CC BY
43
УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ
ББК 65.052.24С51Л0
А. А. Солоненко
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЭВОЛЮЦИОННОГО ПОДХОДА К ИЗУЧЕНИЮ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ
Введение
Процесс глобализации и унификации учетной системы напрямую связан с фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности. Помимо этого к основным внешним факторам, влияющим на учет, можно отнести распространение применения в учете средств информационных технологий, изменение отношения пользователей к такому явлению, как информация. Требования внешней и внутренней среды обусловливают процессы реорганизации учетной системы.
Методический консерватизм не позволяет традиционному учету своевременно адаптироваться к динамично изменяющимся требованиям и ожиданиям внешних и внутренних пользователей информации. Учетная система не может эволюционировать, имея в арсенале исключительно предметные инструменты и методы. Становится важным фундаментальное переосмысление и радикальное проектирование основных и вспомогательных учетных процессов и ориентация на принципиальное улучшение информационного сервиса, предоставляемого пользователями учетной информации.
Главное предназначение любой учетной процедуры и приема - на основе соответствующих принципов (допущений и требований) обеспечить: успешное решение определенных теоретических и практических задач; приращение знания в учетной области; построение эффективной учетной системы; развитие тех или иных приемов обработки учетной информации. Учетные процедуры создавались постепенно, по мере возникновения необходимости в информации о капитале, в результате расширения самого понятия капитала, появления его новых видов и форм использования [1, 2].
В настоящее время целесообразно уточнить принципы и технологические приемы информационной учетной системы путем привлечения технологий смежных к учету областей знаний и интеграции видов учета, что позволит обеспечить необходимый уровень качества учетной системы.
Структурная перестройка объектов учета
В развитии экономических отношений в последние несколько десятилетий произошли принципиальные преобразования, не получившие цельной концептуальной оценки, несмотря на очевидное, весьма существенное их влияние на учетную систему. В первую очередь к ним следует отнести развитие информационной экономики и глобализации на базе транснациональных корпораций. Информационная экономика меняет не только характер производства, но и экономические отношения, что гораздо важнее для концепций, лежащих в основе учетной системы. Интеграционные структуры быстро развиваются, постепенно перерастая в качественно новое состояние - в основу глобализации экономики.
При выборе учетных процедур не всегда учитывается информация новых сфер экономики: фондовый рынок, институт банкротства, страхования, инвестирования. Глобализация экономики приводит к тому, что многие аспекты учетной теории и практики приобретают международную окраску. Возникает постоянная структурная перестройка объектов учета в целях эффективного распределения и использования всех ресурсов организации, заключающаяся в создании комплекса бизнес-единиц на основе разделения, соединения, ликвидации действующих и организации новых структурных подразделений, присоединения к организации других организаций и приобретения определяющей доли в уставном капитале или акций сторонних организаций.
Для отечественного счетоведения и балансоведения корпоративные структуры - сравнительно новые экономические образования. Вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики, приватизации сложились новые учетные объекты, формы коммерческих объединений, состоящих из материнских и многочисленных дочерних обществ.
Интегрированные корпоративные структуры следует рассматривать как живые хозяйственные организмы, которые обладают своими жизненными циклами, относятся к определенному поколению, представляют вид производства и продукта, взаимодействуют с такими же организмами внутри отрасли (как популяции), на других территориях (в регионе) и в сообществе (национальной экономике). Их развитие - сознательно обоснованное или вынужденное осуществление целенаправленной эволюции путем модернизации или консервации, адаптации или модификации, интеграции или реструктуризации, диверсификации и т. д. Возможности развития представляются самые разнообразные: слияния и поглощения, создания финансово-монополистических и финансово-промышленных групп. В результате реструктуризации компании могут пережить кризис и остаться в качестве реальных экономических субъектов, но это зачастую достигается уменьшением размеров бизнеса, болезненной структурной перестройкой, сокращением персонала, жесткой экономией на управленческих расходах, возможной частичной потерей самостоятельности, суверенитета и т. п. В этом случае изучение жизненных циклов позволяет рассматривать организацию как статическое образование, увидеть динамику ее развития.
Это, в свою очередь, требует непрерывного изменения состава или рекомбинации факторов учетной системы в зависимости от влияний меняющейся среды, разработки учетных механизмов отражения корпоративной техники сжатия.
Очевидно, что современный учет столкнулся с типичными диссипативными системами1, которые могут существовать только при условии постоянного обмена со средой веществом (финансовые и материальные ресурсы), энергией (трудовые активы) и информацией (информационные ресурсы). Эта непропорциональность зависимости состояния интегрированной системы от состояния среды делает ее, с одной стороны, исключительно устойчивой по отношению к крупномасштабным неблагоприятным воздействиям, а с другой стороны - необычайно чувствительной к очень незначительным колебаниям состояния среды определенного сорта. Система может при этом испытывать глобальный качественный сдвиг в определенном направлении, причинно никак не связанный с характером малых воздействий.
Внутри системы можно выделить уровни, на которых происходят ее жизненные процессы: клеточный (рабочее место), тканевый (профессиональная группа), органов (подразделение) и систем (производство). Комплекс факторов производства формирует «генотип предприятия», определяя его отраслевую, пространственную и временную характеристику, отражая потенциал и эффективность этого экономического организма [3, с. 20-21].
Множество таких подсистем образует ту или иную интегрированную структуру. Корпорации одного ранга образуют диссипативные системы более высокого ранга, в результате чего формируется иерархическая диссипативная структура, совпадающая, в конечном счете, с государством (в достаточно развитых обществах), которая тоже может существовать лишь при условии обмена с окружающей его природной и социальной средой веществом, энергией и информацией.
Предметные методы учета
Вопросы, связанные с использованием учетно-аналитических процедур для отражения и обоснования экономической целесообразности преобразований, а именно возможности, результативности, рискованности вышеперечисленных сделок для участников интеграционных процессов находятся в центре внимания круга ученых [4, 5]. Развитие мировых финансовых рынков происходит так интенсивно, что не только порождает финансовые отношения, но и меняет и дает новые учетные приемы и способы.
1 Теория диссипативных (от франц. dissipation - расселение, растрата) структур Ильи Пригожина (1917-2003 гг.), за которую он в 1977 г. получил Нобелевскую премию: сложноорганизованные системы обладают повышенной чувствительностью к информации (в том числе).
Первичные документы являются информационным отображением учетных событий. Скорость отражения учетной информации выросла, появились новые информационные возможности документирования учетных событий, их регистрации и архивирования.
Особый интерес представляет применение счетов в интегрированных структурах, составляющих комбинацию участников с разными национальными учетными традициями, где планы счетов отличаются принципами построения. Следовательно, в условиях сетевых компьютерных технологий возможно создание сетевого - интегрированного плана счетов. Это возможно при смене или параллельном функционировании двух парадигм бухгалтерского учета: диграфической и полиграфической. Диграфическая парадигма не всегда может объяснить и обосновать необходимость учета во фракталах времени и пространства и использования методов четырех-, шестикратной и т. д. записи, увязывая финансовый, управленческий, налоговый и другие виды учета.
Применение принципа двойной записи ограничено в отечественной практике рамками одного юридического лица. Интегрированная структура представляет собой совокупность юридических лиц, которая для целей учета рассматривается как единая хозяйствующая единица. Следовательно, обособление данного объекта учета доказывает необходимость разработки отдельного вида консолидированного учета (впервые предложен В. С. Плотниковым), основанного на принципе двойной записи [5, с. 169].
Инвентаризация, по большому счету, не бухгалтерский, а статистический прием, перепись учитываемых объектов. Однако это единственный метод, дающий оценку достоверности тех данных, которые представлены во всех видах и формах отчетности. Результаты инвентаризации должны найти свое отражение в учете. Недостачи сверх норм убыли возмещают виновные лица, однако на практике не всегда можно их найти. Поэтому правильным решением будет применение такого учетного приема, как резервирование недостач, или их страхование.
С переходом российской экономики на рыночные условия хозяйствования коммерческие организации столкнулись с воздействием широкого спектра ассоциированных с их деятельностью рисков. С позиции высокой подвижности и неопределенности фактов внешней и внутренней среды функционирования хозяйствующего субъекта особое значение приобретает учетная процедура самострахования - резервирование.
Оценку выделяют в качестве центрального традиционного элемента метода. При этом «если при коллации она выступает как отдельный факт хозяйственной жизни, то в условиях консолидации - это определяющий прием» [2]. Оценка при консолидации предполагает отказ от процедуры регистрации, которая заменяется исчислением. При этом бухгалтер, используя статистические приемы, позволяющие исчислить ошибку наблюдения, добивается большей точности, а бухгалтерские - порождают иллюзию точности. В связи с этим особое значение приобретает выбор метода оценки стоимости объекта при сделках слияний и поглощений в интегрированных структурах. Неправильным было бы игнорировать объективную вариантность методов оценки, предопределяемую дифференцируемыми видами учета и запросами пользователей в тех или иных экономических ситуациях.
Сейчас, когда Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) проводят большое различие между учетом и отчетностью, старое определение баланса как синтеза нерас-крывшихся счетов, как описи сальдо счетов Главной книги теряет смысл. Главная книга становится только одним из источников для составления отчетности. Можно сказать, что баланс Главной книги строится по принципам динамического баланса, а в отчетности для внешних пользователей необходима трактовка статического баланса.
В условиях глобализации мирового рыночного хозяйства возникает необходимость интерпретаций при составлении отчетности - появляется необходимость в ее консолидации. Если организации, входящие в интегрированную структуру однотипны, т. е. выбирают единую учетную политику, то консолидация происходит в виде свода отчетности с исключением внутренних оборотов: в данном случае консолидация является статистической процедурой. Однако если в каждом подразделении интегрированной структуры проводится своя учетная политика, то возникает проблема пересчета показателей, согласно разработанным коэффициентам, в сопоставимый вид. При этом процедуре составления консолидированной отчетности присущи такие методы, как элиминирование и реклассификация статей баланса, т. е. трансформация показателей, исчисленных по одним правилам, в показатели, исчисленные по другим правилам.
Частным случаем консолидации можно признать трансформацию отчетности, составленную согласно требованиям российских нормативных документов, в отчетность, выполненную в соответствии с требованиями МСФО [2]. Такая же трансформация должна быть при переводе учета бухгалтерского в налоговый и наоборот - налогового в бухгалтерский: весь текущий учет ведется по правилам Налогового кодекса РФ, а потом, по заданному алгоритму, данные отчетности трансформируются в показатели в соответствии с МСФО. Аналогично можно трансформировать данные финансового учета в управленческий.
Расширение границ учетной информации
Кибернетическая функция учета является основным связующим принципом интеграции его видов. Целью учета является предоставление информации обо всех существенных событиях, которые могут быть использованы во множестве моделей принятия решений различными пользователями. Функцией учета является предоставление максимально возможного объема данных, из которого пользователь может с учетом индивидуальных особенностей выбрать необходимую ему информацию. Однако всегда существует проблема информационной достаточности и асимметрии.
Возросшая сложность и многокомпонентность исследуемых учетных объектов обусловливают интерес к концепции единого учетного информационного пространства, к середине ХХ в. ставшего объектом научного познания. В условиях глобализации возникла необходимость в комплексном исследовании экономического информационного пространства.
В настоящее время границы учетной информации в экономическом и едином информационном пространстве расширяются в связи с ростом значения информации во всех сферах человеческой деятельности, в том числе хозяйственной; увеличением скорости распространения теоретических и практических знаний в области информационных технологий; увеличением инвестиций в развитие информационного обеспечения всех сфер деятельности.
Проникновение информационных технологий в учет и гармонизация учетных систем в международном масштабе создают предпосылки образования единого мирового учетного информационного пространства. Этому способствовало широкое распространение международных стандартов учета и аудита благодаря деятельности Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерации бухгалтеров и аудиторов.
Учетный процесс представляет собой подобное информационное отражение производственно-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. Информационную систему, как и учетную, можно позиционировать как систему обработки информации. Применение информационных технологий вносит принципиальные изменения в теорию и практику учета: изменяется документооборот, увеличивается аналитичность учета, повышаются требования к уровню знаний персонала, обновляются методы учета.
Учетная система является открытой, особое значение для нее имеет обмен информацией. Это проявляется и в обеспечении информацией для управления предприятием, и существовании обратной связи в процессе управления, а также взаимодействии с обществом в целом.
Информационные требования пользователей учетной информацией
Априори, информация, содержащаяся в отчетности компании, должна удовлетворить информационные запросы всех ее пользователей. Однако, в силу объективного противоречия интересов названных лиц, это недостижимо. Вопросы противоречия интересов пользователей бухгалтерской информации рассматриваются в литературе по теории учета как за рубежом, так (в последние годы) и в России.
Проблема конфликта интересов различных групп пользователей отчетной информации -это, прежде всего, проблема, с одной стороны, противоречия задач представления информации о платежеспособности и рентабельности хозяйствующего субъекта, а с другой - противоречия потребности в информации, отражающей состояние дел компании с экономической или юридической точек зрения.
Адептами юридического подхода выступают прежде всего фискальные органы - их интересует трактовка учетных событий компании с позиций налогового права.
Что же касается противоречия между целями отражения рентабельности и платежеспособности - это конфликт интересов инвесторов (прибыльность) и кредиторов (платежеспособность). Реализация этих двух противоречащих друг другу целей предполагает совершенно разные подходы к оценке и признанию элементов отчетности компании.
На практике, как правило, юридическое содержание учетных событий далеко не идентично экономическому - они довольно часто противоречат друг другу. Например, с экономической точки зрения главным фактором признания актива является его способность приносить экономическую выгоду, важно также то, находится ли он под контролем фирмы. Юридический подход формирует правило, согласно которому в активе баланса показывается имущество, принадлежащее предприятию на праве собственности. Юридический подход к трактовке актива заложен в настоящее время в российских нормативных документах, экономический характерен для МСФО. Вместе с тем важно понимать, что для оценки финансового положения предприятия имеют значение как экономические, так и юридические характеристики его финансового положения.
Все пользователи отчетности входят в состав так называемых партнерских групп. Цели, преследуемые каждой из этих групп, различны. Кроме этого, различные пользователи по-разному воспринимают и интерпретируют информацию. В последнее время в учетной теории и практике стали значительное внимание уделять вопросам бихевиоризма. В Международные образовательные стандарты подготовки профессиональных бухгалтеров, разработанные ШЛС, в качестве образовательных дисциплин включены бихевиоризм и этика. Это объясняется возрастанием роли субъективного фактора в процессах принятия решений при формировании бухгалтерской информации.
В рыночной экономике каждый ее участник руководствуется соображениями собственной выгоды и своей индивидуальной шкалой предпочтений и ценностей, в связи с чем возникает расхождение взглядов между различными группами пользователей на важность одних и тех же сведений.
Требования, предъявляемые пользователями к учетной информации, перманентно повышаются. Развитие фондовых рынков, рост инвестиций, глобализация экономики, преобразования в средствах коммуникации заставляют участников экономических процессов отдавать предпочтение актуальной информации иногда в ущерб ее точности. В связи с этим наиболее значимой проблемой становится проблема соответствия учетной информации ожиданиям пользователя.
Разнохарактерность информационных запросов влечет за собой возникновение определенных противоречий в требованиях к содержанию и структуре отчетности. В процессе восприятия бухгалтерской информации пользователям требуются объяснения и доказательства, способствующие снижению неопределенности информации, предоставляемой в отчетности.
Для организации интегрированного учета [6] следует определить потребности каждого уровня управления в учетной информации для принятия правильных управленческих решений, разработать систему показателей, формируемых учетной системой для каждого уровня управления и позволяющих оперативно и постоянно управлять ходом хозяйственных процессов.
Заключение
На современном этапе развития учетная система превратилась в комплексную, проблемно ориентированную науку. Это междисциплинарная область знания, отражающая специфическими методами многоуровневую экономическую систему и ее сложные взаимосвязи.
Для учетной системы характерны все имеющиеся виды основных организационных механизмов формирования и регулирования системы: конъюгация (соединение комплексов), ингрес-сия (вхождение элемента одного комплекса в другой) и дезингрессия (распад комплекса).
Конъюгация представлена интеграцией видов учета с помощью единого информационного пространства. В настоящее время границы учетной информации в экономическом и едином информационном пространстве расширяются в связи с ростом значения информации во всех сферах человеческой деятельности, в том числе хозяйственной; ускорением распространения теоретических и практических знаний в области информационных технологий; увеличением инвестиций в развитие информационного обеспечения всех сфер деятельности.
Ингрессия прослеживается во взаимодействии видов учета, в сочетании их видов на базе единых целей, терминологии, объектов и учетных процедур; дезингрессия заключается в несо-прикосновении ее некоторых элементов.
Внутреннее взаимодействие между элементами учетной системы представляет собой столкновение противодействующих причин, часть из которых находится в состоянии конкуренции, а другая - интегрируется, достигается то состояние, в котором учетная система максимально устойчива. Механизм бифуркаций (возможные пути развития) делает понятным, как может
количественный рост приводить к качественно новому выбору: синергии (свойства учетной системы как целого имеют эмерджентный характер, ибо они возникают в результате взаимодействия частей, а не просто суммирования их свойств).
Для раскрытия механизма возникновения новых элементов учетной системы применим принцип положительной обратной связи, используемый в синергетике, согласно которому изменения не устраняются, а накапливаются и усиливаются. При этом случайные количественные изменения, накапливаясь и достигая критического порога, создают для отбора новые в качественном отношении бифуркационные структуры, а закон устойчивости производит предварительную сортировку элементов системы, играя роль селекционного фильтра.
Предельное состояние, которого может достичь учетная система, подвергающаяся интеграционным процессам, определяется характером среды, с которой система взаимодействует.
Использование эволюционного подхода к исследованию учетной системы позволяет выделить многочисленные факторы и приоритетные направления, оказывающие непосредственное влияние на ее дальнейшее развитие, построить современную модель учетной системы, отличающуюся усилением противоречивых тенденций и увеличением количественных изменений в ее развитии.
Конфликт описанных выше факторов влияния и сил сдерживания инициирует процессы реорганизации и развития учета, наделение его новыми характеристиками, способными перевести учетную систему на качественно новую ступень функционирования.
Учетные процедуры дополняются и изменяются под воздействием изменения объективной реальности: эволюционная концепция объясняет усложнение строения учетной системы, а теория диссипативных структур приводит доказательства ее эмерджентности. Однако в отличие от биологической эволюции самоорганизация и развитие учетной системы как составляющей всей социально-экономической системы, корректируется и направляется обществом. Эволюция учетной системы сопровождается не наследованием, а усвоением, совершенствованием опыта и традиций представителей бухгалтерской профессии и общества в целом.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 592 с.
2. Соколов Я. В. Предмет и метод бухгалтерского учета: сущность и содержание элементов // Экономический анализ. Теория и практика. - 2007. - № 19. - С. 56-59.
3. Иншаков О. В. Эволюционная экономика и экономическая генетика. - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2007. - 42 с.
4. Ендовицкий Д. А. Экономический анализ слияний/поглощений компаний. - М.: КноРус, 2008. - 448 с.
5. Плотников B. C., Шестакова В. В. Финансовый и управленческий анализ в холдингах. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - 336 с.
6. Перекрестова Л. В., Нелюбова Н. Н. Информационное пространство управления предприятиями / Волгогр. гос. ун-т. - Волгоград, 2004. - 209 с.
Статья поступила в редакцию 16.04.2010
APPLICATION OF THE EVOLUTIONARY APPROACH TO THE STUDY OF THE ACCOUNTING SYSTEM
А. А. Бо1опепко
Accounting procedures, being added and changed under the influence of the change of an objective reality are presented. The evolutionary concept explains the complication of a structure of the accounting system, and the theory of dissipative structures shows the proofs of its emergency. The development of the accounting system as an element of the whole social and economic system, corrected and directed by a society is considered in the paper.
Key words: account, accounting procedures, integration, dissipative system, globalization, evolution.
