CC BY
15
ТВОРЧЕСТВО МОЛОДЫХ ИССЛЕДОВАТЕЛЕЙ
133
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ОПЫТА ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ В РАМКАХ ИЗМЕНИВШЕЙСЯ ПРАВОВОЙ КОНЦЕПЦИИ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА СОВЕРШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ
Артеменко Галина Анатольевна
кандидат экономических наук, доцент,
Южный федеральный университет г. Ростов-на-Дону, Россия. E-mail: gartemen@mail.ru
Скобелев Владислав Сергеевич
магистрант,
Южный федеральный университет г. Ростов-на-Дону, Россия. E-mail: snova_privet@mail.ru
Аннотация. целью исследования данной работы является определение основополагающей проблематики в процессе внедрения опыта правоохранительных органов, в виде использования определенных правовых механизмы налоговыми органами. В работе использовался метод сравнительного анализа нормативно-правовых актов. Актуальность данной темы обусловлена ужесточением требований, предъявляемых к доказательственной базе, собираемой налоговыми органами в процессе осуществления налогового контроля, при выявлении налоговых правонарушений. Данные требования, закрепленные в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, дополнившей кодекс в июле 2017 года, кардинально изменили концепцию формирования доказательственной базы контролирующих органов, устраняя возможность применения формального подхода к выявлениям нарушений. Использование ранее накопленного опыта правоохранительных органов в доказывании совершения налогового правонарушения имеет высокую значимость, в связи с аналогичным подходом в определении степени виновности недобросовестных налогоплательщиков. Основным результатом данного исследования является формирование противоположных взглядов на влияние методов, принимаемых налоговыми органами, в соответствии с рекомендациями, основанными на опыте правоохранительных органов.
Ключевые слова: налоговый контроль; налоговое правонарушение; умысел; выездная налоговая проверка; доказательственная база; контрольные мероприятия.
JEL codes: H26; K34
Для цитирования: Артеменко, Г.А. Использование налоговыми органами опыта правоохранительных органов в рамках изменившейся правовой концепции доказательства совершения налогового правонарушения / Г.А. Артеменко, В.С. Скобелев. - DOI 10.52957/22213260_2021_7_133. - Текст : электронный // Теоретическая экономика. - 2021 - №7. - С.133-139. - URL: http://www.theoreticaleconomy.ru (Дата публикации: 31.07.2021)
DOI: 10.52957/22213260_2021_7_133
В соответствии с принятым федеральным бюджетом на 2021 год и плановый период 20222023 годов, бюджет Российской Федерации будет дефицитным. Дефицит бюджета планируется
финансироваться за счет увеличения госдолга, преобладающую долю в составе госдолга Российской Федерации составит внутренний госдолг, до 80% от общего объема. В 2020 году объем госдолга составил 19,1% ВВП (20,4 трлн руб.), в 2021 году объем госдолга составит 20,3% ВВП (23,5 трлн руб.), в 2022 году объем госдолга составит 20,8% ВВП (25,8 трлн руб.), в 2023 году объем госдолга составит 21,3% ВВП (28,3 трлн руб.). Объем госдолга увеличится с 12,3% ВВП в 2019 году до 21,4% ВВП в 2024 году [1].
Формирование доходной части бюджета Российской Федерации в 2019 году на 76% формировалось за счет средств, аккумулируемых ФНС России, в том числе приблизительно 300 млрд рублей получены по результатам проведения почти 9 000 выездных проверок, а также примерно 38 млрд рублей, по результатам свыше 2 400 000 млн камеральных проверок. Суммы доначисленных налогов и штрафных санкций на одну выездную налоговую проверку по результатам 2019 года увеличивается [2]. Вместе с тем, поступление налоговых доходов в бюджет Российской Федерации по итогам 10 месяцев 2020 года снизилось на 11% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года и составило 16,9 трлн рублей [3]. На фоне сложившейся экономической ситуации в условиях современных вызов, сложно переоценить важность налогового контроля, выявления и привлечения к ответственности лиц, совершивших налоговые правонарушения.
Российское законодательство предусматривает условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, так в соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации [4], лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке [5]. Гражданину, предположительно ответственному в совершении налогового преступления, не вменяется в обязанность доказывание собственной невиновности. Данная обязанность целиком ложится на представителей налоговых органов, включая установление факта налогового правонарушения, сбор доказательной базы виновности предполагаемого нарушителя. При этом, обязательно стоит учесть тот факт, что любое неустранимое сомнение в вине подозреваемого, толкуется в его пользу [6].
Одним из ключевых изменений правового механизма налогового контроля, можно назвать включение в соответствии с Федеральным законом № 163-ФЗ от 18.07.2017 г., в состав Налогового кодекса статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», призванная предотвратить применение «агрессивных» схем налоговой оптимизации [7]. В указанной статье определен алгоритм поведения налогоплательщиков, признаваемое злоупотреблением правом, с учетом условий, соблюдение которых обязательно для предоставления налогоплательщику возможности учета расходов и налоговых вычетов [8].
До включения данной статьи в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), при определении виновности налогоплательщика, контролирующие органы использовали понятие необоснованная налоговая выгода [9], определенное Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [10]. Однако, категории, указанные в Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, в Налоговом кодексе не закреплены, следовательно, являлись по сути оценочными суждениями, что не позволяло выработать единую правоприменительную практику и создавала двойственность толкования данных категорий. Данное обстоятельство, является одним из основных факторов внедрения в НК РФ статьи 54.1 [11].
Норма, закрепленная в статье 54.1 НК РФ, обязывает налоговые органы получать доказательства умышленного участия проверяемого лица в создании условий для получения налоговой выгоды.
Пунктом 3 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, исключается формальный подход к выявлению совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В соответствии с требованиями статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в качестве самостоятельных
доводов совершения налогового правонарушения больше не могут рассматриваться:
- подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок [12].
Качественное ужесточение требований к процессу доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, отразилось на подходе к планированию проверок, в частности в 2020 году количество выездных проверок снизилось приблизительно в 2 раза, по сравнению с прошедшим годом и составило 5,2 тысячи [13]. При этом доля проверок с вынесением решений о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений составила - 98%. Стоит отметить, средние и крупные предприятия проверяют намного чаще малых, так как сумма потенциально доначисленных налогов, выявленных в результате проверок данных предприятий - выше [14].
Снижение общего количества проверок, осуществляемых ФНС России в отношении налогоплательщиков, объясняется ведомством как реализация одного из направлений деятельности ФНС России по созданию конструктивных партнерских отношений с налогоплательщиками, а также к побуждению добровольного устранения обстоятельств злоупотреблениями налогоплательщиком своих прав.
Однако, существует точка зрения, согласно которой, снижение количеств проверок, проводимых налоговыми органами, связано с ужесточением требований к доказательственной базе, тем самым снижая «карательную» нагрузку с налогоплательщиков.
Стоит отметить, что внедренные требования к доказательственной базе налоговых органов при выявлении налогового правонарушения, поставили перед инспекторами, проводящими проверки, новыевызовы. Выявление умыслана совершениеналогового правонарушения,являетсяновымвызовом для налоговых органов. Отсутствие опыта в данном аспекте может являться серьезным препятствием для привлечения к ответственности недобросовестных налогоплательщиков, в результате чего бюджет государства может оказаться под «серьезным ударом» налоговых делинквентов. В связи с этим, использование опыта правоохранительных органов, для которых работа с умыслом является неотъемлемой и давно устоявшейся формой доказательства вины, значительно повышает шансы на успешное выявление налоговыми органами факторов, доказывающих виновность недобросовестных налогоплательщиков, и, как следствие, привлечение к ответственности нарушителей [15].
Совместными усилиями Следственного комитета Российской Федерации и ФНС России разработаны методические рекомендации по установлению обстоятельств, свидетельствующих о наличии умысла со стороны должностных лиц налогоплательщика, с целью неуплаты обязательных платежей, в ходе налоговых проверок [7].
В соответствии с данными методическими рекомендациями умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Для того, чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео - и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров [16].
Необходимо уделить особое внимание также на внутренне психическое отношение недобросовестных налогоплательщиков, подробно рассмотрев волевую составляющую, установив отсутствие случайностей в ряде событий и действий, имеющих отношение к обстоятельствам совершенного правонарушения, этот ряд неслучайных действий, теоретически независимых лиц, должен быть подчинен единой воле и приводить к противоправному результату. Изложение доказательств, должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. При этом обстоятельства должны излагаться в строгом соответствии со стилем составления обвинительных заключений в рамках уголовного процесса. Прежнюю терминологию, такую как «недобросовестность налогоплательщика» и «непроявление должной осмотрительности» [17], ввиду её некой нейтральности, которая может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения.
Таким образом исходя из данных рекомендаций, можно сделать вывод об условном равенстве налогового преступления и налогового правонарушения, так как обстоятельства, свидетельствующие об умысле в отношении неуплаты налогов, являются общими для налоговых, так и для следственных органов. Однако, общественная опасность налогового правонарушения и налогового преступления отличаются [17]. Целью создания условного равенства в этих подходах заключается в единообразном подходе и упрощение к привлечению к ответственности недобросовестных налогоплательщиков в рамках уголовного дела.
Следует отметить также, что для осуществления контрольных мероприятий с целью выявления умысла у недобросовестного налогоплательщика налоговыми органами используется не совсем равный в сравнение с правоохранительными органами инструментарий выявления таких фактов. Степень ответственности за действия недобросовестных налогоплательщиков, препятствующие выявлению налоговыми органами факта умысла в совершении налогового правонарушения, значительно отличается от ответственности за те же деяния, осуществляемые в адрес правоохранительных органов. Использование правоохранительными органами негласных методов оперативно-розыскной деятельности дает куда более высокие результаты, нежели зачастую формальные процедуры, используемые налоговыми органами, ввиду их условной правовой лояльности в сравнении с методами правоохранительных органов.
Указываемый в рекомендациях уход от определений: «недобросовестность налогоплательщика» и «непроявление должной осмотрительности», является не совсем корректным, хоть и связан с применением единообразия и соответствия правовым нормам установленным статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации [17]. Необходимо понимать, что в цепочке «поставщик - «фирма-однодневка» - покупатель», ключевым моментом является выявление бенефициара, точечно установив подконтрольность указываемого спорного контрагента, так как индикатором для проведения проверки является наличие в цепочке товарооборота спорного контрагента, подконтрольность же его проверяемому лицу устанавливается уже в ходе проведения контрольных мероприятий. Хотя, в случае отсутствия фактов, свидетельствующих о подконтрольности данной организации проверяемому лицу, куда более корректным подходом является применение прежних норм, установленных Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [18].
Стоит отметить, что установление отсутствия фактов, равно как и неустановление фактов, свидетельствующих о том, что проверяемое лицо - выгодоприобретатель в данной схеме, является прямой недоработкой налоговых органов на стадии планирования проведения налоговых проверок и в сложившейся правовой среде выступает в роли послабления карательного надзора со стороны
государства в отношении налогоплательщиков. Хотя неустановление фактов, свидетельствующих о том, что проверяемое лицо - выгодоприобретатель, не всегда является залогом законопослушности и добропорядочности проверяемого налогоплательщика, во многом это обусловлено недостаточными полномочиями налоговых органов.
В заключении стоит отметить, налоговый контроль выполняет не только надзорную функцию за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства Российской Федерации, но также является важной составляющей при формировании бюджета Российской Федерации, покрывая расходную часть бюджета, направленную на реализацию различных направлений государственной политики. Однако, государство, учитывая сложное экономическое положение для всех участников налогового процесса, стремится обезопасить добросовестных налогоплательщиков от нескончаемого налогового контроля и его последствий. Внедрение статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации является своего рода послаблением, для добросовестных налогоплательщиков, реализуя тем самым одно из направлений деятельности Федеральной налоговой службы Российской Федерации по созданию конструктивных партнерских отношений с налогоплательщиками. Однако, вместе с тем, нормы статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации меняют концепцию подхода к проведению налоговых проверок, усложняя процедуру доказательства виновности налогоплательщика в случае совершения налогового правонарушения, позволяя недобросовестным налогоплательщикам находить лазейки для ухода от ответственности. На этом фоне большую роль играет использования опыта правоохранительных органов в процессе доказывания умысла совершения налогового правонарушения. Опыт применяемый правоохранительными органами является весьма ценным, но в условиях имеющихся полномочий налоговых органов является не всегда эффективным. Необходим пересмотр правовых норм в сторону ужесточения мер ответственности, в случаях препятствия или же недобросовестного отношения налогоплательщика к своим обязанностям при выполнении налоговым органом мероприятий налогового контроля.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон от 08.12.2020 № 385-Ф3 «О федеральном бюджете на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов» // Собрание законодательства РФ. - 19.12.2020. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons _doc_LAW_19671/ (дата обращения: 31.01.2021).
2. Наталюк Н. Налоговый контроль-2019: ФНС подвела итоги. // ПравовестАудит, 2020. - [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://pravovest-audit.ru/nashi-statii-nalogi-i-buhuchet/nalogovyy-kontrol-2019-fns-podvela-itogi/ (дата обращения: 31.01.2021).
3. Интернет-интервью. Даниил Егоров подвел итоги налоговых поступлений за 10 месяцев 2020 года на рабочей встрече с Президентом России Владимиром Путиным. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/10200813/ (дата обращения: 31.01.2021).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) 31.07.1998 № 146-ФЗ. (ред. от 20.07.2020) // Собрание законодательства РФ. - 01.01.1999. [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/c7e045573408 d606596f326135c393807d024ca9/ (дата обращения: 31.01.2021).
5. Решение Арбитражного суда Чувашской Республики от 09.07.2008 по делу N А79-8439/2007 «Об удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Чебоксары в части привлечения к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль». [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://zakon-region.ru/1/160041/ (дата обращения: 31.01.2021).
6. Ордынская Е. В. Организация и методика проведения налоговых проверок: учебник и практикум для академического бакалавриата / Е. В. Ордынская. — 2-е изд., перераб. и доп. — Москва:
Издательство Юрайт, 2017. — С. 94-96. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://urait.ru/ Ьеоёе/405570/ (дата обращения: 31.01.2021).
7. Воронин М.И. Актуальные вопросы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях. // Вестник университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), 2018. - № 2 (42). - С. 66-77 [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://cyberleninka.ru/article/n/aktualnye-voprosy-dokazyvaniya-po-ugolovnym-delam-o-nalogovyh-prestupleniyah/viewer/ (дата обращения: 31.01.2021).
8. Письмо Федеральной налоговой службы от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_223373/ (дата обращения: 31.01.2021).
9. Султанов А.Р. Обратная сила ст. 54.1 Налогового Кодекса РФ, или прощай, «необоснованная налоговая выгода» // Журнал «Закон», 2018. - № 11. - С. 65-75 [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://igzakon.ru/magazine/article?id=7624/ (дата обращения: 31.01.2021).
10. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_ LAW_63894/ (дата обращения: 31.01.2021).
11. Черкасов Д., Филиппов С., Снегирёв К., Кулаковская К., Лавришина А. Обзор практики применения арбитражными судами положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. // Арбитраж.ру. - [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://arbitrageru.legal/analytics/view/nk541-practics/ (дата обращения: 31.01.2021).
12. Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 налогового кодекса российской федерации». [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_282284/ (дата обращения: 31.01.2021).
13. Интернет-интервью. Количество проведенных ФНС в 2020 году выездных проверок составит 5,2 тыс. [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://tass.ru/ekonomika/10047711/ (дата обращения: 31.01.2021).
14. Скопинцева Е. 98% компаний получают штрафы после выездных проверок. // ЭЖ-Бухгалтер. 2019. - №31(9797). [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: https://www.eg-online.ru/article/404197/ (дата обращения: 31.01.2021).
15. Бондаренко М.И. Организация взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел по пресечению экономических преступлений. / Конкурентный потенциал региона: оценка и эффективность использования. Сборник статей VIII Международной научно-практической конференции, 2017. - С. 94-96.
16. Письмо Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 г. N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов).» [Электрон. ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_220597/ (дата обращения: 31.01.2021).
17. Методические рекомендации Следственного комитета России «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» от 25.07.2017 (подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/71623780/#ixzz6nklIvkwc/ (дата обращения: 31.01.2021).
18. Зарипов В.М. Рекомендации федеральной налоговой службы и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке. // Налоговед, 2017. - №10. - С. 29-39.
TAX AUTHORITIES USE THE EXPERIENCE OF LAW ENFORCEMENT AGENCIES IN THE FRAMEWORK OF THE CHANGED LEGAL CONCEPT OF PROOF OF A TAX OFFENSE
Artemenko Galina Anatolyevna
Candidate of Economic Sciences,
Southern Federal University, Rostov-on-don, Russia,
E-mail: gartemen@mail.ru
Skobelev Vladislav Sergeevich
undergraduate,
Southern Federal University, Rostov-on-don, Russia, E-mail: snova_privet@mail.ru
Annotation. The purpose of the study of this work is to determine the fundamental problems in the process of implementing the experience of law enforcement agencies, in the form of the use of certain legal mechanisms by tax authorities. To achieve this goal, the article used such methods as comparative analysis, study of the legislative framework, descriptive, etc. The fact of tightening the requirements for the formation of the evidence base provided by representatives of the Federal Tax Service in the case of tax crimes, within the framework of tax control, determined the relevance of the chosen research topic. These requirements, which are set out in Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation, which was amended in July 2017, have radically changed the concept of forming the evidence base of regulatory authorities, eliminating the possibility of applying a formal approach to detecting violations. The use of previously accumulated experience of law enforcement agencies in proving the commission of a tax offense is of high importance, in connection with a similar approach in determining the degree of guilt of unscrupulous taxpayers. The main result of this study is the formation of opposing views on the impact of the methods adopted by tax authorities, in accordance with the recommendations based on the experience of law enforcement agencies.
Keywords: tax control; tax offense; intent; on-site tax audit; evidence base; control measures.
JEL codes: H26; K34
For citation: Artemenko, G. A. Tax authorities use the experience of law enforcement agencies in the framework of the changed legal concept of proof of a tax offense / G. A. Artemenko, V. S. Skobelev. - DOI 10.52957/22213260_2021_7_133. - Text : electronic // Theoretical economics. - 2021-No. 7. - p. 133-139. - URL: http://www.theoreticaleconomy.ru (Publication date: 31.07.2021)
DOI: 10.52957/22213260_2021_7_133
