CC BY
55
ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ИНВЕСТИЦИОННЫХ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ В РОССИИ
Скоробогатов Алексей Олегович, аспирант, Финансовая Академия при Правительстве РФ, кафедра «Налоги и налогообложение».
Контакты автора: [email protected]
Аннотация. В статье рассматриваются проблемы политики налогового стимулирования инвестиционной деятельности в условиях действующих в России институтов. В частности, ограничение применения налогового механизма в условиях неблагоприятного инвестиционного климата.
Ключевые слова: институт, налоговая льгота, инвестиционный климат, государственно-
частное партнерство, лизинг, офшор.
INSTITUTIONAL ASPECTS OF INVESTMENT TAX CREDITS IN RUSSIA
Skorobogatov Alexey Olegovich, Postgraduate, financial curve Academy under the RF Government, Department of Taxes and Taxation.
Contacts of the author: [email protected]
Annotation. The problems of tax stimulation investment activity in terms of active institutions in Russia are considered in article. Particularly, it is restriction on application of tax mechanism in terms of unfavourable investment climate.
Keywords: institute, investment climate, tax preference, public private partnership, leasing, offshore.
В течение всего прошлого десятилетия органами государственной власти перманентно делались заявления о необходимости активизировать инвестиционный процесс, в частности, особое внимание уделялось стимулированию роста капитальных вложений, поскольку проблемы износа основных фондов, техническая деградация производства, и необходимость обновления оборудования (производственных мощностей) являются наиболее существенными факторами, сдерживающими экономический рост.
Так, среди множества рычагов воздействия на инвестиционную активность хозяйствующих субъектов, либеральные экономические теории выделяют налоговый механизм как один из наиболее действенных, и такую значимую его часть как налоговые льготы. Основываясь на определении, данном в п.1 ст. 56 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налоговые льготы - это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Например, манипулируя размером налоговых ставок, вводя специальные налоговые режимы, проводя стимулирующую амортизационную политику, предусматривающую применение амортизационных премий, предоставление хозяйствующим субъектам права применять коэффициенты ускорения к основной норме амортизации, введение нелинейного метода и после-
дующая его реформа, уставнавливающая кардинально говый способ начисления амортизаций не отдельным объектам, а в совокупности по группам, либера-лизируя порядок учета расходов (например, на НИОКР) и т.п. руководство страны стремилось как можно более полно реализовать регулирующую функцию налогов, полагая, что данные меры приведут к росту источников финансирования инвестиций и, как следствие, самих инвестиций (по большей части в виде капитальных вложений).
Однако, зачастую, налоговые инструменты, применяемые в отношении организаций с целью стимулирования капитальных вложений, оказывались ими не востребованы, либо были востребованы в недостаточной степени, а то и вовсе, - использовались ненадлежащим образом. В данном случае речь идет об уклонении от уплаты налогов путем использования законных налоговых льгот. Подобного рода поведение хозяйствующих субъектов вызвано различными причинами, одна из которых - особенности функционирования рыночных институтов в экономике России.
Для более полного понимания причин неэффективности использования налоговых льгот как меры по стимулированию инвестиционной активности, рассмотрим понятие института. Так, институт, в соответствии с определением, данным лауреатом Нобелевской премии по экономике, профессором Дугласом Нортом - это “правила игры” в обществе, или, выражаясь более формально, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют взаимоотношения между людьми. Следовательно, они задают структуру побудительных мотивов человеческого взаимодействия — будь то в политике, социальной сфере или экономике [1, с. 17].
В экономике могут существовать формальные институты, которые явно определяют «правила игры» в какой либо сфере отношений хозяйствующих субъектов. К ним мы можем отнести законодательные акты. Также в любом государстве имеют право на существование неформальные институты, определяющие взаимоотношения субъектов экономической жизни на основе обычаев, интуитивно понимаемых обстоятельств и прочих явно нигде не обозначенных норм.
В настоящий момент в России формально действующие институты не выполняют своей главной роли -не определяют однозначно порядок действий хозяйствующего субъекта в той или иной ситуации. Для восполнения этого недостатка участникам экономической деятельности приходится прибегать к помощи неформальных институтов. Однако, использование неформальных институтов, приводит к тому, что в ряде сфер они могут доминировать и приводить к искаженному пониманию и применению уже формальных институтов. В результате чего последние подвергаются манипулированию.
На наш взгляд, одним из таких институтов являются налоговые льготы, в том числе инвестиционного характера. Как институт - налоговая льгота определяет взаимоотношения государства и хозяйствующего субъекта по косвенному софинансированию первым деятельности второго (в нашем случае отношения по софинансированию инвестиционной деятельности). Именно посредством налоговых льгот реализуется на практике регулирующая функция налогов. Однако, имеющаяся практика нецелевого использования инвестиционных налоговых льгот говорит о неразвитости формального института льготирования и ставит под
сомнение саму возможность эффективной реализации стимулирующей функции налогов в экономике России.
Для выявления причин нецелевого использования инвестиционных налоговых льгот достаточно обратиться к истории становления данного института на примере налогообложения прибыли. Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) уже на этапе построения налоговой системы плательщикам данного налога были предоставлены льготы в форме уменьшения размера налогооблагаемой прибыли на величину расходов, направляемых на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства, на ввод новых мощностей на предприятиях нефтяной и угольной промышленности, на предприятиях по производству медицинской техники и оборудования для переработки продуктов питания, а также на предприятиях по производству продовольствия, медикаментов и товаров народного потребления - в соответствии с перечнем, определяемом Правительством РФ. Льготы также распространялись и на налогообложение прибыли, получаемой налогоплательщиком в результате капитальных вложений на природоохранные мероприятия. Кроме того, были введены льготы для сельскохозяйственных и малых предприятий, религиозных организаций, а также для предприятий, в которых трудятся инвалиды (ст. 7 Закона о налоге на прибыль в редакции, актуальной на 1992 год). К моменту своей отмены Закон о налоге на прибыль сохранил льготы в форме налоговых каникул для вновь созданных предприятий и льготы для малых предприятий (ст. 6 Закона о налоге на прибыль, актуальная на 2001 год).
Однако на практике данные льготы не оказали сколь либо ощутимого воздействия на развитие производства и экономический рост, что обусловлено невозможностью самостоятельного функционирования института налоговых льгот в связи с тем, что данный институт является лишь составной частью целой совокупности институтов, формирующих так называемый инвестиционный климат в стране. Функционирование различных рыночных институтов в инвестиционной среде является взаимосвязанным и взаимообусловленным. В том случае, если в целом инвестиционный климат в стране оказывался неблагоприятным для осуществления вложений (высокий уровень криминогенной обстановки, коррупции, нестабильность политической обстановки, неразвитость финансовой и правовой сфер), налоговые льготы не могли стать побудительным фактором при осуществлении инвестиционной деятельности. Кроме того, высокая степень распространения неформальных институтов, определяющих в основном антогонистические отношения экономических субъектов и государства способствовали тому, что было сформировано восприятие института налоговых льгот государством как недостаточно эффективного, не соответствующего целям своего создания, а налогоплательщиками как одного из источника безвозмездного получения бюджетных средств. Именно в в 90-е годы наблюдается становление политики манипулирования институтом налоговых льгот. Наиболее ярко это проявилось в функционировании свободных экономических зон, созданных во многих экономических регионах страны. Имея различный статус (зон свободной торговли, эколого-экономических районов, зон экономического благоприятствования и т.п.), они предоставляли своим резидентам возможность значительно снизить уровень налогооблагаемой прибыли (часто и вовсе
налоговые платежи заменялись уплатой регулярного фиксированного платежа), что породило заинтересованность значительного числа предпринимателей в регистрации создаваемых ими предприятий именно на территории льготных регионов. По сути, данные зоны являлись ни чем иным, как внутренними оффшорными территориями, использование которых приводило к сокрытию средств от уплаты налогов, способствовало нездоровой налоговой конкуренции регионов и, в то же время, ни коим образом не способствовало развитию производительных сил в конкретном регионе, использовавшем свои налоговые преимущества - так, республика Ингушетия, республика Калмыкия, республика Горный Алтай и ряд других регионов и на сегодняшний день находятся в числе депрессивных.
Таким образом, к началу налоговых реформ 2000-х годов институт налоговых льгот был по своей сути дискредитирован и выглядел неэффективным регулятором рынка инвестиций, что в условиях неблагоприятного инвестиционного климата, фактически таковым и являлось. Уже тогда представителями власти утверждалось, что налоговые льготы практически никогда не достигают тех целей, ради которых они вводились. С этого и начинает формироваться политика отказа от налоговых льгот в форме налоговых освобождений и налоговых каникул. Идет процесс отмены прав налогового регулирования, предоставленных регионам.
Практическим воплощением данной политики стало, в частности, введение 25 главы НК РФ (в которой налоговые льготы в чистом виде не нашли своего отражения), введение в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", в котором был установлен метод льготирования отдельных точек инвестиционного роста, а не какого-либо субъекта Федерации в целом (исключением можно считать ОЭЗ в Калининграде и Магадане). Однако полного отказа от налоговых льгот не последовало. В этот период можно говорить о трансформации этого института. Налоговое стимулирование продолжало существовать в форме инвестиционного налогового кредита, возможности переноса на будущее убытков прошлых лет, особых методов учета расходов (например, на НИОКР), ускоренной амортизации, специальных налоговых режимов и т.п. Причем ежегодно налоговая политика становилась всё более мягкой. Так, например, в 2005 году совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 30% налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода, в 2006 году данный предел был повышен до 50 %, тогда как уже в 2007 году и вовсе указанное ограничение было отменено. В 2005 году расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, подлежали включению в налоговую базу равномерно в течение трех лет, а уже в 2008 году данный период был сокращен до одного года. Кроме того, существенно была снижена налоговая ставка по ЕСН.
Рассматривая данный период, можно заметить то, что институт налоговых льгот становился всё более упорядоченным. Однако для роста эффективности функционирования данного института нужно было, чтобы остальные институты рыночного механизма, формирующие инвестиционный климат, функционировали достаточно стабильно, отводя роль основного стимула именно налоговым льготам. Однако в середине 2000-х годов этого не происходило. В условиях отсутствия четкой спецификации прав собственности и механизмов её защиты у хозяйствующих субъектов сохранилась и поддерживается до настоящего момен-
та ориентация на краткосрочные и высокоприбыльные вложения. В данном случае, в основном, речь идет о финансовых инвестициях. При этом заинтересованность в осуществлении вложений в основной капитал, как правило, отсутствует. В научной литературе данное явление известно под названием «инвестиционной близорукости» [2], которая имеет тенденцию к сохранению и в текущих условиях [3].
Таким образом, нетрудно заметить, что так называемая «инвестиционная близорукость» не способствует формированию стимулов к осуществлению долгосрочных вложений в основной капитал.
Вместе с тем, снижение налоговой нагрузки сопровождалось усилением налогового контроля [4]. Данные меры были попыткой государства изменить восприятие института налоговых льгот и прекратить сложившуюся негативную тенденцию по манипулированию данным институтом.
Однако эти меры привели к росту транзакционных издержек инвестиционного проекта, возникающих за счет потенциальных налоговых рисков. Арбитражная практика в отдельных случаях не могла с достаточной степенью вероятности оценить возможности минимизации данных рисков. Источником налоговых рисков была возможность неоднозначной трактовки налогового законодательства. Получалось, что институт налоговых льгот продолжал оставаться неэффективным, поскольку не снижал уровень транзакционных издержек и уровня информационной неопределенности, а, наоборот, являлся одним из источников данных явлений.
Ярким примером более льготного налогообложения является использование лизинга. Именно в этой сфере имеется достаточно большое число проблем, наглядно демонстрирующих несовершенство институциональной среды для налогового стимулирования. С точки зрения финансов лизинг представляет собой механизм инвестирования денежных средств в основной капитал, или быть инструментом по привлечению оборотных средств (в случае использования механизма возвратного лизинга). С точки зрения налогообложения использование лизинга является действительно налоговой льготой. Во-первых, это возможность использования механизма ускоренной амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). То есть стоимость предмета лизинга можно списать в три раза быстрее, чем стоимость основного средства, приобретенного по договору купли - продажи. Кроме того, даже, если специальный коэффициент не применяется, то лизинговые платежи являются прочими расходами организации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исходя из этого, дорогостоящее оборудование можно приобрести в рассрочку, учтя расходы в течение срока договора лизинга. Однако, именно льготная составляющая лизингового механизма дала сбой. Ключевой причиной стала та институциональная среда, в которой функционировала налоговая льгота. Государственные органы (Минфин РФ и ФНС РФ) до сих пор не уделяют должного внимания регулирующей составляющей налогового механизма, ставя во главу угла потребности бюджета и рассматривая налогоплательщика только с фискальной точки зрения. Данная позиция и приводит к тому, что, несмотря на наличие льготных условий налогообложения, применять их довольно проблематично. Контраргументы чиновников сводятся к следующему, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в составе лизингового платежа необходимо выде-
лить выкупной платеж, формирующий первоначальную стоимость предмета лизинга у лизингополучателя. То есть данный выкупной платеж не может быть учтен в расходах налогоплательщика - лизингополучателя в период действия договора лизинга. Примером такого мнения являются Письмо Минфина РФ от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014329. Да, определенная логика в позиции государственных органов есть, если бы не одно но. Главным нормативным документом, регламентирующим лизинговую деятельность является Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Исходя, их толкования ст. 28 Закона о лизинге нельзя сделать вывод, что в состав лизингового платежа входит выкупной платеж. Выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму договора лизинга, но это не значит, что она должна являться частью лизингового платежа. Кроме того, ни понятия выкупной стоимости или выкупного платежа непосредственно в НК РФ не содержится. На что обращают внимание и судебные инстанции, поддерживая налогоплательщика, который не следовал указаниям чиновников и полностью учитывал в расходах весь лизинговый платеж (Постановление ФАС Центрального округа от 16.02.2009 по делу N А35-1590/08-С21, Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/10864-08 по делу N А40-46321/07-20-272, Постановление ФАС Уральского округа от 09.04.2008 N Ф09-8603/07-С3 по делу N А76-6551/07). То есть мнение, выраженное государственными органами свидетельствует только об их частной позиции, но тем не менее формирует правоприменительную практику и порядок функционирования финансового механизма лизинговых отношений. Поскольку, если налогоплательщик будет придерживаться именно официальной позиции, то привлекательность лизинга как инструмента инвестирования в основной капитал существенно снижается. Если же налогоплательщик будет придерживаться противоположной позиции, то велика вероятность возникновения налоговых рисков. То есть применение льготного налогообложения лизинга влечет за собой дополнительные трансакционные издержки, которые могут повлечь за собой снижение востребованности лизинга как такового в том случае, если на рынке будут доступны иные механизмы обновления основных фондов, например, банковский кредит.
Помимо этого, внутренним источником повышенных транзакционных издержек обладают и инвестиционные льготы по налогу на прибыль организаций. Причина этого кроется опять же в том, что формально действующий институт налоговой льготы не имеет комплексной связи с другими институтами, определяющими хозяйственную деятельность организации. Например, с институтом бухгалтерского учета. Применение различных методов учета расходов в бухгалтерском и налоговом учетах (начисление амортизации, списание расходов на НИОКР и т.п.) приводит к возникновению разниц, обусловливающих необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02" (. В этом случае существенно возрастают трудозатраты, направленные на учет операций, снижается степень оперативности учета информации, а также повышается уровень операционного риска, вызванного высокой вероятностью возникновения учетных ошибок, что может повлечь за собой применение соответствующих штрафных санкций в отношении налогопла-
тельщиков при обнаружении данных ошибок контролирующими органами. В связи с чем многие организации попросту отказываются от применения данных льгот в своей инвестиционной деятельности.
Отдельные налоговые льготы напрямую сопряжены с достаточно высокими издержками их применения. Такая ситуация характерна в частности для инвестиционного налогового кредита. Исходя из норм НК РФ, применение инвестиционного налогового кредита должно носить заявительный характер. Но, как отмечает профессор В.Г. Пансков, предусмотренное законодательством условие о согласовании размера кредита с налоговым органом практически ликвидирует заявительный характер его получения [5]. То есть в данном случае институт налоговой льготы в виде формально доступного инвестиционного налогового кредита несет в себе потенциальные высокие транзакционные издержки, что является одной из причин того, что данный инструмент налогового регулирования до настоящего момента остается недостаточно востребованным в экономике.
Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что по состоянию на текущий момент инвестиционные налоговые льготы существуют в условиях неэффективности функционирования данного института, который может являться источником повышенных транзакционных издержек для инвестора. Также необходимо отметить сложившуюся практику манипулирования данным институтом с целью извлечения необоснованной налоговой выгоды.
Одним из способов повышения эффективность налоговых льгот может стать установление строго целевого характера использования высвобожденных средств, а также адресности налоговых льгот. Такой вывод был сделан М.М. Соколовым [6]. В подтверждение своей позиции автор приводит международный опыт, где целевой характер налоговых льгот доказал свою эффективность. Однако данный метод можно рассмотреть и с иной точки зрения. Внедрение целевого характера льготы повлечет за собой увеличение трудозатрат на составление дополнительной отчетности, а также повышение прочих затрат налогоплательщика. Необходимость отслеживания целевого характера применения налоговой льготы приводит к тому, что инвестиционная деятельность налогоплательщика станет объектом пристального внимания контролирующих органов. Всё это является источником повышенных транзакционных издержек для инвестора и снижает привлекательность применения налоговой льготы. Кроме того, в условиях отсутствия у частных инвесторов предпосылок к осуществлению долгосрочных вложений и неразвитости институтов рыночного хозяйства даже целевые налоговые льготы могут не дать ожидаемого эффекта, т.к., как указывалось выше, налоговые льготы могут играть стимулирующую роль только в относительно стабильной экономике.
На наш взгляд, в условиях существующей институциональной среды, инвестиционные налоговые льготы найдут свое широкое применение только по прошествии определенного периода времени, когда экономику Российской Федерации можно будет с полным правом назвать рыночной. До этого момента для активизации вложений в основной капитал государству придется прибегать к методу не косвенного финансирования проектов, а прямого участия в них. Использование метода государственно-частного партнерства в отличие от косвенного налогового софинансирования проекта снижает уровень транзакционных издержек, поскольку
«правила игры» определяются на начальном этапе и в дальнейшем не подлежат изменению. Кроме того, использование метода государственно-частного партнерства (далее - ГЧП) не имеет таких же широких возможностей для манипулирования данным институтом как инвестиционные налоговые льготы, поскольку ГЧП имеет изначально адресный характер, а не обращено к неопределенно большому количеству налогоплательщиков.
Список литературы:
1. Шаталов С. Д. Развитие налоговой системы России: проблемы, пути решения и перспективы. М.: МЦФЭР, 2000. С. 13.
2. Норт Дуглас Институты, институциональные изменения и функционирование экономики. -М.: Фонд экономической книги «Начала», 1997. - 180 с.
3. Розмаинский, И. «Инвестиционная близорукость» в посткейнсианской теории и в российской экономике / Вопросы экономики № 9, 2006 г. - С.71-82
4. РБК daily от 30.12.2009 «Пристегните ремни, будет интересно»,
http://www.rbcdaily.ru/2009/12/30/focus/450904
5. Интервью: С.Д. Шаталов: "Снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться адекватным усилением контроля"/ Российский налоговый курьер № 17, 2004 г/
6. Пансков В.Г. О налоговом стимулировании инвестиционной деятельности /"Финансы", 2009, N 2
РЕЦЕНЗИЯ
Налоговые льготы являются важным инструментом, которым государство стимулирует развитие экономики, в том числе модернизацию его отдельных отраслей. Исследуемый в рецензируемой статье вопрос представляет собой большой практический и теоретический интерес.
В статье отмечается, что институт представляет собой налоговую льготу, которая определяет взаимоотношения государства и хозяйствующего субъекта по косвенному софинансированию государством деятельности второго. Также раскрывается истории возникновения и развития института налогового стимулирования в России. Рассматриваются практические проблемы, которые существуют в действующем законодательстве России, которые тормозят процесс использования налоговых льгот.
Хотелось бы отметить, что в статье при рассмотрении того или иного вопроса достаточно обстоятельно представлена судебно-арбитражная практика.
К сожалению, автор в статье не дает своих рекомендаций по повышению значимости и полезного стимулирующего эффекта от применения конкретных мер и как следствие не представлены рекомендации для совершенствования законодательства в данной области.
Указанные обстоятельства не влияют на большую содержательную значимость статьи. Статья может быть рекомендована к публикации в ведущих научных журналах ВАК.
к.э.н.
Главный специалист ОАО «БИНБАНК» Федоров Р.И.
