CC BY
438
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Финансовый учет
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ПЕРЕОЦЕНКИ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Ирина Павловна СЕЛЕЗНЕВА3', Александра Валерьевна ВЛАДИМИРОВАЬ
2 кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита, Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация ip.selezneva@gmail.com
ь старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, финансов и аудита,
Ижевская государственная сельскохозяйственная академия, Ижевск, Российская Федерация
alexwlad74@mail.ru
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 03.02.2016 0добрена17.02.2016
УДК 657.24 JEL: M41
Ключевые слова:
внеоборотные активы, переоценка, документальное оформление, переоцененная остаточная стоимость
Аннотация
Предмет. В статье отмечается, что в современной экономической литературе достаточно широко освещаются вопросы учета внеоборотных активов. Однако проблемы их оценки и переоценки, а также документального оформления связанных с ними изменений требуют дальнейшего исследования. Таким образом, актуальность темы обусловлена необходимостью выработки грамотных подходов к разрешению этих проблем на основе разработки конкретных мероприятий в целях формирования и использования хозяйствующими субъектами качественной учетной информации о внеоборотных активах.
Цели и задачи. Изучение современных аспектов, а также разработка рекомендаций по применению методики и документирования результатов переоценки внеоборотных активов. При этом необходимо было решить следующие задачи: определить значимость переоценки внеоборотных активов; сравнить существующие подходы к переоценке основных средств и нематериальных активов; усовершенствовать учет внеоборотных активов на основе документального оформления изменений их оценки.
Методология. Методологической основой являются нормативные акты, научные труды отечественных специалистов по бухгалтерскому финансовому учету. В процессе исследования были использованы следующие методы: моделирование, сравнение, систематизация, обобщение теоретических аспектов и практических рекомендаций по внедрению предлагаемых мероприятий по совершенствованию учета.
Результаты. На основе критического осмысления трудов современных ученых-экономистов изучены различные аспекты оценки и учета внеоборотных активов. Систематизированы условия, препятствующие проведению переоценки, и дана оценка ее необходимости и значимости для хозяйствующих субъектов в современных условиях. Рассмотрены действующие методики переоценки внеоборотных активов. Разработана форма первичного документа, обеспечивающего возможность документирования изменения стоимости внеоборотных активов в результате переоценки.
Выводы. Сделан вывод, что практическая реализация предлагаемых мероприятий позволит решить некоторые из обозначенных проблем, обеспечит возможность получения объективной и достоверной информации не только о внеоборотных активах, но и в целом об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Среди множества ключевых проблем бухгалтерского учета оценка активов является одним из наиболее широко обсуждаемых в научной и профессиональной среде вопросов
и требует выработки нетривиальных решений. По мнению А.И. Пригожина, в наше время слово «оценка» выражает не только цену или стоимость, а все чаще относится к качеству
бизнеса, его динамике, стратегической значимости, месту среди конкурентов, привлекательности на рынке труда и т.д. [1, с. 156]. Сложность и неоднозначность этой процедуры существенно возрастает. В первую очередь это касается нематериальных активов, что объясняется уникальностью данного вида активов, специфичностью его применения в деятельности различных организаций, неразвитостью рынка [2, с. 193], а также тем, что нематериальные активы обладают чрезвычайно низкой ликвидностью [3, с. 197]. В связи с этим важнейшей проблемой является дилемма выбора приоритетности вариантов оценки внеоборотных активов: по фактической первоначальной стоимости или по текущей рыночной (восстановительной) стоимости. Ясно одно: различные виды оценок способствуют решению различных управленческих задач, существенно расширяя и углубляя информационные возможности бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.
Оценка по фактической первоначальной стоимости внеоборотных активов является исторической и традиционно отражает фактические затраты хозяйствующего субъекта в связи с приобретением (созданием) актива [4-6]. Однако современная форма балансового отчета, применяемая в отечественной практике бухгалтерского финансового учета, в большей степени соответствует статической концепции балансовой теории. В ее основу положен принцип «фиктивной ликвидности», в условиях которого приоритетным видом оценки имущества, представленного в активе бухгалтерского баланса, является оценка по текущей рыночной стоимости [7]. Что объясняет, на наш взгляд, предпочтительность формирования хозяйствующими субъектами информации о внеоборотных активах, в том числе нематериальных, в бухгалтерском учете по переоцененной (текущей
восстановительной или рыночной) стоимости, а в бухгалтерском балансе - по переоцененной остаточной стоимости.
Российское законодательство в области бухгалтерского учета предусматривает
возможность проведения переоценки некоторых видов внеоборотных активов: основных средств и нематериальных активов. Бухгалтерский финансовый учет поступления и выбытия данных видов активов организации ведет в оценке соответственно по первоначальной (восстановительной - если объект переоценивался) стоимости и фактической первоначальной (текущей рыночной - если объект переоценивался) стоимости. А в бухгалтерском балансе информация об этих активах представлена в оценке по остаточной стоимости, то есть стоимости, очищенной от суммы накопленной по ним амортизации. В условиях инфляции фактическая первоначальная стоимость внеоборотных активов зачастую существенно отличается от текущей восстановительной или текущей рыночной стоимости.
Соответственно и остаточная стоимость переоцененных и не переоцененных внеоборотных активов также имеет стоимостные различия. В связи с этим считаем целесообразным в отношении внеоборотных активов, подвергшихся переоценке, применять термин
«переоцененная остаточная
стоимость».
Определение переоцененной остаточной стоимости особенно ценно в отношении тех видов активов, которые характеризуются невысоким уровнем ликвидности и текущая рыночная стоимость которых подвержена существенным колебаниям вследствие происходящих в экономике инфляционных процессов.
Необходимость проведения переоценки и отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информации о внеоборотных активах по переоцененной стоимости обусловлена не только нацеленностью хозяйствующих субъектов на достижение их инвестиционной
привлекательности и конкурентоспособности на внутреннем и внешнем рынке. Это объясняется также необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств и нематериальных активов, исходя из потребностей и уровня цен на
подобные объекты применительно к условиям рынка на определенный момент времени. Решение таких проблем необходимо осуществлять в комплексе с проблемами отражения операций по переоценке активов на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
По мнению Э.С. Дружиловской, еще одним вопросом, связанным с последующей оценкой нематериальных активов, является отсутствие в ПБУ 14/20071 обязательного требования учета обесценения нематериальных активов, что может привести к нарушению принципа осмотрительности [8, с. 9].
Несмотря на то, что бухгалтерское законодательство определяет регламент переоценки, существует ряд препятствий, тормозящих ее практическую реализацию. Принятие решения не в пользу переоценки аргументируется организациями тем, что ее проведение:
• может потребовать изъятия денежных ресурсов в связи с необходимостью документального подтверждения текущих рыночных цен и привлечения услуг экспертов;
• ведет к увеличению объема учетных работ в связи с необходимостью отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по дооценке (уценке) объектов и их амортизации;
• способствует увеличению налогооблагаемой базы по налогу на имущество в случае дооценки основных средств;
• ведет к образованию различий между показателями бухгалтерского учета и показателями, формирующими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как результаты переоценки внеоборотных активов не признаются при начислении амортизации для целей налогообложения. В результате организациям - плательщикам налога на
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
прибыль эти различия следует регулировать через применение в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»2 и др.
Кроме того, отрицательной стороной переоценки, по мнению ее противников, является трудоемкая работа, приводящая в результате к замене бесспорных чисел сомнительными показателями, так как первые никто не может оспорить (есть подтверждающие документы), а вторые может оспорить каждый ввиду субъективности оценки [6]. То есть искажаются финансовые результаты компании, в учете появляются виртуальные прибыль или убыток. Это может привести к изменению показателей результативности хозяйственной
деятельности, так как прибыль характеризует величину эффекта финансово-хозяйственной деятельности [9, с. 60; 10, с. 178].
Очевидно, что проведение переоценки и проверки на обесценение НМА является делом еще более хлопотным, чем переоценка основных средств и проверка на обесценение финансовых вложений. Поэтому
маловероятно, что эти механизмы получат широкое распространение на практике. Возможно, их признают интересными организации, у которых подавляющее большинство активов - нематериальные [11].
Таким образом, препятствий для принятия хозяйствующим субъектом решения в пользу переоценки много. Причем открытых вопросов относительно переоценки нематериальных активов значительно больше, чем переоценки основных средств. По мнению В.С. Ржаницыной [11], проведение переоценки нематериальных активов является делом еще более хлопотным, чем переоценка основных средств и проверка на обесценение финансовых вложений. Рассмотрим сравнительную характеристику регламента переоценки основных средств и нематериальных активов (табл. 1).
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
Регламент переоценки основных средств и нематериальных активов определяется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета, то есть соответствующими положениями по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов, а также решениями хозяйствующего субъекта в его учетной политике. Изучение действующего регламента проведения переоценки внеоборотных активов свидетельствует о существовании и применении по большинству сравниваемых признаков единых подходов к переоценке. Однако, на наш взгляд, некоторым из них целесообразно уделить особое внимание.
Объектом переоценки, как представлено в табл. 1, являются соответственно группы однородных объектов основных средств и группы однородных нематериальных активов. При этом ПБУ 14/20073 и МСФО IAS 384 допускают, что один класс нематериальных активов может подлежать переоценке, а другой - нет [12].
Нормативная база не содержит критериев определения групп однородных объектов как в случае с основными средствами, так и с нематериальными активами. К. Рыжков считает, что при групповой переоценке следует предусмотреть классификацию ОС по группам однородных объектов и также привести ее в учетной политике [13]. Таким образом, решение этого вопроса должно происходить через формирование учетной политики хозяйствующего субъекта с учетом конкретных особенностей использования данных видов внеоборотных активов: их состава и количества, сфер использования, условий эксплуатации, однородности и значимости выполняемых ими функций и операций, технических характеристик, влияния на объемы производства продукции (работ, услуг), степени подверженности
3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
4 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (ред. от 17.12.2014): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011
№ 160н.
моральному и физическому износу и т.д. В отношении нематериальных активов, по мнению В.С. Ржаницыной [14], понятие «однородность» может применяться прежде всего в разрезе разновидностей охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, установленных Гражданским кодексом РФ. Организация вправе положить в основу своей учетной политики и иные критерии, обусловленные особенностями той
совокупности внеоборотных активов, которыми она располагает.
Одним из важнейших препятствий переоценки нематериальных активов (в дополнение к названным) является сложность определения текущей рыночной стоимости объектов в силу их специфики. По мнению В. Авдеева [15], в этих целях могут использоваться: данные о ценах на аналогичные объекты НМА, полученные от их создателей; уровни цен, публикуемые в статистических и торговых справочниках; сведения об уровне цен, содержащиеся в средствах массовой информации и специальной литературе; оценки независимых экспертов. Такой подход во многом схож с порядком определения текущей восстановительной стоимости основных средств, рекомендованным в п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако проблематичность применения такого подхода обусловлена прежде всего отсутствием активного рынка нематериальных активов, который согласно п. 17 ПБУ 14/2007 служит источником информации об их текущей рыночной стоимости. Действующая редакция ПБУ 14/2007 и другие законодательные и нормативные акты не содержат определения такого рынка. Однако характеристики, присущие данному рынку изложены в МСФО 365. Но нематериальные активы, как уже отмечалось, порой обладают уникальными особенностями (например низкой ликвидностью), поэтому достаточно сложно в любое время найти добровольно
5 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (ред. от 26.08.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
вступающих в сделки продавцов и покупателей, оценить однородность объектов нематериальных активов и получить информацию о справедливой стоимости и ценах. В связи с этим определение справедливой стоимости, по мнению Т.О. Дюкиной, О.В. Солдатенковой [3, с. 197], необходимо построить на основе выбора и применения методики, основанной на одном из следующих подходов: рыночного, доходного и затратного. Рыночный подход основывается на анализе уже прошедших рыночных сделок по идентичным или однородным объектам. Доходный подход формируется на основе будущих сумм, которые дисконтируются в одно значение приведенной стоимости. Такая оценка справедливой стоимости по существу отражает номинальные рыночные ожидания относительно будущих доходов. Затратный подход основывается на сумме, которая используется как текущая стоимость замещения, то есть на затратах, необходимых для замены рабочих показателей актива.
Таким образом, приоритетность выбора соответствующего подхода обосновывается хозяйствующим субъектом. Выбранная им методика определения текущей рыночной стоимости для переоценки внеоборотных активов является объектом его учетной политики.
При принятии хозяйствующим субъектом решения о переоценке и закреплении выбранного варианта в учетной политике следует учитывать, что переоценка должна проводиться не чаще одного раза в год, а в последующем группы однородных объектов должны переоцениваться регулярно. Значение регулярности переоценки объясняется необходимостью преодоления существенных различий между учетной стоимостью внеоборотных активов и их текущей (восстановительной или рыночной) стоимостью, то есть периодичность переоценки зависит от того, являются ли отклонения стоимости внеоборотных активов, по которой они отражены в бухгалтерском учете и отчетности, от переоцененной стоимости существенными. Поэтому нам
представляется спорным утверждение К.С. Шириковой о возможности проведения переоценки нематериальных активов чаще одного раза в год [12, с. 102].
Принимая во внимание условие действующих положений по бухгалтерскому учету о периодичности проведения переоценки (не чаще одного раза в год), некоторые организации указывают в своей учетной политике, что переоценка соответствующих видов активов проводится, например, один раз в три года или в пять лет. Данный подход к периодичности проведения переоценки обоснован, по мнению Н.А. Илюхиной [16, с. 29]. Действительно эти выбранные организацией сроки не будут противоречить нормам бухгалтерского законодательства. Ведь главное - не проводить переоценку чаще одного раза в год. Но, на наш взгляд, это есть лишь формальное соблюдение бухгалтерского законодательства, не обеспечивающее в полной мере раскрытия информации по существу, а также достоверности и качества показателей бухгалтерской отчетности.
По нашему мнению, периодичность проведения проверок должна зависеть прежде всего от важности изменения стоимости объектов внеоборотных активов. В связи с чем определение в учетной политике конкретной периодичности переоценки (например раз в пять лет) может привести к тому, что через год после предыдущей переоценки стоимость объекта будет существенно отклоняться от его текущей восстановительной или рыночной стоимости. При этом, руководствуясь положениями своей учетной политики, организация не вправе будет провести переоценку внеоборотных активов, что вызовет существенное искажение их стоимости в бухгалтерском учете и отчетности на последнюю отчетную дату, а также несопоставимость данных бухгалтерского баланса по состоянию на отчетную дату и предыдущие отчетные даты. Таким образом, в учетной политике, на наш взгляд, нецелесообразно закреплять конкретную периодичность переоценки внеоборотных активов.
Особого внимания заслуживает рассмотрение порядка проведения и методики отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных средств и нематериальных активов. Переоценка основных средств проводится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/016), а переоценка нематериальных активов - путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПБУ 14/20077). Порядок проведения переоценки активов, методика отражения ее результатов определяют и схемы бухгалтерских записей на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций переоценки основных средств в табл. 2.
Если в части отражения операций переоценки основных средств все более или менее понятно, то в отношении нематериальных активов ситуация несколько более сложная. Сложность заключается в том, что в отличие от основных средств, по которым переоценке подвергается первоначальная (текущая восстановительная, если объект
переоценивался ранее) стоимость и сумма накопленной амортизации, по
нематериальным активам переоценке подлежит их остаточная стоимость. Однако учет нематериальных активов организуется в оценке по фактической первоначальной (текущей рыночной, если объект переоценивался ранее) стоимости, а суммы накопленной амортизации учитываются обособленно. Следовательно, как и по основным средствам, переоценивать необходимо стоимость, по которой они отражены в бухгалтерском учете, и сумму амортизации. Хотя ПБУ 14/078 обязывает
6 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
7 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007):
приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
производить переоценку нематериальных активов путем пересчета их остаточной стоимости, по мнению Е.А. Мизиковского, уместна и «развернутая» переоценка [17]. Все это приводит к возможности применения и необходимости выбора одного из двух возможных вариантов отражения указанных операций в бухгалтерском учете. Рассмотрим эти возможные варианты на конкретном примере.
Организация, в соответствии с ее учетной политикой, проводит переоценку
программного продукта. Фактическая первоначальная стоимость объекта составляет 450 000 руб., а сумма накопленной амортизации - 270 000 руб. Текущая рыночная стоимость программного продукта по данным активного рынка ценных бумаг составляет 499 500 руб. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки при условии, что учетной политикой организации предусмотрено применение одного из двух вариантов.
Первый вариант. При этом следует принять во внимание, что по данным бухгалтерского учета нематериальных активов в предыдущие отчетные периоды проводилась уценка программного продукта на сумму уценки, равную сумме уценки амортизации, - 13 500 руб. и на сумму уценки остаточной стоимости объекта - 9 000 руб.
Второй вариант. При этом следует принять во внимание, что по данным бухгалтерского учета нематериальных активов в предыдущие отчетные периоды проводилась уценка программного продукта на сумму 22 500 руб., а амортизации - на сумму 13 500 руб.
Результаты отражения указанных вариантов представим в табл. 3, 4.
На наш взгляд, более простым и удобным в применении является второй вариант, несмотря на то, что количество бухгалтерских проводок здесь несколько больше и методика его применения несколько противоречит той, которая определена ПБУ 14/20079. Но
9 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
простота этого подхода, по нашему мнению, обеспечивает его преимущества.
Результаты проведения переоценки основных средств и нематериальных активов должны быть оформлены документально. По мнению Н.А. Трофимовой [18, с. 53], своевременное и надлежащее оформление документации обеспечивает прозрачность учета, служит для реализации целей управления и контроля за внеоборотными активами. В том числе это касается и операций переоценки основных средств и нематериальных активов. В связи с чем нами разработана и предлагается к использованию форма акта о результатах переоценки внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов).
Необходимость, периодичность и порядок формирования такого акта зависит от условий учетной политики, определяющих вопросы переоценки внеоборотных активов. Форма документа является универсальной и возможна к практическому применению как в отношении основных средств, так и нематериальных активов.
В разделе I «Заключение комиссии о необходимости проведения переоценки» акта указывается наименование объектов, тестируемых на необходимость проведения переоценки, приводятся сведения о стоимостной оценке объектов на дату переоценки и предыдущую отчетную дату, оценивается существенность изменения стоимости, определяется сумма амортизации с учетом переоценки и на предыдущую отчетную дату, определяется сумма корректировки стоимости, дается заключение о необходимости переоценки или об отсутствии таковой.
В разделе II «Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки» (оборотная сторона акта) приводится порядок отражения результатов переоценки (сумм дооценки и уценки), корреспонденции счетов по переоценке. В отношении нематериальных активов нами разработаны и представлены два варианта оборотной стороны акта в зависимости от выбранного организацией отражения в бухгалтерском учете операций их переоценки.
Данный акт является основанием для отражения в регистрах бухгалтерского учета операций переоценки внеоборотных активов. Форма этого документа может быть использована в практической деятельности бухгалтерских служб. Она позволит не только своевременно документально зафиксировать в учетных регистрах происходящие перемены, но и своевременно скорректировать показатели бухгалтерской отчетности в связи с этими изменениями.
Документально оформленные и отраженные в регистрах бухгалтерского учета результаты переоценки внеоборотных активов влияют на показатели финансового состояния
хозяйствующего субъекта [19, 20], в том числе на его финансовую устойчивость. В табл. 5 приведена исходная информация по условному хозяйствующему субъекту для расчета показателей финансовой устойчивости и ликвидности баланса. В первом варианте представлены показатели баланса в условиях, когда учетной политикой не предусмотрено проведение переоценки внеоборотных активов. Во втором варианте - показатели баланса в условиях, когда учетной политикой предусмотрено проведение переоценки внеоборотных активов.
Основываясь на представленных в табл. 5 данных, оформим результаты расчетов показателей финансовой устойчивости (табл. 6).
Оценка и сравнение результатов расчета коэффициентов финансовой устойчивости по первому и второму вариантам, представленных в табл. 6, свидетельствуют о положительной, хотя и незначительной динамике большинства из представленных показателей.
Значение показателя «коэффициент автономии» во втором варианте по сравнению с первым изменилось на 0,2 и составило 0,12. Хотя его величина ниже нормативного значения, и заемный капитал не может быть в полной мере компенсирован собственностью организации, но можно утверждать о влиянии результатов переоценки внеоборотных активов на значение этого показателя.
Показатель «коэффициент отношения заемных и собственных средств (финансовый рычаг)» за анализируемый период снизился на 1,88 -со значения 8,96 в первом варианте до значения 7,08 во втором варианте. Чем больше этот коэффициент превышает 1, тем больше зависимость организации от заемных средств. Хотя полученный результат свидетельствует о все еще высокой зависимости организации от заемных средств, но некоторое сокращение все же наблюдается.
Показатель «коэффициент маневренности», характеризующий долю источников собственных средств, находящуюся в мобильной форме, за анализируемый период увеличился на 0,21 и во втором варианте составил -0,96. Это значительно ниже нормативного значения (0,5), но положительные сдвиги имеются.
Показатель «коэффициент обеспеченности запасов и затрат собственными средствами», определяемый как отношение разности между суммой источников собственных оборотных средств, долгосрочных кредитов и займов и внеоборотных активов к величине запасов и затрат, за анализируемый период остался на прежнем уровне и во втором варианте составил -0,24. Значение этого показателя значительно ниже нормативного (0,6-0,8). Это свидетельствует о том, что организация испытывает недостаток собственных средств для формирования запасов и затрат.
Несмотря на то, что финансовая устойчивость исследуемой организации характеризуется как «кризисно неустойчивая», можно утверждать о влиянии результатов переоценки внеоборотных активов на финансовую устойчивость организации.
В практической деятельности далеко не все хозяйствующие субъекты решают вопрос в пользу переоценки, так как ее проведение не является обязательным и, кроме того, последствия не всегда оказываются однозначно полезными для организации.
Однако обосновывая отказ от переоценки какими-либо аргументами, не следует
забывать о назначении бухгалтерского учета, его роли в управлении хозяйствующим субъектом. Бухгалтерский учет является одной из функций управления. Переоценка же активов компании - это один из шагов к эффективному управлению стоимостью организации. Текущее состояние активов, их оценка влияют практически на все стороны деятельности хозяйствующего субъекта. Качество оценки стоимости активов адекватно отражает степень
объективности бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В связи с этим необходимо оценить положительное влияние переоценки на достижение инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности организации.
Переоценка активов в современных условиях способствует изменению величины показателя стоимости активов, которая в свою очередь:
• оказывает существенное влияние на величину и уровень себестоимости продукции, а следовательно и на ценовую политику организации;
• является важнейшим показателем, определяющим размеры привлекаемых организациями кредитов для их имущественного обеспечения;
• является важнейшим показателем, используемым в их имущественном страховании;
• определяет реальные возможности удовлетворения претензий кредиторов к организации при ее банкротстве;
• участвует непосредственно в формировании рыночной стоимости организации, которая является важнейшим целевым показателем в системе финансового менеджмента.
В связи с этим решение вопроса не в пользу переоценки далеко не всегда выгодно для организации. Поэтому прежде чем от нее отказаться, необходимо взвесить и сопоставить все плюсы и минусы.
Таблица 1
Сравнительная характеристика регламента проведения и порядка отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств и нематериальных активов
Признак сравнения Положения, предусмотренные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации
В отношении основных средств В отношении нематериальных активов
1. Субъект переоценки Коммерческая организация: п. 15 ПБУ 6/01* Коммерческая организация: п. 17 ПБУ 14/2007**
2. Принятие решения о переоценке Добровольное в учетной политике: п. 15 ПБУ 6/01 Добровольное в учетной политике: п. 17 ПБУ 14/2007
3. Периодичность переоценки Не чаще одного раза в год: п. 15 ПБУ 6/01 Не чаще одного раза в год: п. 17 ПБУ 14/2007
4. Дата переоценки Конец отчетного года (31 декабря): п. 15 ПБУ 6/01 Конец отчетного года (31 декабря): п. 17 ПБУ 14/2007
5. Объект переоценки Группы однородных объектов основных средств: п. 15 ПБУ 6/01 Группы однородных нематериальных активов: ПБУ 14/2007 п. 17
6. Необходимость регулярности переоценки Переоцениваются, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной): стоимости п. 15 ПБУ 6/01 Должны переоцениваться, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости: п 18 ПБУ 14/2007
7. Стоимость, определяемая в результате переоценки Текущая (восстановительная) стоимость: п. 15 ПБУ 6/01 Текущая рыночная стоимость: п. 17 ПБУ 14/2007
8. Порядок проведения (методика) переоценки Путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта: п. 15 ПБУ 6/01 Путем пересчета их остаточной стоимости: п. 19 ПБУ 14/2007
9. Порядок подтвержде ния текущей рыночной (восстановительной) стоимости объекта Сведения об уровне цен: - полученные от организаций-изготовителей на аналогичную продукцию; - имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; - опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; - оценка бюро технической инвентаризации; - экспертные заключения: Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п. 43*** По данным активного рынка нематериальных активов: п. 17 ПБУ 14/2007
10. Методика отражения Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации.
в бухгалтерском учете дооценки объекта Сумма дооценки, равная сумме уценки предыдущих отчетных периодов, отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов: п. 15 ПБУ 6/01 Сумма дооценки, равная сумме уценки предыдущих отчетных периодов, отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов: п. 21 ПБУ 14/2007
11. Методика отражения в бухгалтерском учете уценки объекта Сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки, равная сумме дооценки прошлых отчетных периодов, относится в уменьшение добавочного капитала. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта прошлых периодов относится на финансовый результат в качестве прочих расходов: п. 15 ПБУ 6/01 Сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки, равная сумме дооценки прошлых отчетных периодов, относится в уменьшение добавочного капитала. Превышение суммы уценки над суммой дооценки объекта прошлых периодов относится на финансовый результат в качестве прочих расходов: п. 21 ПБУ 14/2007
12. Отражение в бухгалтерском учете Обособленно: п. 15 ПБУ 6/01 Обособленно: п. 21 ПБУ 14/2007
*Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
**Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
***Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Таблица 2 Отражение результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете
Результаты переоценки и методика отражения их в бухгалтерском учете Корреспонденция счетов
Дебет Кредит счета счета
Дооценка основных средств
Сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации:
- дооценка объекта 01 83
- дооценка амортизации 83 02
Сумма дооценки, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов. Превышение суммы дооценки над суммой уценки предыдущих отчетных периодов зачисляется в добавочный капитал организации:
- дооценка объекта, равная сумме уценки 01 91
- дооценка объекта сверх сумм уценки прошлых периодов 01 83
- дооценка амортизации, равная сумме уценки 91 02
- дооценка амортизации сверх сумм уценки прошлых периодов 83 02
Уценка основных средств
Сумма уценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов:
- уценка объекта 91 01
- уценка амортизации 02 91
Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих
- уценка объекта, равная сумме дооценки 83 01
- уценка объекта сверх сумм дооценки прошлых периодов 91 01
- уценка амортизации, равная сумме дооценки 02 83
- уценка амортизации сверх сумм дооценки прошлых периодов 02 91
Таблица 3
Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки нематериальных активов (первый вариант)
Корреспонденция счетов
Содержание операции Сумма, руб. Дебет счета Кредит счета
Уценка объекта по состоянию на 31.12.2014
Уценка начисленной амортизации нематериального 13 500 05 04
актива
Уценка остаточной стоимости нематериального актива 9 000 91-2 04
Дооценка нематериальных активов по состоянию на 31.12.2015
Дооценка объекта, равная сумме дооценки 29 700 04 05
амортизации
Дооценка объекта в пределах суммы уценки объекта 9 000 04 91
прошлых периодов
Дооценка объекта сверх суммы уценки объекта 10 800 04 83
прошлых периодов
Таблица 4
Отражение в бухгалтерском учете результатов переоценки нематериальных активов (второй вариант)
Корреспонденция счетов
Содержание операции Сумма, руб. Дебет счета Кредит счета
Уценка объекта по состоянию на 31.12. 2014
Уценка первоначальной стоимости нематериального 22 500 91-2 04
актива
Уценка начисленной амортизации нематериального 13 500 05 91-1
актива
Дооценка нематериальных активов по состоянию на 31.12. 2015
Дооценка объекта, равная сумме уценки прошлых 22 500 04 91
периодов
Дооценка объекта сверх суммы уценки прошлых 27 000 04 83
периодов
Дооценка амортизации, равная сумме уценки 13 500 91 05
прошлых периодов
Дооценка амортизации сверх суммы уценки прошлых 16 200 83 05
периодов
Таблица 5
Показатели бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта на 31.12.2015, тыс. руб.
Показатель Первый вариант Второй вариант
Актив
Нематериальные активы 15 132 16 851
Основные средства 144 205 160 587
Финансовые вложения 2 471 2 471
Прочие внеоборотные активы 3 606 3 606
Внеоборотные активы, всего 165 414 183 515
Запасы 345 513 345 513
НДС по приобретенным ценностям 92 92
Дебиторская задолженность 72 101 72 101
Финансовые вложения - -
Денежные средства 95 117 95 117
Прочие оборотные активы 1 642 1 642
Оборотные активы, всего 514 465 514 465
Баланс 679 879 697 980
Пассив
Уставный капитал 740 740
Переоценка внеоборотных активов - 18 101
Резервный капитал 40 40
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 62 411 62 411
Итого капитал и резервы 63 191 81 292
Долгосрочные заемные средства 5 902 5 902
Долгосрочные оценочные обязательства 9 149 9 149
Долгосрочные обязательства, всего 15 051 15 051
Краткосрочные заемные средства 377 818 377 818
Кредиторская задолженность 217 466 217 466
Краткосрочные оценочные обязательства 5 100 5 100
Прочие краткосрочные средства 1 253 1 253
Краткосрочные обязательства, всего 601 637 601 637
Баланс 679 879 697 980
Таблица 6
Показатели финансовой устойчивости на 31.12.2015
Показатель Нормативное значение Вариант 1 Вариант 2
Коэффициент автономии 0,5 0,1 0,12
Коэффициент отношения заемных - 96 7,08
и собственных средств
Коэффициент маневренности 0,5 -1,17 -0,96
Коэффициент обеспеченности 0,6-0,8 -0,24 -0,24
запасов и затрат собственными
средствами
Список литературы
1. Пригожин А.И. Нематериальные активы: капитализировать! // Общественные науки и современность. 2015. № 3. С. 155-162.
2. Белозерова Т.Г., Луговский Д.В., Тхагапш Р.А. Нематериальные активы: проблемы идентификации, оценки и классификации // Вестник Адыгейского государственного университета. 2014. № 3. С. 189-197. URL: http://vestnik.adygnetru/fUes/2014.3/3555/189-197.pdf.
3. Дюкина Т.О., Солдатенкова О.В. Нематериальные активы: справедливая стоимость и способы оценки // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. 2014. № 3. С. 196-199.
4. Алборов Р.А., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г., Кокарев Н.А. Учет нематериальных активов и амортизации их стоимости // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2002. № 4. С. 16-20.
5. Селезнева И.А., Шляпникова Е.А. Элементы учетной политики для целей налогообложения по признанию расходов на приобретение основных средств сельскохозяйственных организаций // Наука Удмуртии. 2010. № 10. С. 175-178.
6. МялкинаА.Ф., Оводкова Т.А., ТрегубоваВ.М. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика // Социально-экономические явления и процессы. 2014. Т. 9. № 10. С. 72-79.
7. Сигидов Ю.И., Коровина М.А., Михно Е.В. История развития оценки в российском бухгалтерском учете // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2015. № 113. С. 1272-1292. URL: http://ej.kubagro.ru/2015/09/pdf/90.pdf.
8. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 16. С. 7-15.
9. Владимирова А.В., Шляпникова Е.А., Захарова Е.В. Историческое развитие учетной категории «прибыль» // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2011. № 3. С. 58-60.
10. Котлячков О.В., Котлячкова Н.В. Развитие методики оценки эффективности инновационной деятельности / Фотинские чтения 2014: сборник материалов ежегодной Международной научно-практической конференции. 29-30 сентября 2014 г. Ижевск. С.174-182.
11. РжаницынаВ.С. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов: от проекта до принятия» // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. № 3.
12. ШириковаК.С. Переоценка нематериальных активов // Бухгалтерский учет. 2010. № 1. С.101-103.
13. Рыжков К. Переоценка основных средств // Аудит и налогообложение. 2014. № 10. С. 14-17.
14. Ржаницына В.С. Переоценка нематериальных активов // Бухгалтерский учет. 2009. № 5. С. 5-10.
15. Авдеев В. Оценка нематериального актива // Аудит и налогообложение. 2014. № 12. С. 15-21.
16. Илюхина Н.А. Порядок переоценки объектов нематериальных активов // Аудиторские ведомости. 2009. № 7. С. 29-33.
17.МизиковскийЕ.А. ПБУ 14/07: Новое в учете нематериальных активов // Аудиторские ведомости. 2008. № 4.
18. Трофимова Н.А. Документальное оформление операций по нематериальным активам как элемент учетной политики // Бухгалтерский учет. 2008. № 5. С. 52-57.
19. Татаровский Ю.А. Использование системы опережающих и запаздывающих показателей в качестве аналитического обеспечения управления финансовым состоянием бизнеса // Сибирская финансовая школа. 2015. № 1. С. 149-153.
20. Погребицкий В.В. Отражение переоценки активов в новой форме бухгалтерского баланса // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2011. № 6. С. 121-125.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Financial Accounting
PROBLEMS OF ACCOUNTING OF NON-CURRENT ASSETS REVALUATION AND ITS RESULTS IN COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Irina P. SELEZNEVAa'% Aleksandra V. VLADIMIROVAb
a Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation ip.selezneva@gmail.com
b Izhevsk State Agricultural Academy, Izhevsk, Udmurt Republic, Russian Federation alexwlad74@mail.ru
• Corresponding author
Article history:
Received 3 February 2016 Accepted 17 February 2016
JEL classification: M41
Keywords: non-current assets, fixed assets, revaluation, documentation, revalued residual
Abstract
Importance The modern economic literature gives a wide coverage to non-current asset accounting. However, the issues of valuation and reevaluation, as well as documenting associated with respective changes in fixed assets require further research. It is necessary to develop a sound approach to these problems solution through developing specific measures to create and use of qualitative accounting information on non-current assets by business entities.
Objectives The purpose of the study is to explore contemporary issues and develop recommendations on the application of methods and documentation of fixed assets revaluation.
Methods The methodological framework includes regulations and research papers of Russian specialists in financial accounting. The study employs modeling, comparison, classification and synthesis of theoretical aspects and practical recommendations for modeling and implementation of the proposed measures to improve the accounting. Results We studied various aspects of fixed assets valuation and accounting, systematized conditions preventing the reevaluation, and proved its importance for businesses in the current environment. The paper considers existing techniques for fixed assets revaluation and provides a form of a source accounting document, which will ensure recording the changed value of fixed assets resulting from revaluation.
Conclusions The practical realization of offered measures will enable to find solutions to some of the problems, to get unbiased and reliable information about non-current assets and property and financial standing of a business entity.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Prigozhin A.I. Nematerial'nye aktivy: kapitalizirovat'! [Intangible assets: to be capitalized!]. Obshhestvennye nauki i sovremennost' = Social Science and Modern Times, 2015, no. 3, pp. 155-162.
2. Belozerova T.G., Lugovskii D.V., Tkhagapso R.A. [Intangible assets: identification, evaluation and classification problem]. Bulletin of Adyghe State University, 2014, no. 3, pp. 189-197. (In Russ.) Available at: http://vestnik.adygnet.ru/files/2014.3/3555/189-197.pdf.
3. Dyukina T.O., Soldatenkova O.V. Nematerial'nye aktivy: spravedlivaya stoimost' i sposoby otsenki [Intangible assets: fair value and the methods of assessment]. Biznes. Obrazovanie. Pravo. Vestnik Volgogradskogo instituta biznesa = Business. Education. Law. Bulletin of Volgograd Business Institute, 2014, no. 3, pp. 196-199.
4. Alborov R.A., Khoruzhii L.I., Shirobokov V.G., Kokarev N.A. Uchet nematerial'nykh aktivov i amortizatsii ikh stoimosti [Accounting for intangible assets and their value depreciation].
Ekonomika sel'skokhozyaistvennykh i pererabatyvayushchikh predpriyatii = Economy of Agricultural and Processing Enterprises, 2002, no. 4, pp. 16-20.
5. Selezneva I.A., Shlyapnikova E.A. Elementy uchetnoi politiki dlya tselei nalogooblozheniya po priznaniyu raskhodov na priobretenie osnovnykh sredstv sel'skokhozyaistvennykh organizatsii [Elements of accounting policy for tax purposes to recognize the cost of fixed asset acquisition of farms]. Nauka Udmurtii = Science of Udmurtia, 2010, no. 10, pp. 175-178.
6. Myalkina A.F., Ovodkova T.A., Tregubova V.M. Printsipy ucheta i formirovaniya informatsii ob osnovnykh sredstvakh v finansovoi otchetnosti: mezhdunarodnaya i rossiiskaya praktika [Accounting principles and presentation of information on fixed assets in financial statements: international and Russian practice]. Sotsial'no-ekonomicheskie yavleniya i protsessy = SocioEconomic Phenomena and Processes, 2014, vol. 9, no. 10, pp. 72-79.
7. Sigidov Yu.I., Korovina M.A., Mikhno E.V. [History of evaluation in Russian accounting]. Scientific Journal of KubSAU, 2015, no. 113, pp. 1272-1292. (In Russ.) Available at: http ://ej .kubagro.ru/2015/09/pdf/90.pdf.
8. Druzhilovskaya E.S. Sovershenstvovanie metodiki otsenki nematerial'nykh aktivov v bukhgalterskom uchete [Improving the methodology for assessing intangible assets in accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2012, no. 16, pp. 7-15.
9. Vladimirova A.V., Shlyapnikova E.A., Zakharova E.V. Istoricheskoe razvitie uchetnoi kategorii "pribyl'" [Historical evolution of the accounting category 'profit']. Vestnik Izhevskoi gosudarstvennoi sel'skokhozyaistvennoi akademii = Bulletin of Izhevsk State Agricultural Academy, 2011, no. 3, pp. 58-60.
10. Kotlyachkov O.V., Kotlyachkova N.V. Razvitie metodiki otsenki effektivnosti innovatsionnoi deyatel'nosti. V kn.: Fotinskie chteniya 2014: sbornik materialov ezhegodnoi Mezhdunarodnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Developing a methodology to assess the efficiency of innovation. In: Fotin readings 2014: materials of International Annual Scientific Conference]. Izhevsk, Izhevsk State Agricultural Academy Publ., 2014, pp. 174-182.
11. Rzhanitsyna V.S. PBU 14/2007 "Uchet nematerial'nykh aktivov: ot proekta do prinyatiya" [PBU 14/2007 Accounting for intangible assets: from draft to implementation]. Finansovye i buhgalterskie konsul'tacii = Financial and Accounting Consultations, 2008, no. 3.
12. Shirikova K.S. Pereotsenka nematerial'nykh aktivov [Revaluation of intangible assets]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2010, no. 1, pp. 101-103.
13. Ryzhkov K. Pereotsenka osnovnykh sredstv [Fixed assets revaluation]. Audit i nalogooblozhenie = Audit and Taxation, 2014, no. 10, pp. 14-17.
14. Rzhanitsyna V.S. Pereotsenka nematerial'nykh aktivov [Revaluation of intangible assets]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2009, no. 5, pp. 5-10.
15. Avdeev V. Otsenka nematerial'nogo aktiva [Intangible asset valuation]. Àudit i nalogooblozhenie = Audit and Taxation, 2014, no. 12, pp. 15-21.
16.Ilyukhina N.A. Poryadok pereotsenki ob"ektov nematerial'nykh aktivov [Intangible assets revaluation procedure]. Àuditorskie vedomosti = Audit Journal, 2009, no. 7, pp. 29-33.
17. Mizikovskii E.A. PBU 14/07: Novoe v uchete nematerial'nykh aktivov [PBU 14/07: New rules for intangible assets accounting]. Аuditorskie vedomosti = Audit Journal, 2008, no. 4.
18.Trofimova N.A. Dokumental'noe oformlenie operatsii po nematerial'nym aktivam kak element uchetnoi politiki [Documenting the operations with intangible assets as an element of the accounting policy]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 5, pp. 52-57.
19. Tatarovskii Yu.A. Ispol'zovanie sistemy operezhayushchikh i zapazdyvayushchikh pokazatelei v kachestve analiticheskogo obespecheniya upravleniya finansovym sostoyaniem biznesa [The use of leading and lagging indicators as analytical support for the financial state of the business]. Sibirskayafinansovaya shkola = Siberian Financial School, 2015, no. 1, pp. 149-153.
20. Pogrebitskii V.V. Otrazhenie pereotsenki aktivov v novoi forme bukhgalterskogo balansa [Disclosing the asset revaluation in the new form of the balance sheet]. Uchet, analiz i audit: problemy teorii i praktiki = Accounting, Analysis and Auditing: Problems of Theory and Practice, 2011, no. 6, pp. 121-125.
