированных в иностранных валютах, драгоценных металлах и соответствующих ценных бумаг. В действительности внеоборотные и оборотные активы предприятий также ежедневно переоцениваются рынком, однако в рамках существующих правил ведения бухгалтерского учета и аудита невозможно отразить эту переоценку в учете из-за отсутствия качественной и своевременной финансовой информации, что отрицательно влияет на налоговый анализ.
Следует подчеркнуть, что категория «активы» выступает объектом анализа в рамках не только бухгалтерского финансового учета, но и управленческого учета. Так, известный специалист в этой области М.А. Вахрушина относит к объектам управленческого учета не только объекты калькулирования фактической себестоимости, затраты, доходы, финансовые результаты, бизнес-процессы, но и активы [1, с. 33]. По нашему мнению, это связано с тем, что активы существенно влияют на затраты, доходы и финансовые результаты, поскольку активы генерируют выручку от реализации продукции, работ, услуг и одновременно формируют затраты, в том числе через амортизацию внеоборотных активов, отнесение на расходы стоимости оборотных активов (сырья, материалов и т.д.), что в конечном счете создает положительный или отрицательный финансовый результат.
Другой авторитетный ученый, Н.П. Кондраков, в рамках управленческого учета дает оригинальное определение активов. В его версии активы - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем [2, с. 11-16]. Данное определение содержит подходы, относящиеся к международным стандартам финансовой отчетности и учета, в нем не только отражены текущие моменты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, но и прогнозируются будущие экономические выгоды, что указывает на важность и актуальность аналитических подходов в определении категории «активы». Это означает, что при различных методах оценки мы получаем различные количественные характеристики данной категории. Эти обстоятельства
необходимо учитывать в процессе налогового анализа активов хозяйствующего субъекта.
Раскрывая особенности существующего налогового учета активов предприятий, подчеркнем, что с точки зрения нормативной базы бухгалтерский учет ведется на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете», а налоговый учет - в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Отсюда возникают некоторые противоречия между положениями нормативных документов: например, по НК РФ в целях формирования налогооблагаемой базы предусмотрены линейный и нелинейный методы начисления амортизации основных средств, а по ПБУ 6/01 «Учет основных средств» - способы начисления амортизации. Неслучайно специалисты, отмечая разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, акцентируют внимание на порядке амортизации основных средств и способах оценки материалов [5, с. 7]. Следовательно, налоговый учет и соответствующие оценки активов и капитала четко привязаны к нормативной базе налогообложения. Отметим, что в 1990-е гг. в отсутствие НК РФ вообще действовал лишь линейный метод начисления амортизации основных средств, хотя и в международной, и в российской практике был хорошо известен нелинейный метод в различных вариантах. Отсюда выводы: с одной стороны, руководствуясь действующим налоговым законодательством, налоговые органы и предприятия оценивают активы в соответствии с принятыми положениями начисления и уплаты налогов, с другой стороны, обе стороны участвуют в формировании современной концепции начисления и уплаты налогов с участием государства и предприятий-налогоплательщиков, которая может базироваться на новых принципах оценки, в том числе оценки активов хозяйствующих субъектов, мотивирующих их на активизацию инновационной финансово-хозяйственной деятельности.
Дальнейшее исследование категории «активы» требует обращения к международным стандартам финансовой отчетности. Для понимания принципов анализа активов рассмотрим международные стандарты финансовой отчетности 1ЛБ(16) «Основные средства» и 1ЛБ(2) «Запасы» [6, с. 52-54]. В отличие от российских стандартов, согласно международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) балансовая стоимость основных средств рассматривается как стоимость, в которой актив признается в отчетности не только после вычета накопленной амортизации, но и накопленных убытков от обесценения. Очевидно, что речь здесь идет об обесценении в смысле не столько физического износа, сколько морального износа. Российская хозяйственная и налоговая практика предполагает, что при продаже данного вида активов цена реализации должна превышать остаточную стоимость, в противном случае не исключены санкции налоговых органов вследствие занижения выручки от реализации выбывающего актива. Иными словами,
реализуя актив по справедливой цене ниже остаточной балансовой стоимости, предприятие фактически совершает налоговое правонарушение.
Трактовка в МСФО амортизации основных средств не противоречит российским стандартам бухгалтерского и налогового учета (РСБУ). Однако в МСФО присутствуют понятия специфической для предприятия стоимости или приведенной стоимости потоков денежных средств, которые хозяйствующий субъект предполагает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования. Определение специфической стоимости требует использования метода дисконтирования денежных потоков, что не используется в российском бухгалтерском и налоговом учете и даже противоречит его принципам. В соответствии с МСФО целью стандарта 1ЛБ(2) «Запасы» является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды Содержание стандарта соотносится с нормативной базой бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации. Как и в случае с основными средствами, большую роль в оценке запасов играет справедливая стоимость.
Изучение международных стандартов финансовой отчетности показывает, что они содержат некоторые принципиальные и ключевые положения, касающиеся оценки активов, пока еще не освоенные российской бухгалтерской и налоговой практикой. По нашему мнению, это категории «обесценение активов», «справедливая стоимость активов» и «специфическая для предприятия стоимость». Определение последней, как отмечалось, требует расчета приведенной стоимости потоков денежных средств и основано на дисконтировании. Для современной российской налоговой системы это вопрос будущего. Говоря о справедливой стоимости, отметим, что в бухгалтерской и налоговой практике, помимо этого метода оценки, существуют оценки по первоначальной стоимости и по текущей (восстановительной) стоимости [3, с. 37-41]. Однако наибольшей объективностью отличается оценка по справедливой стоимости: она дает наиболее объективное представление о стоимости актива.
В основу экономической модели расчета справедливой стоимости активов организации следует заложить три принципа:
1) расчет производится по всем видам внеоборотных и оборотных активов;
2) расчет осуществляется на основе среднехро-нологической величины указанных активов за весь отчетный период, к анализу принимается не только балансовая (остаточная) стоимость активов, но и справедливая стоимость активов. По поводу второго принципа отметим следующее. Нормативный принцип определения стоимости активов для налогообложения по налогу на имущество организации представляется правильным, однако имеет недостаток: он не учитывает движение иму-
щества внутри месяца (его поступление и выбытие), что может завышать или занижать налогооблагаемую базу;
3) расчет осуществляется на основе среднегодовой стоимости активов в целях налогообложения как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин справедливой стоимости имущества на начало каждого рабочего дня налогового (отчетного) периода и на 1-й рабочий день следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество рабочих дней в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на один день. Технически это вполне осуществимый расчет, поскольку большинство современных инновационных предприятий имеет в своем распоряжении данные ежедневных балансов, формируемые программным путем.
Отметим, что развитый рынок отличается постоянной переоценкой внеоборотных и оборотных активов, причем как в положительную, так и в отрицательную стороны. В последнем случае происходит обесценение активов, которое необходимо оценивать и отражать в финансовой отчетности. В соответствии с МСФО в этом случае действует международный стандарт 1ЛБ(36) «Обесценение активов». Таким образом, в процессе финансово-хозяйственной деятельности предприятие, исходя из справедливой стоимости активов, должно постоянно осуществлять переоценку активов, в том числе с учетом их обесценения.
Коэффициент переоценки балансовой среднегодовой стоимость /-го вида актива организации может находиться в пределах от 0 до любых максимальных значений в соответствии с рыночной оценкой по справедливой стоимости соответствующего вида внеоборотных и оборотных активов. Это особенно проявляется в период экономических кризисов. Так, в период кризиса 1998 г. справедливая стоимость ГКО вследствие дефолта на некоторое время стала равна нулю; в период экономического кризиса 2008 г. корпоративные ценные бумаги потеряли в стоимости 50% и т.д. Динамичный характер современной экономики требует ежедневной переоценки активов. В случае обеспечения предприятием ежедневной переоценки активов на основе балансовой ежедневной стоимости /-го вида активов предприятие получает в итоге наиболее обоснованную оценку справедливой стоимости всех активов, включающей оценку как внеоборотных, так и части оборотных активов.
Поскольку справедливая среднегодовая стоимость активов организации складывается из показателей справедливой среднегодовой стоимости всех /-х видов активов, отметим, что в движении и изменении справедливой стоимости различных видов активов могут возникать разнонаправленные тенденции. Одни виды активов могут переоцениваться в положительную сторону, другие - в отрицательную; возможны различные варианты комбинаций изменений справедливой стоимости
ISSN 1994-5094 ♦-
143 -♦
всех видов активов. С точки зрения как государства, так и предприятия целесообразно увеличение справедливой стоимости всех активов, поскольку хозяйствующие субъекты в этом случае наращивают совокупные активы, которые генерируют при прочих равных условиях большую выручку от реализации продукции и соответствующий финансовый результат, государство получает рост налогооблагаемой базы, что способствует пополнению бюджета. Также подчеркнем, что быстрые изменения условий ведения финансово-хозяйственной деятельности предприятий, происходящие в настоящее время, мотивируют предприятия постоянно пересматривать портфель активов, продавать одни активы, покупать другие, диверсифицировать портфель активов и т. д., поэтому предлагаемые методические принципы оценки активов по справедливой стоимости и на основе переоценки балансовой ежедневной стоимости г-х видов активов актуализируются.
Обобщение существующих определений активов предприятий и их различных классификаций позволяет определить совокупные активы хозяйствующего субъекта как хозяйственные средства предприятия производственного и финансового характера с различными периодами обращения и механизмами переноса стоимости на производимую продукцию, работы, услуги, имеющие стоимостную оценку на базе справедливой стоимости, постоянно меняющейся в рыночных условиях и обусловливающей необходимость регулярной переоценки с целью объективного отражения в бухгалтерском и налоговом учете для определения обоснованных условий начисления и уплаты налогов в бюджеты всех уровней в интересах государства и налогоплательщиков. Изучение активов как объектов налогового анализа показывает, что в современных условиях наиболее актуальными задачами как с точки зрения бухгалтерского учета, так и в плане налогового учета являются определение справедливой стоимости активов и обеспечение их постоянной переоценки с учетом постоянно меняющихся условий рынка.
В процессе движения и функционирования совокупных активов предприятия имеет место их приобретение, функционирование в интересах производства товаров, работ, услуг, генерирование доходов и расходов с одновременным начислением и уплатой налогов и сборов на базе оценочной стоимости, переоценка активов, далее процесс повторяется на непрерывной основе. По нашему мнению, современная концепция налогового анализа в целях формирования объективной базы налогообложения требует постоянной переоценки активов, причем как внеоборотных, так и оборотных. Периоды этой переоценки должны сокращаться в силу нарастающей динамики изменения экономических условий на рынках. Представляется, что принципы переоценки внеоборотных активов применимы и к оборотным активам: например,
действие международного стандарта IAS (36) «Обесценение активов» может быть распространено и на запасы, поскольку метод ФИФО неэффективен при резком изменение стоимости оборотных активов, особенно в кризисные периоды.
Реализация новых подходов к налоговому анализу и переоценке активов окажет прямое и косвенное влияние на начисление и уплату налогов. Налог на имущество организаций испытает в этом смысле прямое влияние, поскольку для предприятий, стоимость активов которых вырастет, он увеличится, а для предприятий, стоимость активов которых уменьшится, он снизится. Влияние переоценки активов на налог на прибыль организаций будет опосредованным, отрицательная переоценка активов при неизменной выручке от реализации увеличит положительный финансовый результат, в связи с тем что уменьшится величина амортизационных отчислений и величина стоимости запасов, относимых на расходы, положительная переоценка активов при неизменной же выручке соответственно снизит финансовый результат. Подчеркнем, что при переоценке активов проявляется противоречие между потребностями увеличения поступления в бюджет за счет налога на прибыль организации и налога на имущества организации. При прочих равных условиях наращивание доходов бюджетов всех уровней за счет налога на имущество организации ведет к сокращению соответствующих доходов за счет налога на прибыль организации.
В случае принятия концепции налогового анализа на основе постоянной переоценки совокупных активов в целях качественного и эффективного налогового учета актуализируется проблема определения справедливой стоимости актива. Как отмечалось, в соответствии с международными стандартами она возникает при продаже актива или при передаче обязательства на добровольной основе между участниками рынка. Следовательно, для идентификации справедливой стоимости нужна конкретная операция, которой у предприятия может и не быть на необходимую дату. На наш взгляд, фиксация справедливой стоимости актива возможна на основе анализа сделок на организованном и неорганизованном рынках активов, совершающихся на регулярной основе, например на биржевом и организованном внебиржевом рынках. При отсутствии таких регулярных операций, например по крупным имущественным комплексам, значительным объектам внеоборотных активов, необходимо участие авторитетных аудиторских организаций, консультационных фирм, инвестиционных банков и т.д.
Таким образом, в процессе реализации налогового анализа необходимо использовать следующие инструменты оценки активов и капитала. В составе внеоборотных активов их материализованная часть (материальные поисковые активы, основные средства и доходные вложения в материальные цен-
ности) оцениваются по справедливой стоимости, формируемой на основе реальных сделок, осуществляемых на рынке, в том числе организованном, а при отсутствии таких сделок по крупным имущественным комплексам - с учетом мнения профессиональных оценщиков и аудиторов. Анализ долгосрочных финансовых вложений производится по данным организованных рынков ценных бумаг для бумаг, имеющих листинг и котировки, по бумагам, не котирующимся на фондовых биржах - с учетом мнения специалистов внебиржевого рынка и инвестиционных консультантов. Все виды нематериальных активов (нематериальные активы, результаты исследований и разработок, нематериальные поисковые активы) анализируются и оцениваются, как привило, на основе экспертных оценок, поскольку эти виды активов не подлежат купле-продаже на организованных рынках, здесь отсутствует статистика по проведенным сделкам. В структуре оборотных активов запасы могут анализироваться и оцениваться по справедливой стоимости, многие из видов запасов выступают биржевыми товарами. Дебиторская задолженность анализируется и оценивается по данным бухгалтерского учета и переоценки с поправкой на инфляцию и наличие или отсутствие просроченного характера задолженно-
сти. Для краткосрочных финансовых вложений актуальны данные биржевого и внебиржевого рынков, для денежных средств и денежных эквивалентов - срок пребывания на балансе и уровень инфляции. Таким образом, по активам различных видов налоговый анализ должен строиться с учетом оценки по рыночным принципам на основе справедливой стоимости активов хозяйствующего субъекта и положительной либо отрицательной их переоценки.
1. Вахрушина М.А. Управленческий учет для менеджеров: учебник / М.А. Вахрушина. М.: КНОРУС, 2018.
2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2018.
3. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие / А.Б. Тресницкий, О. А. Жуковина, Р.В. Шеин, Н.Г. Зубова. Белгород: БУКЭП, 2018.
4. Полковский А.Л. Теория бухгалтерского учета: учебник для бакалавров / под ред. проф. Л.М. Полковского. М.: Дашков и К°, 2016.
5. Соловьева Н.Е. Налоговые расчеты в бухгалтерском деле: учеб. пособие / Н.Е. Соловьева, С.А. Кучерявенко. Белгород: ИД «Белгород» НИУ «БелГУ», 2018.
6. Стаханов А.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. Белгород: КОНСТАНТА, 2015.
