CC BY
138
УДК 336.2 ББК 65
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КРИТЕРИЕВ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
ДМИТРИЙ МИХАЙЛОВИЧ МАНЫШИН,
инспектор общественной приемной Полномочного представителя Президента Российской Федерации в Центральном федеральном округе по Московской области, кандидат экономических наук
E-mail: [email protected]; АЛЕКСАНДР ЕВГЕНЬЕВИЧ СУГЛОБОВ, Заслуженный экономист Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Научная специальность 08.00.10 — финансы, денежное обращение и кредит
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. Рассматриваются показатели, характеризующие эффективность налогообложения на федеральном и региональном уровне: общая налоговая нагрузка, уровень налоговой нагрузки на налогоплательщиков, удельная налоговая нагрузка, уровень налогоемкости ВВП, норма налогообложения и размер налогового потенциала.
Ключевые слова: эффективность налогообложения, налоговая нагрузка, налоговый потенциал, налоговая активность, межбюджетные отношения.
Annotation. Considered indicators characterizing efficiency of the taxation at federal and regional level are considered: the general tax loading, level of tax loading on tax bearers, specific tax loading, level tax gross national product, tax norm and the size of tax potential.
Keywords: efficiency of the taxation, tax load, tax potential, tax activity, interbudgetary relations.
Современная экономическая ситуация в рамках исполнения бюджетных назначений требует от местных органов власти не только решение проблемы наполнения бюджета, связанной с реализацией налоговой политики, но и оценки её эффективности. Для характеристики эффективности налогообложения используется целый ряд показателей, таких как общая налоговая нагрузка, уровень налоговой нагрузки (является качественной и количественной характеристикой) на налогоплательщиков, удельная налоговая нагрузка, уровень налогоемкости ВВП, норма налогообложения и размер налогового потенциала.
В определениях данных понятий имеются различные подходы, но наиболее четко их можно представить как следующие.
Налоговая нагрузка есть процентное отношение суммы собранных налогов к национальному доходу за данный год. Налоговая нагрузка на население, характеризует степень распределения налогового давления на членов общества, так как практически все налоги на производство включаются в цену товара (кроме на-
лога на прибыль) и в конечном итоге ложатся на плечи конечных потребителей.
Одним из важнейших макроэкономических показателей оценки налоговой системы является уровень налоговой нагрузки (давления) на налогоплательщиков. В зарубежной практике широко используются методы определения давления на экономику, при превышении которых в ней возникают те или иные негативные экономические процессы (иногда и необратимые).
Количественной оценкой налогового давления является уровень изъятия доходов, превышение которого не позволяет налогоплательщикам осуществлять даже простое воспроизводство. Уровень налогового изъятия определяется размерами и остротой общехозяйственных потребностей, задачами налоговой и социальной политики государства (региона).
Наиболее распространенным показателем оценки налогообложения являются уровень налогоемкости ВВП и норма налогообложения.
Под налоговой емкостью (налоговое бремя, налоговый пресс) понимаются меры экономических огра-
ничении, создаваемых отчислением средств на уплату налогов. На макроэкономическом уровне показатель налогового бремени определяется как отношение общей суммы налоговых отчислений к совокупному национальному продукту. Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах составляет обычно 40-45%.
Уровень налогоемкости ВВП представляет собой совокупность обязательств, принимаемых на себя государством, представляющих расходную часть бюджета, в пределах этого уровня варьируется состав налогов.
Норма налогообложения характеризует ту часть дохода, которая изымается в виде налога. Различают предельную норму (производная налога на доход) и среднюю норму (это отношение величины налога к доходу). Тяжесть налогообложения является качественной характеристикой налоговой системы.
Под налоговым потенциалом страны (территории) понимают совокупность всех видов налогов на продукцию, производство и прибыль, подоходных и социальных налогов, которые реально можно собрать в рамках данной территории в определенный временной период, т.о. данный показатель характеризует финансовые возможности государства (региона). Термин «потенциал», согласно толковому словарю русского языка, означает «возможность». Исходя из данного значения, можно говорить о налоговом потенциале, как о «налоговой возможности», т.е. о некоторой условной, в принципе достижимой сумме налоговых сборов. Налоговые поступления являются продуктом двух основных факторов: налоговой базы и налоговой ставки. Первый во многом зависит от налогооблагаемой базы, второй — от уровня налоговых ставок и благосостояния (платежеспособности) общества.
Все перечисленные критерии тесно взаимосвязаны. Так, налоговый потенциал страны может быть рассчитан как разница между валовой добавленной стоимостью (WDS) и чистой прибылью экономики (WP) по следующей формуле:
^ = G*Ng, (1)
где G — объем ВВП;
^ — уровень налогового потенциала в ВВП,
^ = г1-г2 , тогда (2)
^ = (г1-г2) * ^ (3)
где г1 — удельная валовая добавленная стоимость в ВВП;
г2 — годовая норма валовой прибыли экономики в ВВП.
Валовая добавленная стоимость исчисляется как разность между суммарной стоимостью всей произведенной продукции, включая производство товаров и услуг, которые могут иметь рыночный и нерыночный характер, и промежуточным потреблением (кроме амортизации).
Чистая прибыль экономики получается путем вычитания потребления основных фондов из валовой прибыли экономики, которая характеризует превышение доходов над расходами, при этом из валовой добавленной стоимости исключается оплата труда наемных работников и выплаченные налоги на производство.
Удельная валовая добавленная стоимость (г1) определяется как отношение суммы валовой добавленной стоимости, включая налоговые платежи (WDS), к объему валового внутреннего продукта
Удельная валовая прибыль, определяемая по отношению к ВВП (г2) рассчитывается как отношение валовой прибыли за минусом налоговых платежей (WP) к объему ВВП
Налоговая нагрузка населения определяется как отношение налогового потенциала на душу населения (Npd) к среднедушевому доходу (Dd) по формуле:
где ^ — коэффициент налоговой нагрузки;
D — доход населения в виде оплаты труда наемных работников, включаемой в валовую добавленную стоимость;
^ — численность экономически активного населения.
Соответственно, общая налоговая нагрузка на экономически активное население представляет собой отношение произведения удельного налогового потенциала и общего объема валового внутреннего продукта общества к общей сумме оплаты труда наемных работников, включаемой в налогооблагаемую базу ф):
Удельная налоговая нагрузка (М), представляет собой отношение уровня налоговой нагрузки (рассчитанной как валовая добавленная стоимость (WDS),
скорректированная на коэффициент налоговой нагрузки (Кр)) к объему ВВП
Кр „
Кд = —-или Кд
Кр*г (8)
Совокупная потребность бюджета в ресурсах определяет при прочих равных условиях общее налоговое бремя, которое равно сумме налоговых поступлений и избыточного бремени:
Иначе говоря, удельная налоговая нагрузка — это доля удельной валовой добавленной стоимости, скорректированная на коэффициент налоговой нагрузки населения.
Результаты анализа критериев налогообложения показали, что в России происходит увеличение налогового потенциала, исчисленного в действующих ценах. Причем, показатель удельной валовой налоговой нагрузки превышает удельную валовую добавленную стоимость расходов на оплату труда работников. В результате налоговое бремя достигает того порогового значения, за которым усиливается обнищание населения.
Налоговые поступления зависят не только от состояния и динамики налогооблагаемой базы, ее законодательного обеспечения, но и от целенаправленных и согласованных действий административных, финансовых и контролирующих органов. Доля налоговых поступлений в ВВП в зарубежных странах варьируется от 29,5% в США до 52,7%, в Швеции, а в среднем по Западной Европе она составляет 39,7%.
Оценивая возможности действующей налоговой политики, систему критериев и показателей, следует признать, что для построения рациональной структуры налоговой системы необходимо выбрать наиболее эффективную базу налогообложения, обеспечивающую оптимальное сочетание таких количественных критериев как размер налогового потенциала, уровень налоговой нагрузки и изменение доли фонда оплаты труда в ВВП.
Если за основу взимания налогов взять показатель прибыли и добавленной стоимости, то можно говорить о прямой зависимости налогового бремени, возлагаемого на производителя, от его предпринимательской активности. Снижение налогов выгодно производителю, но опустошительно для бюджета. Высокие налоговые ставки ведут к свертыванию предпринимательской активности. Таким образом, формируется порочный круг неэффективной налоговой системы. Решение этой проблемы требует взвешенного подхода в силу многих причин. Так, критерий эффективности и критерий равенства налогообложения противоречат друг другу. Любое перераспределение доходов может осуществляться лишь за счет использования прогрессивных систем налогообложения, что нарушает естественную рыночную эффективность. Само перераспределение также оказывает искажающее влияние на поведение агентов социальной и экономической деятельности.
Избыточное = Общее бремя бремя
Налоговые поступления
(9)
Избыточное налоговое бремя, или потеря эффективности, это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое бремя, превышает сумму налоговых поступлений.
Избыточное налоговое бремя представляет собой денежный эквивалент потерь полезности, которые вызываются эффектом замещения, обусловленным налогообложением.
Эффект замещения непосредственно выражает искажающее действие налога. Невосполнимые потери от искажающего воздействия налогов могут быть сведены к минимуму посредством выбора налогов и их распределения во времени.
Излишнее налоговое бремя является раз и навсегда невосполнимой (дедвейтной) потерей. Величина избыточного бремени обложения доходов зависит от налоговой ставки и от склонности налогоплательщиков, при прочих равных условиях, затрачивать дополнительные усилия ради увеличения заработков. Избыточное налоговое бремя служит мерой искажающего действия налога.
В теории налогов широкое применение имеют две концепции распределения налогового бремени: в основе первой находится принцип получаемых благ, вторая резко контрастирует с первой и базируется на идеи, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость непосредственно от конкретного дохода и уровня благосостояния (принцип платежеспособности). В американской налоговой системе превалирует концепция платежеспособности: предприниматели с более высокими доходами будут выплачивать более высокие налоги — как в абсолютном, так и в относительном выражении, — чем те, кто имеет более скромные доходы.
Минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций.
Повышение налоговых изъятий затормаживает поступательное развитие производства, сокращает налоговую базу и ведет к уменьшению налоговых доходов государства. Подтверждением такой зависимости является тот факт, что при высоких налоговых ставках изъятия доходов предприятий (до 77%) в российский бюджет недобирается определенная сумма налогов, запланированных к поступлению.
В экономической литературе для измерения налогового бремени в Российской Федерации рекомендуется использовать полную налоговую ставку. Под полной налоговой ставкой понимается отношение общей суммы налогов и платежей, внесенных хозяйствующими субъектами, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг, то есть какая часть добавленной стоимости изымается в бюджет и характеризует общее налоговое бремя (доля налогов (платежей) в добавленной стоимости).
Результаты расчетов по 20 зарубежным странам, проведенные российскими экономистами показали, что самая низкая полная налоговая ставка в Гонконге — 20,5%, по среднем ставкам для Западной Европы полная налоговая ставка равно 42,7%.
В зарубежных странах отклонение полной налоговой ставки от доли налогов в ВВП составило максимум 10-13 пунктов — в США, Португалии, Швеции. По косвенным оценкам экономистов, в большинстве ведущих стран Запада недобирается в результате сокрытия не более 15-20% всего объема налогов [3].
В сложившихся сегодня в России условиях экономического развития страны в целом, и в отдельных регионах, целесообразно использовать дифференцированный подход при определении принципов формирования доходной базы бюджетов, так, например, ряд авторов для регионов стремящихся к привлечению инвестиций предлагают (рекомендуют) следующую последовательность налоговой нагрузки для Российской Федерации:
• прямые платежи за услуги местных (муниципальных) предприятий;
• платежи за природопользование;
• платежи за землепользование и пользование городским имуществом;
• налоги на имущество;
• налоги на продажи;
• налоги на доходы предприятий;
• налоги на доходы граждан.
По нашему мнению, реальный путь стимулирования развития производства на региональном уровне через налогово-правовую среду предполагает, прежде всего, необходимость не столько уменьшить абсолютное налоговое бремя, сколько снижать относительную налоговую нагрузку при росте объемов производства в фактическом выражении.
Налоговый потенциал играет весомую роль в совершенствовании межбюджетных отношений вообще и в определении порядка предоставления трансфертов в частности. Если реально определены «налоговые возможности» регионов, то тем самым резко уменьшается вероятность субъективного подхода к оценке действительной потребности в помощи, повышается
самостоятельность муниципалитетов в использовании своего налогового потенциала, снимаются в какой-то мере противоречия между центром и муниципалитетами, т.к. устраняется главная причина — несправедливость в распределении финансовой помощи. Регион вправе производить ту или иную налоговую политику, а именно, использовать или нет предоставленные ему налоги, менять ставки, льготировать что-либо в рамках имеющихся прав или полностью отказаться от льгот. К тому же, это будет его собственным выбором, который, влияет на доходную часть бюджета, но в то же время должен быть исключен при распределении средств для обеспечения сопоставимых условий. С этой целью и следует использовать налоговый потенциал.
Через механизм налогового регулирования должна осуществляться реализация полномочий представительных и исполнительных органов власти и управления всех уровней, происходит выравнивание уровней экономического развития регионов, качества жизни их деления, изменение отраслевых и территориальных пропорций, создание благоприятных (неблагоприятных) условий деятельности и т.д. На первый план выдвигается задача наращивания налогового потенциала регионов.
Традиционно, цель оценки налогового потенциала — более справедливое распределение налогов и увеличение их отдачи. Примеры оценки налогового потенциала были уже в Римском государстве (14 г. н.э.), для этого проводилась оценка земельных угодий, составлялись кадастры по каждому городу, содержавшие данные о землевладельцах, производилась перепись населения и т.д. И в России в петровскую эпоху использовались отдельные примеры оценки налога по территории с целью более полного выполнения бюджета, также проводились оценки земельных угодий и перепись населения.
На местном уровне в рамках предоставленных полномочий местные органы власти практически решают проблемы межбюджетного регулирования. Акцент при этом делается не на закрепление налоговых поступлений за местными бюджетами, а на регулирование налогового давления на самих налогоплательщиков. В свою очередь, это способствует наращиванию налогового потенциала местных бюджетов и, соответственно, сокращению финансовых потоков, направляемых на пополнение их доходов из вышестоящих бюджетов (бюджетных и внебюджетных фондов).
Налоговый потенциал муниципальных образований, рассчитываемый субъектом федерации в целях межбюджетного регулирования, может не совпадать с прогнозом доходов, которые рассчитывают сами муниципалитеты в процессе бюджетного планирования. Например, если органы местного самоуправления сво-
им решением и в пределах имеющихся у них полномочий предоставили местным налогоплательщикам льготы, то такое решение, снижающее бюджетную обеспеченность муниципалитета собственными доходами, должно быть учтено в прогнозе, который сам муниципалитет готовит для своих нужд в процессе бюджетного планирования, но не должно отражаться на оценке налогового потенциала этого муниципалитета, которую готовит правительство субъекта федерации в целях межбюджетного регулирования.
Практически все регионы имеют разный налоговый потенциал. Существующий механизм формирования доходов ставит бюджеты регионов, а следовательно и местные в прямую зависимость от федерального бюджета, так как их объем формируется в основном за счет регулируемых доходных источников, величина которых определяется видами передаваемых налогов и нормативами отчислений в соответствующие бюджеты. Такой механизм формирования доходов, подчеркивая зависимость от вышестоящего уровня, ограничивает возможности местных органов власти по формированию доходной части бюджетов, воздействия на экономические и социальные процессы, их регулирования.
Кроме того, действующая система межбюджетных отношений предусматривает возможность региональным властям самостоятельно определять методику расчета дотаций на выравнивание собственной бюджетной обеспеченности, с обязательным условием использования в методике расчета показателя налогового потенциала.
В виду сложности расчетов финансовых потребностей и бюджетных доходов регионов специалисты Всемирного банка предлагают использовать в России упрощенную формулу выравнивания налогового потенциала1. При этом величина трансферта региона для базового периода будет равна:
Т = (СИО — CHDi * И) )* Ш, (10)
где Т — трансферт региона в базовом году;
СНО — налоговый доход на душу населения в среднем по всем регионам;
CHDi — налоговый доход на душу населения в i регионе;
И — индекс цен в i регионе;
Ш — численность населения региона.
При расчете налогового дохода на душу населения в регионе предлагается использовать три федеральных налога — налог на добавленную стоимость, личный подоходный налог и налог на прибыль. Чтобы привести этот показатель в сопоставимый вид со среднем налоговым доходом по России его следует корректировать на индекс цен в регионе.
Однако, имеющиеся в настоящее время у региональных властей возможности сбора и обработки данных позволяют использовать более сложные и точные методики расчета налогового потенциала.
Проведенный анализ нормативной базы регулирования межбюджетных отношений в Субъектах РФ показал, что практически все используемые в мировой практике методы оценки налогового потенциала применяются субъектами РФ. Большинство из них используют в расчетах метод репрезентативной налоговой системы, предполагающий анализ детальной информации по налоговым базам отдельных налогов в каждом муниципальном образовании. Содержание этого метода заключается в расчете суммы бюджетных доходов, которые были бы собраны в муниципалитете, если бы он прилагал для их сбора средний по региону уровень налоговых усилий при средних для региона ставках налогообложения. В перечень репрезентативной системы налогов регионы как правило включают местные налоги НДФЛ, ЕНВД и земельный налог (Тверская, Ивановская, Воронежская области и др.), в Тамбовской области к этому перечню добавлен налог на имущество физических лиц, а к примеру, в Краснодарском крае еще единый сельскохозяйственный налог и гос. пошлины. Сумма налогового потенциала (с некоторыми интерпретациями в разных регионах) рассчитывается по формуле:
ПД * Нормi * (БНу / БНГ), (11)
где Нпу — налоговый потенциал j- го муниципального образования по мму налогу;
ПД — прогноз поступлений ^ го налога в консолидированный бюджет в планируемом году;
Нормi — норматив отчислений в бюджеты от мо налога;
БНу — база налогообложения (экономический показатель, отражающий базу налогообложения) j-го муниципального образования по мму налогу
БШ — суммарная база налогообложения (экономический показатель, отражающий базу налогообложения области по мму налогу.)
Фактический метод, предусматривающий расчет налогового потенциала исходя из фактических значений налоговых сумм с учетом льгот и недоимок реже используется регионами в практике бюджетного выравнивания. Так в Чувашской республике налоговый потенциал считают как сумму фактических налоговых поступлений (Ф), прироста задолженности (З), суммы льгот (Л) и неучтенного ущерба по налоговым правонарушениям (У):
^ = Ф + З + Л + У (12)
Метод регрессионного анализа позволяет количественно описать зависимость между исследуемой переменной (зависимой) и одной или несколькими независимыми переменными. Так, в Астраханской области для оценки налогового потенциала данным методом используется уравнение следующего вида:
у] = х1] * G1+ х2] * G2+...+ хт] * Gm + ej, (13)
где у] — фактически собранные в муниципальном образовании платежи в бюджет (]=1,2, ... т);
хт] — показатели налоговой базы, косвенно или непосредственно отражающие величину налоговой базы данного муниципалитета или отдельных ее компонентов;
Gm — число рассматриваемых муниципалитетов;
е] — случайная ошибка измерений
Применяемая система распределения и перераспределения финансовых ресурсов регионов должна способствовать зависимости объема финансовых ресурсов от результатов хозяйственной и предпринимательской деятельности, не ограничивать возможности регионов в формировании и увеличении доходных источников, в маневрировании и лавировании ими и не стимулировать иждивенческие интересы у дотируемых регионов.
Наряду с оптимизацией структуры доходной базы для региональных бюджетов особое значение имеет правильная оценка налоговой активности региона.
Общая налоговая активность региона определяется как отношение фактически собранных в регионе налогов в расчете на душу населения к налоговому потенциалу, заложенному в расчет базы соответствующего бюджета
Если ранее понятие бюджетная и финансовая обеспеченность были тождественны, то сегодня они все больше различаются: происходит постепенная переориентация доходов региональных бюджетов на неналоговые поступления, более активно стали привлекаться (использоваться) заемные средства.
На наш взгляд, при выравнивании налогового потенциала регионов, выделении трансфертов и установлении нормативов отчислений от федеральных налогов, целесообразно учитывать, как налоговую активность регионов, так и их финансовую обеспеченность.
Опираясь на вышеизложенное, считаем целесообразным в деятельности региональных и местных органов власти и управления при разработке финансовой политики, составлении проектов бюджетов, анализе использования финансовых ресурсов, применять критерии оценки эффективности налогообложения, такие как размер налого-
вого потенциала территории, уровень налоговой нагрузки на налогоплательщиков, удельная налоговая нагрузка.
Литература
1. Государственные финансы: из опыта индустриально развитых стран/ Институт мировой экономики и международных отношений РАН. — М., 1995. — 183 с.
2. Государство и регионы. Теория и практика государственного регулирования территориального развития / В.Н. Лексин, А.Н. Швецов. — М.: ЛКИ, 2007. — 368 с.
3. Грицюк Т.В. Фискальный федерализм и межбюджетные отношения / Т. В. Грицюк. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 320 с.
4. Дзагоева М.Р. Институциональный подход к исследованию налогового потенциала и налогового бремени/ М.Р.Дзагоева // Вестник финансовой академии. — 2004. — №1 (29). С. 56-65.
5. Российский статистический ежегодник / М.: Госкомстат, 2007.
6. Сумароков В.Н. Государственные финансы в системе макроэкономического регулирования / В.Н. Сумароков. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 224 с.
7. Bank S.V, Suglobov A.E. Tactical and strategic modelling of the corporate financial performance indexes // World Applied Sciences Journal. 2014. Т. 29. № 5. С. 683-688.
References
1. Public finances: from experience of industrially developed countries / Institute of economic and the international relations of the Russian Academy of Sciences. — М, 1995. — 183 p.
2. The State and regions. The theory and practice of state regulation of territorial development / VN.Leksin, A.N.Shvetsov. — М: LKI, 2007. — 368 p.
3. Gritsjuk T.V. Fiscal federalism and inteibudgetary relations / Т. V.Gritsjuk. — М: the finance and statistics, 2004. — 320 p.
4. Dzagoeva M.R. Institutsionality approach to research of tax potential and tax burden // Bulletin of financial academy. — 2004. — №1 (29). pp. 56-65.
5. The Russian statistical year-book / М: Goskomstat, 2007.
6. Sumarokov V.N. Public finances in system of macroeconomic regulation / V.N.Sumarokov. — М: the Finance and statistics, 1996. — 224 p.
7. Bank S.V., Suglobov A.E. Tactical and strategic modelling of the corporate financial performance indexes // World Applied Sciences Journal. 2014. Т. 29. № 5. С. 683-688.
1 Государственные финансы: из опыта индустриально развитых стран/ Институт мировой экономики и меж-дународных отношений РАН. — М., 1995. — 183 с.
