CC BY
10< тывающего все жизненные циклы здания, которые ^ позволяют домохозяйствам более детально опреде-о лять доходы и расходы на более длительный период, 5 повышать доверие к кредитным организациям;
н • государству в снижении социальной напряженности Е^ в обществе в решении жилищной проблемы, созда-£ нии эффективных механизмов адресной социальной ^ помощи, направленной на повышение качества просо живания всего населения, включая маломобильные о группы населения, в выработке экономических ры-
< чагов управления содержанием жилищного фонда, х развития ипотечного кредитования, снижая неэффек-е тивные статьи расходов бюджетов всех уровней.
Рассмотрев особенности ипотечного кредитования в зависимости от долговечности жилого здания, сроков его строительства, проведения капитальных ремонтов, реконструкции, мы приходим к следующим выводам:
1. Оптимальный срок ипотечного кредитования должен составлять не более 15 лет с момента окончания строительства здания, после чего необходимо производить накопление финансовых средств на проведение его капитального ремонта.
2. Разработка схем ипотечного кредитования с участием государства и органов местного самоуправления является приоритетным направлением развития ипотечного кредитования. Она позволяет активно включаться в этот процесс лицам, которых можно отнести к маломобильным группам населения, не останавливаясь на строительстве зданий, а обеспечивая проведение их ремонта.
3. Вовлечение кредитных организаций в работу реального сектора экономики, которым является со-
держание жилищного фонда, позволит создать более простые и понятные финансовые механизмы, значительно расширив спектр услуг. Совместная деятельность кредитных организаций, финансовых институтов государства и муниципалитетов позволит повысить эффективность бюджетных средств, направляемых на развитие жилищного строительства и жилищно-коммунального хозяйства региона, города, поселения, и усилить контроль над их целевым использованием.
4. Органы государственной власти и местного самоуправления, оказывая адресную социальную помощь лицам, не имеющим средств для улучшения условий проживания, будут совместно финансировать проведение ремонтных работ, обеспечивая достойный уровень проживания всего населения.
Литература
1. Жилье России — 21 век. Национальный проект «Доступное и комфортное жилье — гражданам России и перспективы развития жилищного строительства» (Проблемы развития и направления их решений) / Российская академия государственной службы при Президенте РФ; Кафедра экономики и государственного регулирования рыночного хозяйства. М.: Статут, 2009.
2. Ламов И. Ф. Государственная модель управления качеством жилищного фонда // Экономика и управление. 2010. № 6.
3. ВСН 58-88(р) Госкомархитектуры. «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» // http://3umf.com/ с1ос/3674.
Использование трансфертного ценообразования в качестве инструмента повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности фирмы
Implementation of transfer pricing as an instrument for company's financial and economic activity efficiency increase
УДК 338.5
В статье рассматриваются теоретические подходы к использованию трансфертных цен в качестве инструмента повышения эффективности деятельности фирмы и практические методики учета результатов внутригрупповых хозяйственных операций.
Суть внедрения в фирме системы трансфертных цен заключается в условном разделении единого производственного комплекса на своеобразные «квазипредприятия», называемые «центрами ответственности». В качестве таких центров могут выступать различные предприятия одного холдинга, цеха, от-
Павел Валерьевич Павлов
главный бухгалтер ООО «СЗА «ПРЕССИН-ФОРМ» (Санкт-Петербург) 198099, Санкт-Петербург, ул. Турбинная, д. 9; e-mail: [email protected]
Pavel Valeryevich Pavlov
198099, Saint-Petersburg, ul. Turbinnaya, 9; e-mail: [email protected]
делы, производственные участки и даже отдельные сотрудники.
The article reviews theoretical approaches to the use of transfer prices as an instrument of company's efficiency increase and practical methods of recording of in-group economic operations results.
The idea of transfer prices implementation in the company is in conditional division of the whole production complex into kind of quasi-enterprises, which are called centres of responsibility. Different companies of the same holding, workshops, departments, production segments and even separate employees can be such centres of responsibility.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, учет, эффективность, управление, бюджетирование, децентрализация, центры ответственности
Keywords: transfer pricing, recording, efficiency, management, budgeting, de-centralisation, responsibility centres
Одной из ключевых задач собственников и менеджеров, стремящихся сделать деятельность коммерческой организации успешной, является построение эффективной системы корпоративного управления. Такая система должна обеспечивать соблюдение в организации баланса интересов собственников и наемных сотрудников.
Данное равновесие заключается в том, что, с одной стороны, работники должны получать справедливое вознаграждение за результаты своего труда, а с другой — должны обладать необходимым уровнем компетенции для занятия соответствующих должностей и действовать в интересах организации и ее собственников.
Достижение согласованности целевых установок собственников фирмы и ее сотрудников, в первую очередь менеджеров как лиц, имеющих полномочия распоряжаться вверенными им ресурсами, очевидно, является трудновыполнимой задачей.
Базовая цель обеих групп заключается в повышении собственного материального благосостояния, а роль топ-менеджеров крупных фирм зачастую настолько велика, что они могут превратиться в ее неформальных «собственников» [1, с. 11]. Следствием данного противоречия, вытекающего из разделений функций владения и управления имуществом, является риск того, что менеджеры, не получающие, на их взгляд, достойного вознаграждения за свой труд, могут начать использовать имеющиеся полномочия в корыстных интересах, нарушая имущественные интересы собственников.
В то же время фирма, желающая производить конкурентоспособный продукт, вынуждена конструировать систему корпоративного управления таким образом, чтобы менеджеры высшего и среднего звена имели значительный уровень самостоятельности в принятии управленческих решений.
Избыточная централизация полномочий по принятию управленческих решений неизменно приведет сначала к демотивации менеджеров среднего звена и замедлению скорости реагирования фирмы на изменяющие условия внешней среды, а затем — к снижению эффективности ее финансово-хозяйственной деятельности.
По мнению испанского экономиста Хесуса Уэрта де Сото, на рынке действует экономический закон, ограничивающий максимальный относительный размер каждой фирмы.
Суть этого закона заключается в том, что предприниматель, не желающий поставить под удар конкурентоспособность фирмы, при росте размеров бизнеса
вынужден ее «вертикально дезинтегрировать». В про- < тивном случае недостаток у менеджеров среднего ^ звена необходимых на их уровне полномочий при- о ведет к систематическим ошибкам и неэффективным 5 решениям [2, с. 218-219]. ^
Неотъемлемой составляющей эффективной фир- Е^ мы является построение сбалансированной системы £ управления, которая должна решать две в определен- ^ ной степени противоречащие друг другу задачи: пре- ш доставление менеджерам широкого круга полномочий о и поддержание высокого уровня их ответственности < за результаты проделанной работы. Данное заключе- ^ ние логически приводит к необходимости создания е в фирме такой информационной системы, которая позволяла бы осуществлять оперативный внутренний контроль эффективности происходящих бизнес-процессов.
Базовым элементом информационной системы для крупной фирмы с разветвленной дивизиональной структурой представляется система бухгалтерского учета внутрихозяйственных операций, основанная на применении трансфертных цен.
Суть внедрения в фирме системы трансфертных цен заключается в условном разделении единого производственного комплекса на своеобразные «квазипредприятия», называемые «центрами ответственности». В качестве таких центров могут выступать различные предприятия одного холдинга, цеха, отделы, производственные участки и даже отдельные сотрудники.
Внедрение соответствующей системы возможно только в том случае, если инструментарий бухгалтерского учета позволит обеспечивать пользователей информацией о финансовых результатах не только фирмы в целом, но и соответствующих центров.
Стоит отметить, что дефиниция понятия «трансфертная цена» содержит в себе определенное противоречие. В рамках изучения налогового планирования под трансфертными ценами понимаются цены, которые в административном порядке устанавливаются менеджерами фирмы на уровне, отклоняющемся от рыночного, с целью оптимизации налогообложения бизнеса. В этом случае под трансфертной ценой понимают любую «подозрительную», т. е. нерыночную цену.
В рамках изучения внутрифирменного учета, направленного на повышение транспарентности фирмы, трансфертные цены устанавливаются на уровне, максимально приближенном к рыночному.
«Трансфертная цена — это условная, расчетная цена на продукцию (услуги) одного центра ответственности, передаваемая («продаваемая») другому центру ответственности того же предприятия» [3].
Можно выделить три существенных признака трансфертной цены, применяемой в рамках внутрифирменного учета:
1) цена используется для расчетов между центрами ответственности одной фирмы. Суть применения внутренних цен заключается в том, чтобы конечный финансовый результат от реализации товаров, работ или услуг сторонним контрагентам «разбивать» между внутренними центрами ответственности, что позволит собственникам и менеджменту формулировать обоснованные производственные и финансовые планы;
2) трансфертная цена может являться условной: речь не обязательно идет о том, что активы должны передаваться от одного центра ответственности другому за плату. Важно, чтобы движение матери-
< альных ценностей между центрами ответственности ^ было наглядно отражено в учете, применяемом для о целей корпоративного управления;
5 3) поскольку сама идеология применения «управлений ческих» трансфертных цен направлена на повыше-Е^ ние прозрачности хозяйственных и финансовых £ операций, уровень цен, применяемых в условных ^ расчетах, должен максимально соответствовать рыт ночным ценам.
о Учет внутрифирменных сделок может служить эф-
< фективным инструментом построения системы кор-х поративного управления.
е Во-первых, такой учет позволит руководству фирмы ставить менеджерам среднего звена конкретные задачи, степень достижения которых может быть исчислена, а значит, и сопоставима с планом в количественном выражении. При наличии такого учета неэффективному менеджеру, ответственному за результаты конкретного центра ответственности, не удастся «завуалировать» свои неудачи в общем положительном финансовом результате фирмы.
Во-вторых, наличие такого учета позволит внедрять более справедливые схемы компенсаций усилий менеджеров. Понимание руководителя конкретного цеха или торговой секции того, что уровень оплаты его труда напрямую зависит от финансовых результатов подведомственного ему центра ответственности, повышает мотивацию сотрудника к более результативной и ответственной работе и, в конечном счете, повышает производительность труда.
Отечественный теоретик и практик внутрифирменного контроля С. Г. Фалько выделяет преимущества и недостатки внедрения системы трансфертных цен в рамках учета внутрифирменных операций.
К преимуществам он относит повышение ответственности подразделения-поставщика; повышение ответственности подразделения-получателя; возможность получения количественной оценки результатов деятельности центров ответственности; упрощение процесса оценки результатов деятельности подразделений.
Среди недостатков выделяет сложности в назначении трансфертной цены на конкретную работу, полуфабрикат, изделие; увеличение объема учетной информации; возможность злоупотреблений; возможность искажения информации при принятии конкретного решения [4, с. 37].
Ключевым элементом внедрения в фирме системы учета результатов внутренних трансфертов является разработка грамотной учетной политики.
В том случае, если система трансфертных цен будет основана на использовании некорректных методов учета, результаты ее функционирования могут не только оказаться далекими от поставленных целей, но и быть прямо противоположными.
Менеджеры, имеющие возможность повлиять на составление внутренней отчетности, получат значительное пространство для злоупотреблений, остальные же сотрудники, результаты деятельности которых будут отражены во внутренней отчетности недостоверно, окажутся демотивированы.
Для построения в фирме системы учета внутренних финансово-хозяйственных операций нами предлагаются следующие шаги:
• введение в план счетов дополнительных счетов учета внутригрупповых операций, позволяющих учитывать взаиморасчеты между центрами ответственности отдельно от расчетов с внешними контрагентами;
• использование счетов, позволяющих обособленно аккумулировать информацию об инвестициях в новые бизнес-проекты до момента их окупаемости и инвестиционных вложениях;
• создание фондов, формирующихся за счет получаемой центрами ответственности прибыли, средства которых соответствующие центры могли бы использовать на собственное усмотрение.
Раздельный учет результатов внутренних и внешних хозяйственных операций
Выделение центров ответственности зачастую происходит по следующему принципу: в организационной структуре предприятия выделяется корпоративный центр (КЦ), т. е. дирекция, отвечающая за принятие стратегических решений и контроль производственных отделов, а также центры финансовой ответственности (ЦФО), отвечающие за выполнение своих локальных бюджетов. В этой ситуации движение материальных ценностей между центрами ответственности целесообразно отражать в бухгалтерском учете на отдельном счете.
Авторами предлагается в дополнение к счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» использовать активно-пассивный счет «Внутригрупповые расчеты», которому для удобства дальнейшего изложения предлагается присвоить номер 78.
По дебету данного счета следует отражать задолженность прочих центров ответственности по переданным им материальным ценностям и принятым на себя обязательствам перед сторонними контрагентами в их пользу, а по кредиту — задолженность по полученным от прочих центров ответственности материальным ценностям и погашенным с их стороны обязательствам. При этом расчеты корпоративного центра и центров ответственности со сторонними по отношению к фирме контрагентами целесообразно учитывать на счетах 62 и 76, что позволит обособленно отражать информацию о соответствующих взаиморасчетах.
Для учета финансовых результатов по внутрифирменным сделкам целесообразно использовать отдельный счет, отличный от счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Нами предлагается использовать счет 95 «Внутри-групповые доходы и расходы», что позволит отдельно отражать информацию о финансовых результатах внутрифирменных сделок: суммы доходов и расходов по таким трансфертам следует отражать на счете 95 до списания на счет 99 «Прибыли и убытки». Схематично порядок учета взаиморасчетов с внутренними и внешними контрагентами посредством использования счетов 95 и 99 отражен на рис. 1.
Использование предложенной учетной схемы позволит получить более глубокую бухгалтерскую информацию о природе финансового результата фирмы. Внутрифирменная бухгалтерская отчетность центров финансовой ответственности будет содержать следующие дополнительные данные:
• состояние взаиморасчетов ЦФО по дебету и кредиту счета 78 (при этом дебетовый и кредитовый оборот данного счета по фирме в целом всегда должны совпадать);
• затраты ЦФО, относящиеся к передаче товаров и услуг от прочих ЦФО (дебетовый оборот счета 95 за период);
• выручка ЦФО, относящаяся к реализации продукции прочим ЦФО;
62
Дебиторская задолженность сторонних покупателей (заказчиков) Кредиторская задолженность перед сторонними покупателями (заказчиками)
76
Дебиторская Кредиторская
задолженность задолженность
сторонних перед
поставщиков сторонними
поставщиками
78
Дебиторская Кредиторская
задолженность задолженность
ЦФО фирмы перед ЦФО
фирмы
20, 25, 26
Аккумулирование затрат в части расчетов с внешними контрагентами Списание затрат в части расчетов с внешними контрагентами
Аккумулирование затрат в части расчетов с ЦФО фирмы Списание затрат в части расчетов с ЦФО фирмы
90,91
Расходы Доходы
по операциям по операциям
с внешними с внешними
контрагентами контрагентами
95
Расходы по операциям с ЦФО фирмы Доходы по операциям с ЦФО фирмы
99
Убыток по операциям с внешними контрагентами Прибыль по операциям с внешними контрагентами
Убыток по операциям с ЦФО фирмы Прибыль по операциям с ЦФО фирмы
Рис. 1. Порядок учета взаиморасчетов с внутренними и внешними контрагентами посредством использования счетов 95 и 99
Источник: Собственная авторская разработка
• доля каждого ЦФО в формировании совокупного финансового результата фирмы, как доля оборота по соответствующему субконто счета 99 в совокупном обороте данного счета за период.
Учет вложений в неокупившиеся проекты Представляется, что для формирования прозрачной системы бухгалтерского учета внутрифирменных сделок целесообразно использовать специальные счета для учета вложений и отдачи от неокупившихся центров ответственности.
Выделяя финансирование для запуска нового направления хозяйственной деятельности, менеджмент фирмы отказывается от возможности инвестировать свободные денежные средства в другие проекты или разместить их на банковском депозите, т. е. фирма на определенный период времени «замораживает» собственные денежные средства или привлекает заемные до выхода нового направления на самоокупаемость.
Если использовать во внутрихозяйственном учете методологию ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», получится, что менеджмент вновь образованного центра ответственности получит в пользование денежные средства, по сути, бесплатно, поскольку их распределение внутри одного юриди-
ческого лица не является предоставлением заемного финансирования.
Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» проценты за пользование денежными средствами в бухгалтерском учете должны списываться на прочие расходы за исключением сумм, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива. Данная методология имеет два существенных недостатка при использовании для целей учета внутрифирменных сделок.
Во-первых, понятия «центр финансовой ответственности» и «инвестиционный актив» в общем случае будут не совпадать, ведь в качестве ЦФО может быть выделен любой производственный участок вне зависимости от того, подпадает ли он под определение инвестиционного актива.
Во-вторых, система внутрифирменного трансфертного ценообразования предполагает учет результатов сделок каждого ЦФО (в том числе привлечения заемного финансирования) исходя из того, что центр ответственности является самостоятельным экономическим агентом.
Указанное ПБУ в соответствии с гражданским законодательством подразумевает под понятиями «займ» и «кредит» только передачу денежных средств между
Источник: Собственная авторская разработка
юридическими и физическими лицами. Для целей внутрифирменной отчетности оно неприменимо.
В то же время самостоятельно привлекая стороннее финансирование, каждый центр ответственности был бы вынужден нести издержки, связанные с уплатой кредиторам процентов за пользование денежных средств, а корпоративный центр мог бы предоставить имеющиеся средства в пользование третьим лицам и получать соответствующий доход.
Таким образом, во внутрифирменном учете на этапе окупаемости нового проекта может образоваться диспропорция за счет того, что показатели прибыли и окупаемости центров ответственности будут завышены в силу отсутствия учета соответствующих альтернативных доходов корпоративного центра.
Для устранения данной диспропорции во внутрихозяйственном учете предлагается учет доходов и расходов до выхода соответствующего центра ответственности. Учет на самоокупаемость необходимо осуществлять на отдельных счетах бухгалтерского учета с начислением корпоративным центром платы за пользование денежными средствами соответствующим центрам ответственности, исходя из величины остатка неокупившихся вложений на конец отчетного периода и рыночной процентной ставки.
Использование соответствующих счетов бухгалтерского учета позволит по состоянию на любой момент времени определить разницу между доходами и расходами каждого центра ответственности с момента его образования, производить начисление процентов за пользование денежных средств на сумму неокупив-шихся вложений, если таковые имеются, с присоединением суммы затрат по привлечению финансирования к общей величине вложений в ЦФО.
Мы предлагаем использовать следующие внутрихозяйственные счета бухгалтерского учета: 92 «Доходы по проектам развития», 93 «Расходы по проектам развития».
Для учета доходов по проектам развития предлагается отражать соответствующие суммы по кредиту счета 92, расходы — по дебету счета 93 без последующего списания сальдо по данным счетам на счет 99.
Учет по данной схеме целесообразно осуществлять с аналитикой по ЦФО до выхода соответствующих центров ответственности на самоокупаемость.
После достижения центром ответственности окупаемости последующий учет должен осуществляться без применения счетов 92 и 93: доходы и расходы следует
учитывать посредством корреспонденции счетов 90, 91, 95 со счетом 99.
Схематично предлагаемый вариант учета представлен на рис. 2.
Основное преимущество данной учетной схемы заключается в том, что задолженность центров ответственности перед корпоративным центром будет отражена во внутрифирменной отчетности более информативно — с учетом затрат на привлечение финансирования.
Внедрение подобного учета существенно расширит аналитические возможности: построение карточки 93 счета по центру ответственности позволит проследить период окупаемости проекта и сравнить фактический срок с плановым показателем.
Учет инвестиционных вложений. Необходимым элементом эффективной системы бухгалтерского учета сделок, совершаемых центрами финансовой ответственности фирмы с применением трансфертных цен, является корректная система распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также прибыли, генерируемой различными ЦФО.
В ситуации выделения на предприятии центров ответственности и предоставления им определенной финансовой самостоятельности вопрос определения себестоимости конкретных продуктов или заказов в общем случае является вотчиной конкретного ЦФО — ведь именно менеджеры центра ответственности должны быть заинтересованы в определении рентабельности конкретных продуктов.
Основными учетными задачами КЦ в данном случае являются корректное распределение между ЦФО накладных расходов фирмы и решение вопроса о том, какой долей прибыли центры ответственности смогут распоряжаться самостоятельно, а какую — передавать в корпоративный центр. При этом под «передачей» в данном случае понимается не физическая передача свободных денежных средств, а распределение финансового результата между балансами КЦ и центров ответственности.
Для решения данных задач предлагается использовать дополнительные счета бухгалтерского учета: 87 «Инвестиционные вложения» и 88 «Внутригрупповые расчеты по прибыли».
Цель создания счета 87 заключается в отдельном учете тех затрат центров ответственности, которые не должны окупаться в рамках текущей деятельности и влиять на управленческие финансовые показатели, т. е. такие затраты должны последовательно списываться на счета 87 и 99.
Пассив
Статья
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
• по внутригрупповым операциям
• по прочим операциям, в том числе:
♦ по текущей деятельности
♦ по инвестиционной деятельности
Сумма
(5,83) 0,00 (5,83) (5,00) (0,83)
Источник: Собственная авторская разработка
Предположим, что в производственной компании в качестве центров ответственности выделено два одинаковых цеха. При этом первый цех оборудован в здании, приобретенном у коммерческой организации (к примеру, стоимость здания составила 300 ден. ед., срок полезного использования — 5 лет, метод амортизации — линейный), а здание, в котором располагается второй цех — абсолютно идентичный — выкуплено в ходе приватизации государственного имущества также за 300 ден. ед. При этом условие соответствующего государственного контракта предусматривает приобретение прилегающей социальной инфраструктуры, например дома отдыха (стоимость — 50 ден. ед., срок полезного использования — 5 лет, метод амортизации — линейный). Предполагается следующий порядок учета амортизации.
Цех 1:
Д20 К 02 5,00 начислена амортизация основного
средства (= 300 ден. ед./60 мес.) Д 90 К 20 5,00 списаны затраты на амортизацию основного средства по окончании отчетного периода
Д 99 К 90 5,00 затраты на амортизацию основного средства отнесены на финансовый результат
Цех 2:
Д 20 К 02 5,00 начислена амортизация основного средства (= 300 ден. ед./60 мес.) Д 20 К 02 0,83 начислена амортизация инвестиционного актива (= 50 ден. ед./60 мес.) Д 90 К 20 5,00 списаны затраты на амортизацию основного средства по окончании отчетного периода
Д 87 К 20 0,83 амортизация инвестиционного актива отнесена на счет учета инвестиционных вложений
Д 99 К 90 5,00 затраты на амортизацию основного
средства отнесены на финансовый результат Д 99 К 87 0,83 затраты на амортизацию инвестиционного вложения отнесены на финансовый результат
Таким образом, во внутрихозяйственном балансе Цеха 2 возможно разбить показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на два компонента: сумма, относящаяся к текущей операционной деятельности, и сумма инвестиционных вложений в объекты, окупаемость которых не предполагается.
Рекомендуется использовать такой формат представления отчетности, поскольку подобные затраты, особенно в случае освоения нового производства, могут быть значительны и их целесообразно отдельно отражать во внутрифирменной отчетности.
Информация о размере подобных вложений может быть представлена в пояснениях к официальной бухгалтерской отчетности с целью более наглядно
© о
о о
продемонстрировать пользователю структуру финансового результата фирмы.
Раскрытие статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в балансе Цеха 2 после начисления амортизации обоих зданий будет выглядеть следующим образом (см. табл. 1).
Представляется, что подобное раскрытие информации поможет пользователю более корректно интерпретировать показатели финансовых результатов отдельных центров ответственности и фирмы в целом. При этом в данном случае под термином «инвестиционная деятельность» предлагается понимать деятельность, направленную на приобретение активов, не предполагающих последующее получение экономических выгод, либо же активов, покупка которых является обязательным условием приобретения других, более значимых, активов.
В рассматриваемом контексте предлагается использовать определение, отличное от данного в Приказе Минфина «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22.07.2003.
Согласно данному Приказу под инвестиционной деятельностью понимается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
К инвестиционным вложениям в целях организации внутрихозяйственного учета предлагается относить выкуп социальной и коммунальной инфраструктуры; благоустройство и капитальный ремонт объектов, если подобные действия являются обязательными условиями приобретения соответствующих активов. Также предлагается использовать отдельный счет для учета взаиморасчетов по прибыли между центрами ответственности и КЦ.
Каждой фирме, использующей внутреннее трансфертное ценообразование, необходимо выработать политику внутригруппового распределения прибыли (см. табл. 2).
Целесообразно, чтобы финансовая и учетная политика фирмы предоставляла центрам ответственности определенную возможность распоряжаться полученной ими прибылью. Учет таких взаиморасчетов возможно организовать посредством использования счета 88 «Внутригрупповые расчеты по прибыли» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Продемонстрируем данную методику на примере (рис. 3). ЦФО 1 получил в отчетном периоде прибыль 300 ден. ед., в том числе 100 ден. ед. — прибыль по внутригрупповым операциям, 250 ден. ед. — прибыль
в о
о о
Внутригрупповое распределение прибыли
Вариант распределения прибыли Преимущества Недостатки
Прибыль распределяется корпоративным центром Высокая подконтрольность центров ответственности Повышенная вероятность неверных решений из-за образования одного центра принятия решений
Прибыль распределяется центрами ответственности Более высокая степень самостоятельности и мотивации менеджеров среднего звена Пониженная степень контроля со стороны корпоративного центра
Источник: Собственная авторская разработка
ЦФ01
ЦФ0 2
КЦ
Д 95 К 99 100
Д 90 К 99 250
Д 99 К 87 50
Д95 К 99 50
Д 90 К 99 50
Д 99 К 95 150
Д 90 К 99 220
Расчет прибыли до перераспределения в пользу КЦ
Прибыль 1 = 100 + 250 - 50 = 300 Доля КЦ = 300 • 0,8 = 240 Доля ЦФО 1 = 300 • 20% = 60
Д 99 К 88 240
Д 99 К 70 60
Прибыль 1 = 50 + 50 = 100 Доля КЦ = 100 • 0,8 = 80 Доля ЦФО 2 = 100 • 0,2 = 20
Д 99 К 88 80
Прибыль 1 = (-150) + 220 = 70
Д88 К« )9 320
А 1
Рис. 3. Использование счета 88 для начисления центрам ответственности задолженности по прибыли
перед корпоративным центром
Расчет прибыли после перераспределения в пользу КЦ и назначения премий
Прибыль 2 = 300 - 240 - 60 = 0
Прибыль 2 = 100 - 80 = 20
Прибыль 2 = 70 + 240 + 80 = 390
Источник: Собственная авторская разработка
по прочим операциям, 50 — убыток по инвестиционной деятельности.
ЦФО 2 получил прибыль 100 ден. ед., в том числе 50 ден. ед. — прибыль по внутригрупповым операциям, 50 ден. ед. — прибыль по прочим операциям.
КЦ получил прибыль 70 ден. ед., в том числе 150 ден. ед. — убыток по внутригрупповым операциям, 220 ден. ед. — прибыль по прочим операциям.
Согласно учетной политике центры ответственности имеют право распоряжаться 20% полученной ими прибыли. Менеджмент ЦФО 1 принял решение о направлении доли прибыли центра ответственности, остающейся в его распоряжении, на выплату премий сотрудникам.
В приведенной схеме финансовый результат до начисления задолженности по прибыли центров ответственности перед корпоративным центром обозначен как «Прибыль 1», после начисления — «Прибыль 2».
Предложенная учетная методология, с одной стороны, позволит корпоративному центру изымать из оборотов центров ответственности долю прибыли, распределение которой, на взгляд руководства фирмы, необходимо производить централизованно, а с другой — оставлять на балансах центров ответственности доли прибыли, которые могут служить источ-
ником для осуществления центрами ответственности затрат, целесообразных на взгляд менеджеров среднего звена.
Управленческая ценность применения трансфертных цен
Цель предлагаемых методик заключается в построении информационной системы, данные которой могли бы стать для собственников и менеджеров фирмы эффективным инструментом управления ее человеческими, материальными и финансовыми ресурсами.
Как указывает С. Г. Фалько, система бухгалтерского учета с применением центров ответственности должна давать пользователям отчетности ответы на ряд вопросов (см. подробнее рис. 4).
Использование счетов 78 «Внутригрупповые расчеты» и 95 «Внутригрупповые доходы и расходы» направлено на то, чтобы наполнить внутрифирменный учет информацией о том, где конкретно возникли определенные затраты; какой центр ответственности получил ресурсы; были ли эти ресурсы получены от другого центра или от внешнего контрагента; какова общая величина затрат центра ответственности.
Ценность этой бухгалтерской информации заключается, главным образом, в предоставлении мене-
© о
о о
Источник: [4, с. 43]
джерам детализированной информации о местах возникновения затрат и их величине.
Применение счетов 92 «Доходы по проектам развития» и 93 «Расходы по проектам развития» позволяет более корректно, с точки зрения внутрифирменной отчетности, определять величину затрат центра ответственности посредством начисления процентов за пользование денежными средствами фирмы на остаток неокупившихся вложений, а также отслеживать фактический срок окупаемости вложений в новые проекты с последующим сравнением этого срока с нормативным.
Счет 87 «Инвестиционные вложения» предлагается использовать в качестве «перевалочного» счета при списании соответствующих расходов с кредита счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аккумулирование на этом счете информации о величине капитальных вложений, которые не должны окупаться в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности центров ответственности, направлено на получении более детальной, в сравнении с возможностями официальной бухгалтерской отчетности, информации о видах и местах их возникновения.
Учет взаиморасчетов корпоративного центра и центров ответственности по прибыли посредством использования служебного счета 88 «Внутригруппо-вые расчеты по прибыли» позволяет формировать информацию об источниках возникновения затрат центров ответственности и определять величину прибыли, полученной корпоративным центром за счет вза-
имодействия с внешними контрагентами, и «изъятия» прибыли центров ответственности.
Безусловно, внедрение фирмой системы учета результатов внутренних трансфертов является достаточно трудной задачей, решение которой предполагает повышение нагрузки на бухгалтерию за счет усложнения учетных процедур.
Создание указанной системы может потребовать приобретения дорогостоящих программных продуктов, однако выгоды информационного характера при грамотном расширении возможностей бухгалтерского учета с ориентацией на потребности конкретной фирмы потенциально способны значительно превысить трудовые и финансовые затраты на постановку соответствующей системы учета.
Литература
1. Ковалев В. В. Финансовая отчетность. Анализ финансовой отчетности (основы балансоведения): Учеб. пособие / 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби; Проспект, 2005.
2. Уэрта де Сото Хесус. Социализм, экономический расчет и предпринимательская функция / Пер. с англ. В. Кошкина; Под ред. А. Куряева. М.; Челябинск: ИРИСЭН; Социум, 2008.
3. Мезенцева Т. М. Финансовая стратегия развития предприятия: бюджетирование и трансфертные цены // Аудиторские ведомости. 2001. № 1 // http://www.consult. ги/Шете8^еТаи^/риЬИсайоп.а8р?1:о1с1ег=1924&риЬМса1юп 1с1=119 (дата обращения: 20.10.2010).
4. Жевага А. А., Иванова Н. Ю., Карминский А. М., Фалько С. Г. Контроллинг: Учебник / Под ред. А. М. Карминского, С. Г. Фалько. 2-е изд., дораб. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2009.
В следующем номере
Рекомендуем в следующем номере российского научного журнала «Экономика и управление»
в разделе
«Актуальные проблемы экономики и управления»
ознакомиться с публикацией
А. Б. Карлина «Формирование и развитие региональных кластеров»
А. Б. Карлин — губернатор Алтайского края, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ
