CC BY
204
УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ THE ACCOUNT, AUDIT AND THE CONTROL
УДК 657.6 ББК 65.052 В 61 И.Н. Воблая
Соискатель кафедры экономики и упралвения Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (918) 454 37 27.
И.В. Сугаипова
Доктор экономических наук, профессор кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: (928) 665 77 30, e-mail: sugaipova@ram bler. ru.
Инструменты, методы и средства моделирования учетных процедур
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассмотрены вопросы моделирования учетных процедур, моделирование рассмотрено как метод бухгалтерского учета, как метод счетоведения; выделены основные инструменты моделирования; детально рассмотрены разделы Плана счетов, включая забалансовые. Рассмотрены счета данных разделов, соответствующие ПБУ и МСФО. Моделирование рассмотрено с точек зрения различных российских ученых; рассмотрены ступени моделирования.
Ключевые слова: инструменты, методы, средства, моделирование, учетные
процедуры, бухгалтерский учет, модели.
I.N. Voblaya
Competitor for a Candidate’s degree of Economy and Management Department of Adyghe State University, Maikop. Ph.: (918) 545 37 27.
I.V. Sugaipova
Doctor of Economics, Professor, Professor of Account and Financing Department of Adyghe State University, Maikop. Ph.: (928) 665 77 30, e-mail: [email protected].
Tools, methods and means of modeling of accounting procedures
Abstract. This work deals with the questions of modeling of accounting procedures. The modeling is considered as an accounting method. The authors show the basic tools of modeling and examine sections of the Book of Accounts in detail, including off-balance accounts. The accounts of the given sections corresponding to the Accounting Standards and to the International Financial Reporting Standards are considered. Modeling is presented from the points of view of various Russian scientists, мodeling steps are studied.
Keywords: tools, methods, means, modeling, accounting procedures, accounting, models.
Бухгалтерский учет, по сути, есть информационная модель предприятия или хозяйственного процесса, поскольку он имеет дело не с самими объектами, а с их информационными характеристиками. Б. Коласс отмечает, что бухгалтерский баланс и отчет
о прибылях и убытках «представляют собой числовую модель финансовой жизни предприятия» [1, с. 14]. В.Ф. Палий заключает, что «метод бухгалтерского учета позволяет получить количественную модель предмета бухгалтерского учета» [2, с. 60]. Причем информационные характеристики объектов учета определяются принятой при их формировании теоретической концепцией и избранной методологией учета.
Так называемые элементы метода бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс и отчетность) являются приемами бухгалтерского учета, «проявлением различных сторон моделирования» [3, с. 4]. Их интерпретация определяется избранной методологией - вообще, и результатами моделирования - в частности. Эти приемы используются в исследовании основных бухгалтерских категорий и формируют основную бухгалтерскую процедуру.
Моделирование как метод внутренне присуще бухгалтерскому учету. Оно осуществляется посредством инструментов, заключенных в стереотипах его методологии [4, с. 9].
Основными инструментами моделирования, создающими формы представления бухгалтерской информации, являются:
- созданный специально язык бухгалтерских проводок, определенный на его алфавите - плане счетов;
- учетные процедуры, формирующие сводные бухгалтерские отчеты.
План счетов представляет собой совокупность аналитических и синтетических счетов бухгалтерского учета, обобщающих информацию о фактах хозяйственной деятельности, активах и обязательствах организации. Все бухгалтерские счета упорядоченно расположены, принадлежат определенному разделу и служат источником формирования регистров синтетического и аналитического бухгалтерского и налогового учета.
Все счета бухгалтерского учета аккумулированы в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, состоящем из восьми разделов, и включающем перечень забалансовых счетов.
Рассмотрим их более детально:
1. Внеоборотные активы.
Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые включают в свой состав основные средства, нематериальные активы и хозяйственные операции, касающиеся их приобретения, выбытия или строительства.
Очень часто в практике ведения хозяйственной деятельности предприятий встречается ситуация, когда сроки амортизации, закрепленные в официальных документах, не совпадают с реальными сроками экономического использования объектов.
Так, анализируя Международный стандарт финансовой отчетности 16 «Основные средства», можно сделать вывод о том, что в них отсутствует понятие полностью самортизированных основных средств. То есть, если основное средство самортизировано, однако продолжает использоваться в производственном процессе, срок службы должен быть пересмотрен, а прибыль пересчитана. Возможна и обратная ситуация: эксплуатация объекта завершена, а он недоамортизирован. В этом случае также исправляется прибыль предыдущих периодов. В Российской практике такой подход отсутствует.
Кроме того, важным отличием МСФО от российских стандартов учета является то, что выбранный метод начисления амортизации может быть изменен, например, при изменении номенклатуры или объема валового выпуска продукции. В данной ситуации необходимо обосновать решение о смене метода начисления амортизации в пояснительной записке. ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такой возможности не предусматривает.
Также в Российской системе бухгалтерского учета не предусмотрено признание убытка от обесценения активов.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусматривает уценку основных средств по итогам проводимой переоценки, но относит ее на счет 84 «Нераспределенная прибыль,
непокрытый убыток» или в уменьшение сальдо по счету 83 «Добавочный капитал».
2. Производственные запасы.
Счета данного раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или применения в хозяйственных целях, средств труда, включаемых в состав оборотных, а также операций, связанных с их приобретением.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предприятия оценивают МПЗ по фактической стоимости. На конец отчетного года МПЗ, которые устарели морально, либо рыночная стоимость которых сократилась, показываются в учете за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
При этом остается неосвещенным вопрос о том, как оценить запасы, текущая рыночная стоимость которых была в одном отчетном периоде ниже фактической себестоимости, а в последующем периоде превысила её.
В соответствии с МСФО 2 «Запасы» МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (за минусом
коммерческих расходов). Данный подход в ПБУ 5/01 не предполагается.
3. Затраты на производство.
Счета этого раздела позволяют обобщить сведения о расходах по обычным видам деятельности (за исключением коммерческих расходов (расходов на продажу). Формирование информации осуществляется либо на счетах 20-29, либо на счетах 20-39 (в данном случае на счетах 20-29 группируются расходы по статьям, местам возникновения и другим признакам), а также полученные сведения используются для определения себестоимости; на счетах 30-39 ведется учет расходов по элементам затрат; взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям осуществляется с помощью специально открываемых счетов-экранов.
4. Готовая продукция и товары.
Счета данного раздела обобщают информацию о наличии и движении произведенной продукции и товаров.
5. Денежные средства.
Здесь обобщается информация о наличии и движении денежных средств, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами, а также ценных бумаг, денежных и платежных документов.
6. Расчеты.
Аккумулируют сведения о всех видах расчетов предприятий с контрагентами и о внутрихозяйственных расчетах с персоналом по оплате труда; с подотчетными лицами, с персоналом по прочим операциям, с учредителями, с филиалами, представительствами, обособленными подразделениями, в том числе выделенными на отдельный баланс.
7. Капитал.
Обобщает сведения о состоянии и движении капитала организаций.
8. Финансовые результаты.
Предназначен для обобщения информации о доходах и расходах предприятия, выявления итогового финансового результата деятельности за отчетный период.
Забалансовые счета. Предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
В настоящее время учетные информационные системы опираются на формальное отделение синтетического учета от аналитического, что позволяет получать обороты и сальдо как по счету в целом, так и в разрезе объектов аналитического учета.
Существует несколько вариантов детализации аналитики:
- один синтетический или аналитический счет и один справочник субконто к нему;
- несколько синтетических или аналитических счетов и один справочник субконто к
ним;
- один синтетический или аналитический счет и несколько справочников субконто к
нему.
Благодаря этим инструментам бухгалтерский учет и получает ту информацию, в которой отображается (моделируется) в балансовых уравнениях динамика и статика имущественного и финансового состояния тех субъектов экономических отношений, которые попадают в сферу его технологии.
Моделирование как метод внутренне присуще именно бухгалтерскому учету, но само моделирование осуществляется, по сути дела, теми же средствами, что и на практике: идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах [5].
Результатом моделирования в счетоводстве является создание информационной модели хозяйственного процесса, а в счетоведении - раскрытие сущности и структуры предмета исследования.
Моделирование как метод счетоведения нашел широкое применение и в работах российских ученых: Е.Е. Сиверс обосновал принципиальную возможность моделирования в учете; Н.А. Блатов осуществил моделирование всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью (квадрат Блатова); идею балансового моделирования развивал А.П. Рудановский; работа Э.К. Гильде посвящена созданию модели нормативного учета затрат в промышленности. Р.С. Рашитовым на основе формализации и аксиоматизации основ учета создана модель системы учета (единая логико-математическая модель); Б.В. Алахов проводил моделирование учетных записей (учетные фразы); работы Я.В. Соколова и В.Ф. Палия посвящены моделированию учетных задач и разработке системы моделей для их решения, направленых на совершенствование методологии и методики учета. Концепцию моделирования как метода учета успешно развивают Я.В. Соколов, Р.С. Рашитов, К.Н. Нарибаев и А.А. Шапошников [6, 7, 8].
Таким образом, учетную модель можно трактовать как упрощенное представление хозяйственного (или учетного) процесса, либо его элементов - фактов хозяйственной жизни (приемов бухгалтерского учета) - с целью выявления его основных элементов и взаимосвязей между ними в системе бухгалтерского учета для решения учетных задач [9, с. 77].
Методической основой бухгалтерского учета является система способов и определенных приемов, которые осуществляются посредством документации, инвентаризации, бухгалтерского баланса, системы синтетических и аналитических счетов с применением метода двойной записи, оценки имущества и обязательств, других статей баланса, калькуляций и отчетности предприятия.
В условиях рыночной экономики основным средством информационного обеспечения руководства предприятия является бухгалтерская отчетность организации.
Среди основных направлений реформы, осуществляемой в Российской Федерации для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности, указывается переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, в которой должна быть представлена информация, значимая для пользователей. Однако для усиления коммуникативных возможностей отчетности необходима определенная трансформация методологии бухгалтерского учета.
Расширение коммуникативных возможностей бухгалтерской отчетности и учета возможно лишь при проведении многоступенчатого моделирования учетной методологии.
Первая ступень моделирования является базисом, на основе которого строится в дальнейшем отчетность. Элементы метода, находящиеся на этом уровне, тесно взаимосвязаны между собой.
Документация - первичная регистрация хозяйственных операций с помощью документов в момент и в местах их совершения.
Инвентаризация - способ проверки соответствия фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета.
Оценка - способ выражения в денежном измерении имущества предприятия и его источников.
Фиксируя факты хозяйственной деятельности в документах, бухгалтер осуществляет оценку хозяйственных процессов, имущества и обязательств.
Стоимостная оценка распространяется на все стадии жизненного цикла производимого продукта: затраты по формированию производственных запасов и
приобретения средств труда; издержки производства продукции и оказания услуг, себестоимость созданного продукта; доходы, полученные от продажи товаров, работ, услуг, и понесенные при этом расходы. От обоснованности и точности бухгалтерских действий зависит достоверность исчисления финансового результата.
На практике для большинства работников бухгалтерских служб предприятий подготовка к составлению годового бухгалтерского отчета начинается с проведения обязательной ежегодной инвентаризации имущества и обязательств. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» относит инвентаризацию к основным составляющим метода учета, указывая ее ведущую роль в обеспечении достоверности отчетной информации.
Первая и вторая ступени моделирования тесно связаны между собой: система счетов задает логическую и содержательную сторону бухгалтерским регистрам.
Вторая ступень включает две группы методических моделей: модели отражения хозяйственных операций на бухгалтерских счетах и модели определения финансового результата. Если первая группа моделей направлена на статическое представление фактов хозяйственной деятельности, то вторая ступень моделирования является отражением динамических процессов, протекающих на предприятии.
Система счетов и двойной записи - множество синтетических счетов, взаимосвязанных между собой на основе двойной записи посредством определенных правил составления корреспонденции (контировок).
Счет - экономическая группировка (в виде таблицы), в которой систематизируется, накапливается техническая информация о составе имущества, источниках его образования, хозяйственных операциях. Двойная запись - способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Система счетов позволяет зафиксировать причинноследственную связь между фактами хозяйственной деятельности, возникающими на предприятии [10, с. 4].
Калькуляция - способ группировки затрат и определения себестоимости. Себестоимость единицы продукции (или объекта калькулирования) является экономическим обобщающим показателем, в котором отражаются процессы снабжения, производства, организации труда на предприятии, его техника и технология. Себестоимость продукции во многом ограничивает конкурентные способности предприятия, его прибыльность и эффективность. Себестоимость товарной продукции является центральным элементом «Отчета о прибылях и убытках»; кроме того, она является основой для определения налогооблагаемой прибыли.
Принцип учета по себестоимости - обоснование самой сложной и противоречивой проблемы в учете. Согласно данному принципу, цель бухгалтерского учета состоит не в нахождении стоимости, которая может меняться после совершения хозяйственной операции, а в определении себестоимости (стоимости на момент совершения хозяйственной операции) [11, с. 8].
Третий уровень моделирования представлен единственным элементом метода -бухгалтерским балансом.
Принцип баланса выделен нами в отдельный уровень, т.к. он не относится ни к отчетности (4 уровень), ни ко второму уровню моделирования. Ко второму уровню
моделирования он не относится из-за того, что представляет не только группировку неких показателей по определенным признакам, но и их соотношение - балансовое уравнение.
Бухгалтерский баланс - способ экономической группировки и обобщения информации об имуществе предприятия по состоянию, размещению и источникам их образования в денежной оценке и на определенную дату. Баланс как уровень моделирования устанавливает однозначное соответствие между критерием справедливой оценки имущества предприятия и, соответственно, справедливой оценки обязательств. Принцип баланса представляет исключительно вышеописанное соотношение, которое вытекает из условия двойной записи и, соответственно, относится только к балансовым счетам. Отметим, что принцип баланса также не относится к четвертому уровню моделирования, т.к. он абстрактен и безотносителен к конкретным пользователям.
Цель балансовых уравнений - показать взаимосвязь хозяйственных масс и раскрыть технику двойной записи. Цель моделей, отражающих хозяйственные операции, чисто дидактическая: абстрагируясь от формы применяемых регистров, раскрыть содержание отражаемых хозяйственных операций.
Этот уровень моделирования осуществляет переход от внутреннего формирования информационной структуры к ее внешнему проявлению. Абстрактность принципа баланса и его безотносительность к конкретным пользователям трансформируется при рассмотрении баланса как отчетной формы.
В бухгалтерском учете понятие баланса имеет двойственное значение. Первое -равенство итогов, когда равны итоги записей по дебету и кредиту счетов, итоги записей по аналитическим счетам и соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бухгалтерского баланса (то есть баланс как принцип). Второе - наиболее важная, центральная форма бухгалтерской отчетности, показывающая состояние средств предприятия в денежной оценке на определенную дату [12, с. 30]. В отличие от балансов, используемых при планировании и анализе, бухгалтерский баланс представляет собою систему моментных показателей, характеризующих состояние средств предприятия. Бухгалтерский баланс построен на классификации хозяйственных средств, т.е. состоит из двух равновеликих частей: в одной отражаются средства по их составу, а в другой - по источникам формирования.
Четвертый уровень моделирования - бухгалтерская отчетность, аккумулирующая сведения, полученные и обработанные на предыдущих этапах.
Система учета предприятия занимается систематическим учетом всех движений товаров и связанных с ними изменений. Исходя из данных, отраженных в документации, информация подвергается последующей обработке. Она агрегируется, относится к различным объектам, например организационным единицам, но может быть также заново оценена в целях расчета, направленного на принятие решений.
Внешняя система учета отражает финансовые взаимоотношения предприятия и его окружения, например, получение кредитов или займов в банковской сфере, взаимоотношения с контрагентами по вопросам купли/продажи основных средств, материальных ресурсов, продажа готовой продукции конечным потребителям, получение из бюджетов различных уровней бюджетных ассигнований и т.п.
Внутренняя система учета охватывает расчет затрат и объемов производства, плановые и инвестиционные расчеты, внутрифирменную статистику.
Система учета, призванная удовлетворить интересы внешних пользователей, трансформировалась в финансовый учет; направленная на удовлетворение потребностей руководства внутри организации, - в управленческий учет; направленная на раскрытие информации для органов государственного регулирования, - в налоговый учет.
Управленческий учет и финансовая отчетность по международным стандартам финансовой отчетности решают разные задачи. Основная идея появления международных стандартов заключается в том, чтобы пользователи во всем мире могли однозначно понимать отчетность. Правила же управленческого учета предприятие разрабатывает индивидуально.
Связано это с тем, что особенности бизнеса сильно влияют на характер информации, которая нужна менеджменту для принятия решений.
Управленческий учет и МСФО ориентированы на подготовку информации для разных групп пользователей. Отчетность, подготовленная по международным стандартам, является финансовой отчетностью общего назначения и предназначена для удовлетворения нужд тех, кто не правомочен запрашивать отчеты, отвечающие их конкретным информационным потребностям.
Если сравнивать объем информации, содержащийся в документах управленческого учета и отчетности, составленной по МСФО, видно, что он различается. Менеджменту компании нужно гораздо больше данных, чем внешним пользователям, т.е. управленческая отчетность должна содержать ту же самую информацию в более детальном виде: приводить данные в натуральных единицах, раскрывать сведения о показателях на единицу продукции, по различным видам деятельности или центрам ответственности. Таким образом, управленческий учет сможет стать информационной основой для составления международной отчетности, а отдельные правила и стандарты МСФО могут с успехом применяться в управленческом учете [12, с. 16].
Если провести сравнительный анализ финансовой отчетности по Российским стандартам бухгалтерского учета (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность») и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»), можно отметить, что в российских стандартах применяется термин бухгалтерская отчетность, а в международных - финансовая, что в практике несколько шире.
Итак, при осуществлении процедур моделирования учетных операций на промышленных предприятиях необходимо учитывать не только требования финансового и управленческого учета, но и требования и специфику налогового учета с получением необходимого объема регистров, сформированных в соответствии с требованиями, указанными в главе 25 НК РФ.
Примечания:
1. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. М., 1997. 643 с.
2. Палий В.Ф. О методе бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2006. № 7. С.
55-60.
3. Соколов Я.В. Моделирование и его роль в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1996. № 6. С. 3-8.
4. Кольвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения: автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2000. 60 с.
5. Кольвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия как одно из средств развития теории учета в условиях современных программно-информационных технологий // Аудит и финансовый анализ. 2000. № 3.
6. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2004. 272 с.
7. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник М.: Финансы и статистика, 2003. 222 с.
8. Соколов Я.В. Моделирование и его роль в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 1996. № 6. С. 3-8.
9. Омаров А.М. Социальное управление: некоторые вопросы теории и практики. М.: Мысль, 1980. 269 с.
10. Ивашкин Б.Н. Бухгалтерский учет в торговле (оптовой и розничной): учеб.-практ. курс. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с.
11. Клейникова В.Г. Оптовая торговля. Учет и налогообложение. М.: Дело и Сервис, 1998. 221 с.
12. Гершун А., Ларионова В., Нефедьева Ю. Возможное невозможное // Спецпроект журналов «Двойная запись» и «Главбух» 2005. ноябрь.
References:
1. Kolass B. Management of financing activity of the enterprise. M., 1997. 643 p.
2. Paliy V.F. On an accounting method // Accounting. 2006. No. 7. P. 55-60.
3. Sokolov Ya.V. Modeling and its role in accounting // Accounting. 1996. No. 6. P. 3-8.
4. Kolvakh O.I. Situational and matrix accounting: models and conceptual decisions: Author’s Summary of Dissertation for Doctor’s degree of Economics. M., 2000. 60 p.
5. Kolvakh O.I. Situational and matrix accounting as one of development tools of the theory of the account in the conditions of modern program and information technologies // Audit and the Financial Analysis. 2000. No. 3.
6. Sokolov Ya.V., Sokolov V.Ya. Accounting history: textbook. M.: Finance and Statistics, 2004. 272 p.
7. Sokolov Ya.V., Sokolov VYa. Accounting history: textbook M.: Finance and Statistics, 2003. 222 p.
8. Sokolov Ya.V. Modeling and its role in accounting // Accounting. 1996. No. 6. P. 3-8.
9. Omarov A.M. Social management: some questions of the theory and practice. M.: Mysl, 1980. 269 p.
10. Ivashkin B.N. Accounting in trade (wholesale and retail): educational - practical course. M.: Business and service, 1998. 576 p.
11. Kleynikova V.G. Wholesale trade. Account and taxation. M.: Business and Service, 1998. 221 p.
12. Gershun A., Larionova V., Nefedyeva Yu. The possible impossible // Special project of journals “Double record” and “Chief Accountant” 2005. November.
