CC BY
18ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЭЛЕМЕНТОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ПРОЦЕССЕ АНАЛИЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МНОГОПРОФИЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
КГ. КОНДРАТОВА, кандидат технических наук, доцент филиала ВЗФЭИ в г. Туле
Реальная деятельность многих российских организаций включает нередко целый спектр работ, услуг, видов деятельности (производство изделий, торговля собственной продукцией и товарами других предприятий-изготовителей, оказание услуг по ремонту, наладке оборудования, разработка программных продуктов и др.).
Очевидно, что осуществление различных видов деятельности имеет целью увеличение прибыли, однако для развития организации и реализации творческого потенциала ее персонала необходимо расширение производства, освоение новых видов продукции и услуг. Развитие бизнеса требует привлечения дополнительных средств, источником которых могут быть не только банковские кредиты, но и собственные средства предприятия. Финансовые менеджеры, разрабатывая финансовый план развития организации, должны правильно составить бюджет доходов и расходов, стараясь при этом рассчитывать прежде всего на собственные средства.
Использование методов управленческого учета, основанного на поведении затрат, позволяет производить такие расчеты достаточно точно и оперативно.
Одним из принципов, по которому классифицируются затраты, является их отношение к изменению уровня деловой активности.
Понимание поведения затрат - это ключ к принятию различных решений в организации. Специалисты, которые представляют, как ведут себя затраты, способны лучше прогнозировать их изменения в различных производственных ситуациях.
Одним из наиболее важных видов классификации затрат является их отношение к изменению объема производства или оказываемых услуг.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, постоянные затраты остаются неизменными, в то время как объемы производства изменяются.
Разделение затрат на постоянные и переменные лежит в основе соотношения «затраты -объем-прибыль» (СУР-анализ), одного из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом, или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами.
Что конкретно дает руководителю информация о сумме постоянных и переменных затрат? Наиболее полезными эти сведения оказываются при так называемом маржинальном подходе, который используется при составлении отчета о прибылях и убытках.
В финансовом учете затраты на производство продукции классифицируются по функциональному признаку, при этом одни из них могут быть постоянными, переменными, другие - смешанными, т.е. включать и переменные, и постоянные составляющие (например, административные расходы, расходы по доставке сырья, материалов, полуфабрикатов и др.). Это так называемый традиционный подход. В основу маржинального подхода положена концепция маржинальной прибыли.
Маржинальная прибыль (или маржинальный доход) - это разность между выручкой от реализации продукции и переменными расходами (если расчеты проводятся на весь объем реализуемой продукции) или разность между продажной ценой единицы продукции и переменными расходами, приходящимися на единицу продукции.
В табл. 1 представлены отчеты о прибылях и убытках с использованием традиционного и маржинального подходов.
Поскольку этот анализ помогает проследить взаимосвязь между такими важными характеристиками, как затраты, объем и прибыль, он является ключевым фактором в процессе решений по определению ассортимента выпускаемых из-
Отчет о прибылях и убытках с использованием различных подходов, ден. ед.
Таблица 1
Традиционный подход (затраты сформированы по функциональному признаку)
Маржинальный подход (затраты сформированы __по типу поведения)
Выручка от реализации
Минус себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль
Минус эксплуатационные расходы
Прибыль
15 ООО Выручка от реализации 9 ООО Минус переменные расходы:
15 000
6 000 переменные расходы в составе производственных
расходов 3 000
4 000 переменные в составе торговых и административных расходов 2 000
Итого переменных расходов 5 000
2 000 Маржинальная прибыль 10 000 Минус постоянные расходы: постоянные в составе производственных расходов 5 000
постоянные в составе коммерческих и управленческих расходов_3 000
Прибыль
2 000
делий, о&ьема производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения СУР-анализ, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации.
Используя методы управленческого анализа, можно рассчитать комплекс показателей, необходимых для выработки стратегических действий организации, - точку безубыточности, запас финансовой прочности, операционный рычаг.
Как известно, точка безубыточности характеризует объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка, оно лишь компенсирует затраты, связанные с производством и реализацией своей продукции. Эта точка может быть рассчитана как на графике, так и по формуле. Если предположить, что затраты определяются формулой У = а + Ьх, а выручка — соотношением В = Ц х х, то объем продаж в точке безубыточности равен
V - а - а
Кр ц-ь мд'
(1)
где а - постоянные затраты на период;
Ь - переменные затраты на единицу продукции;
Ц - цена единицы продукции;
МД - маржинальный доход на единицу продукции;
Однако для предприятий, осуществляющих различные виды деятельности, недостаточно построить общий график безубыточности. Такой график обозначит сумму выручки по организации в
целом, для руководства же важно знать, какой объем выручки от торговой и прочих видов деятельности обеспечит средства, необходимые для компенсации убытков, связанных с освоением и развитием новых технологий и продуктов.
Пользуясь формулой (1), можно рассчитать объем продаж в натуральных единицах, для того чтобы рассчитать объем продаж в стоимостном выражении, следует определить уровень маржинального дохода:
У>
т
МД В
Тогда в стоимостном выражении
V =—-
XР V
•У I
МД
(2)
(3)
Запас финансовой прочности, или маржинальный запас рентабельности, - это величина, показывающая превышение фактического о&ьема продаж над объемом продаж в точке безубыточности.
Операционный рычаг. В технике рычаг - это средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. Для руководителя термин «рычаг» связан с представлением о том, как можно значительно увеличить прибыль при незначительном увеличении объема продаж. Операционный рычаг - это показатель доли постоянных затрат в структуре общих затрат данной организации. Он значителен на тех предприятиях, где высока доля постоянных затрат по отношению к переменным. Наоборот, самый низкий уровень операционного
рычага наблюдается на тех предприятиях, где больший удельный вес в составе затрат занимают переменные затраты. Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его прибыль очень чувствительна к изменениям в объеме продаж, и незначительное изменение в объеме продаж приводит к значительному изменению прибыли.
Поясним сущность операционного рычага на примере исходных данных по предприятиям Хи У. На предприятии У в сравнении с предприятием X больший удельный вес в составе затрат занимают постоянные затраты, хотя общие затраты при объеме продаж в 100 ООО ден. ед. равны. Заметим, что при увеличении объема продаж на 10% прибыль предприятия 7 увеличивается на 60% (с 10 000 до 16 000 ден. ед.), в то время как на предприятии X прибыль увеличивается только на 30% (с 10 000 до 13 000 ден. ед.). Таким образом, увеличив объем продаж на 10%, предприятие У получает в процентном отношении
больше прибыли, чем предприятие X в тех же условиях. Уровень операционного рычага предприятия при заданном уровне объема продаж рассчитывается по формуле:
Маржинальная прибыль
Уровень операционного =-----.
рычага Прибыль
Уровень операционного рычага показывает, как при заданном объеме продаж изменение этого показателя (в процентах) повлияет на изменение прибыли.
В качестве примера рассмотрим организацию, которая одновременно занимается производственной и торговой деятельностью. Производственная деятельность представлена производством медицинских приборов, производством мебели, оказанием услуг, торговая - торговлей медицинским оборудованием и торговлей фармацией.
Исходные данные приведены в табл. 2 (табл. 3 - 6).
Таблица 2
Исходные данные организации, занимающейся производственной и торговой деятельностью
Показатель, тыс. руб.
Виды деятельности Выручка Себестоимость Коммерческие расходы Управленческие расходы
2001 г. 2002 г. 2001 г. 2002 г. 2001 г. 2002 г. 2001 г. 2002 г.
Производство 1 0145,7 6 392,7 6 190,5 5 669,8 150 700 31,5 100
Производство медицинских приборов 8 353,4 3 437,7 4 578,5 2 997
Производство мебели 212,3 1 553,3 175,8 1 398,5
Услуги 1 580 1 401,8 1 436,2 1 274,3
Торговля 4 537,3 10 829,1 4 228,1 8 896,65 50 1 000 10 108,8
Торговля медицинским оборудованием 4 141,9 8 409 3 844,2 6 567,5
Торговля формацией 395,4 2 420,1 383,88 2 329,15
"Исходные данные представлены выпускницей ВЗФЭИ Г.М. Прониной.
Таблица 3
Расчет сложившихся данных о маржинальном доходе, «критическом» объеме продаж, запасе финансовой прочности и операционном рычаге о деятельности организации в целом, тыс. руб.
Показатель 2002 г. 2001 г.
1. Выручка от продаж 17 221,8 14 683
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 14 566,6 10 418,6
3. Коммерческие расходы 1 700 200
4. Управленческие расходы 208,8 41,5
5. Итого условно-постоянных затрат (п. 3 + п. 4) 1 908,8 241,5
6. Маржинальный доход(п. 1 - п. 2) 2 655,2 4 264,4
7. Доля маржинального дохода в выручке от продаж(п.6:п.1) 0,15 0,29
8. "Критическая" точка безубыточности (п. 5 : п. 7) 12 725,33 832,76
9. Запас финансовой прочности(п. 1 - п. 8) 4 496,47 13 850,24
10. Процент запаса финансовой прочности, (п. 9 : п. 1) 0,26 0,94
11. Прибыль от продаж (п. 1 - п. 2 - п. 5) 746,4 4 022,9
12. Операционный рычаг, коэф. (п. 6 : п. 11) 3,56 1,06
13. Сила воздействия операционного рычага, коэф. (п. 6 гр. 3 : п. 11, гр. 3) #ДЕЛ/0! #ДЕЛ/0!
Таблица 4
Расчет сложившихся данных о маржинальном доходе, «критическом объеме продаж, запасе финансовой прочности и операционном рычаге ( по данным формы № 2) по торговым операциям, тыс. руб.
Показатель 2002 г. 2001г.
1. Выручка от продаж 10 829Д 4 537,3
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 8 896,65 4 228,1
3. Коммерческие расходы 1 000 50
4. Управленческие расходы 108,8 10
5. Итого условно-постоянных затрат (п.З+п.4) 1 108,8 60
6. Маржинальный доход (п. 1 - п. 2) 1 932,45 309,2
7. Доля маржинального дохода в выручке от продаж (п. 6 : п. 1) 0,178 0,068
8. "Критическая" точка безубыточности (п. 5 : п. 7) 6 229,2 882,35
9. Запас финансовой прочности(п. 1 - п. 8) 4 599,9 3 654,95
Ю.Процент запаса финансовой прочности (п. 9 : п. 1) 0,424 0,805
11. Прибыль от продаж (п. 1 - п. 2 - п. 5) 823,65 249,2
12. Операционный рычаг, коэф. (п. 6 : п. 11) 2,35 1,24
Таблица 5
Расчет сложившихся данных о маржинальном доходе, «критическом объеме продаж, запасе финансовой
прочности и операционном рычаге (по данным формы № 2) по производственной деятельности, тыс. руб.
Показатель 2002 г. 2001г.
1. Выручка от продаж 6 392,7 10 145,7
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 5 669,8 6 190,5
3. Валовая прибыль 722,9 3 955,2
4. Коммерческие расходы 700 150
5. Управленческие расходы 100 31,5
6. Итого условно-постоянных затрат (п. 3 + п. 4) 800 181,5
7. Маржинальный доход(п. 1 - п.2) 722,9 3 955,2
8. Доля маржинального дохода в выручке ог продаж (п. 6 : п. 1) 0,113 0,39
9. "Критическая" точка безубыточности (п. 5 : п. 7) 7 079,6 465,38
10. Запас финансовой прочности (п. 1 - п. 8) -686,9 9 680,32
11. Процент запаса финансовой прочности, (п. 9 : п. 1) -0,14 0,95
12. Прибыль от продаж (п. 1 - п. 2 - п. 5) -77,1 3 773,7
13. Операционный рычаг, коэф. (п. 6 : п. 11) -9,38 1,05
Таблица 6
Расчет влияния факторов на критический объем реализации в будущем периоде, тыс. руб.
Изменение показателей в зависимости от изменения
Показатель 2002 г. цены количество реализованной продукци переменных затрат постоянных затрат итого Изменение (+;?) Темп роста Прогнозируемое изменение, %
Количество реализованной продукции 310 310 620 310 310 620 310 200 100
Среднереализационная цена 11,089 13,86 11,089 11,089 11,089 13,86 2,771 124,99 25
Удельные переменные затраты 9,6677 9,667 9,667 10,15 9,667 10,15 0,4823 104,99 5
Маржинальный доход 440,6 1 299,6 881,18 290,59 440,59 2 300,2 1 859,6 40
Выручка 3 437,6 4 296,6 6 875,2 3 437,6 3 437,6 8 593,2 5 155,6 249,98
Себестоимость 2 997 2 997 5 994 3 147 2 997 6 293 3 296 209,98
Условно-постоянные расходы 800 800 800 800 880 880 80 110 10
Затраты 3 797 3 797 6 794 3 947 3 877 7 173 3 376 188,91
Прибыль от продаж -359,4 499,6 81,18 -509,4 -439,4 1 420,2 1 779,6 -395,16
Доля маржинального дохода в выручке 0,13 0,3 0,13 0,08 0,13 0,27 0,14 207,69
"Критическая" точка безубыточности 6 153,9 2 666,7 6 153,9 10 000 6 769,2 3 259,3 -2 895 52,96
Количество продукции в точке безубыточности 563 191 563 852 619 237 -326 1,91
Запас финансовой прочности -2 716 1 629,9 721,33 -6 562 -3 332 5 333,9 8 050,2
Процент запаса финансовой прочности к выручке (норма 60%) -79,02 37,94 10,49 -190,9 -96,92 62,07 141,09
Коэффициент операционного рычага -1,23 2,6 10,8 -0,57 -1 1,62
В табл. 3-5 представлены расчеты сложившихся данных о маржинальном доходе, критическом объеме продаж, запасе финансовой прочности по деятельности организации в целом, а также по торговой и производственной деятельности. Как следует из данных таблиц, объем выручки в критической точке объема продаж в 2002 г. составил 12 725,33 тыс. руб. Это означает, что при реализации продукции на сумму 12 725,33 тыс. руб. при сложившемся уровне затрат рентабельность равна нулю. Значит, объем продаж, превышающий этот порог, был безубыточен и рентабелен (действительно, фактически организация в отчетном периоде реализовала продукцию на сумму 17 221,8 тыс. руб. и получила соответствующую прибыль 746,4 тыс. руб.
Запас финансовой прочности в процентах оставался на достаточно высоком уровне (94% в 2001 г.). В 2002 г. его значение уменьшилось и составило 26%. Это тревожный сигнал, свидетельствующий о том, что причинен существенный вред финансовому положению предприятия.
Сложившийся в отчетном периоде процент запаса финансовой прочности на уровне 26% свидетельствует о том, что организация находится в сложном финансовом положении. Руководству организации следует обратить серьезное внимание на соотношение доходов и расходов предприятия, развивать те направления деятельности, доходы по которым стабильно увеличиваются, принимая срочные меры по исправлению ситуации, сложившейся в 2002 г.
Анализ данных таблиц свидетельствует также о том, что в 2002 г. сложилась критическая ситуация в производственной деятельности организации, она не смогла достичь порога рентабельности и получила отрицательный финансовый результат. Критическая точка безубыточности в 2002 г. составила 7 079,6 тыс. руб., а объем продаж был всего 6 392,7 тыс. руб.
Объем продаж в точке безубыточности можно рассчитать также по отдельным видам производственной и торговой деятельности. Например, для торговли медицинским оборудованием
„ 860,98 " = 0 219 9 тыс.руб.
Для торговли фармацией 947 89
^=4г^г = 6608 тыс.руб.,
кр 0 037 М
где 0,219 и 0,037 - уровни маржинального дохода соответствующих видов торговли.
Очевидно, что торговля фармацией убыточна для организации, и эти убытки покрываются за счет торговли медицинским оборудованием.
Формула (3) представляет собой факторную модель кратного типа. В многопрофильном предприятии для факторного анализа критического объема продаж может быть использована следующая модель:
= щ-Умд,у
где Уд. - удельный вес выручки /-го подразделения (производства /-го продукта) в общем объеме выручки, доли ед.;
Умд. - уровень маржинального дохода /-го подразделения (производства /-го продукта), доли ед.
Определим влияние отдельных факторов на результирующий показатель V для торговой де-ятельности:
ДУЧ) = 6 229,2 - 882,36 = 5 346,85 тыс. руб.
Анализ выполним способом долевого участия. Сначала определяется доля каждого фактора в общей сумме их прироста, которая затем умножается на общий прирост результативного показателя.
У _ __а_
кр~У~ Удг Умд1 + Уд2+ Умд '
где Уд1 и Удм1 - соответственно удельный вес выручки и уровень маржинального дохода по торговле медицинским оборудованием;
Уд2 и Удм2 - соответственно удельный вес выручки и уровень маржинального дохода по торговле фармацией:
АУс =
А с
Ас + Аё 0,1044
•АУобщ =
0,1044 + 0,0057
•5346,85 = 5 070 тыс. руб.
Ак* =
Д ё
А С + Д й 0,0057
• Ь-Уобщ =
•5346,85 = 276,85 тыс. руб.
0,1044 + 0,0057
5 070 + 276,85 = 5 346,85 тыс. руб.
Следовательно, большую часть объема продаж составляет торговля медицинским оборудованием.
На основе анализа финансовых результатов деятельности организации за 2002 г. можно рассчитать прогнозные данные по прибыли от продаж в предстоящем году. Наибольший интерес представляет производство медицинских приборов, поскольку является основным видом деятельности организации.
В табл. 6 представлен расчет критического объема продаж по производству приборов для заключения договоров на следующий год.
Данные табл. 6 позволяют выполнить расчеты различных вариантов уровней прибыли в зависимости от устанавливаемых цен, ее оценки на уровне переменных затрат и общей суммы постоянных расходов. Эти расчеты могут быть использованы для прогнозирования уровня безубыточности организации по данному виду деятельности.
В отчетном периоде было реализовано 310 шт. приборов по средней цене 11,089 тыс. руб. за штуку. Удельные переменные затраты, приходящиеся на один прибор, составили в отчетном периоде 9,667 тыс. руб.
Объем выручки отчетного периода в точке безубыточности — 6 153,85 тыс. руб., если средняя цена прибора 11,089 тыс. руб., то организация должна была продать в 2002 г. 560 приборов.
Предположим, что планируется увеличить постоянные расходы в прогнозном периоде на 10%, тогда их^умма составит 880 тыс. руб. (800 х 1,1). При этом объем реализации должен измениться и, как видно из табл.6, при увеличении суммы постоянных затрат (при прочих неизменных условиях) на 10% организация должна реализовать в прогнозном периоде 619 приборов, чтобы быть безубыточной.
880
"" 11,089-9,667
= 619 приборов.
В прогнозном периоде планируется увеличение удельных переменных расходов на 5%. Следовательно, их сумма составит 10,15 тыс. руб. (9,667 х 1,05). При увеличении удельных переменных затрат на 5% (при прочих неизменных условиях) организация, чтобы быть без убытка, должна реализовать 852 прибора.
„ 800 800 0,0 , К ----= 852 прибора.
" 11,089-10,15 0,939
В прогнозном периоде планируется повышение цены реализации изделия на 25%. Значит, она составит 13,86 тыс. руб. (11,089 х 1,25). При условии повышения цен на изделия на 25% (при прочих неизменных условиях) организации, чтобы быть без убытка, необходимо реализовать 191 прибор.
„ 800 800 1т , = 13,86 - 9,667 = 4Л93 Приб°р-
Итак, совокупное влияние факторов на изменение критического объема реализации в прогнозном периоде при изменении всех факторов одновременно составит - 2 895 тыс. руб., а объем реализации приборов в точке безубыточности должен быть не менее 237 шт.
„ 880 880
Уу„ =-=-= 237 приборов.
" 13,86-10,15 3,71 У У
Поскольку цена реализации 1 шт. в прогнозном периоде составит 13,86 тыс. руб., то организации, чтобы быть безубыточной, необходимо реализовать изделия на сумму не меньше 3 259,26 тыс. руб.
Приведенный выше прогноз точки безубыточности показывает, что намеченные изменения постоянных и переменных затрат, а также цены изделия позволят организации остаться в зоне прибыли (1 420,2 тыс. руб.) и обеспечить достаточно высокий уровень запаса финансовой прочности (62%).
Таким образом, есть все основания полагать, что организация справится с поставленными задачами, привлекая для их решения все те возможности, которые были вскрыты в процессе проведенного анализа финансовых результатов ее деятельности.
