CC BY
84УДК 336.221
ИНСТИТУТ СОВРЕМЕННОГО НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
© Светлана Викторовна РЫБАКОВА
Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина, г. Тамбов, Российская Федерация, доктор юридических наук, доцент, зав. кафедрой гражданского права, e-mail: svrybakova@mail.ru
Необходимость проведения исследования на обозначенную тему обусловлена реформированием института налогового контроля на протяжении всего периода действия части 1 Налогового кодекса Российской Федерации. Цели и задачи реформирования в разные периоды времени различны: например, усиление гарантий защиты прав налогоплательщиков, совершенствование форм и методов налогового контроля, изменение методики налогового контроля для отдельных субъектов налоговых правоотношений и др. Проанализированы аспекты публичности финансового контроля вообще и налогового контроля в частности. Проведен критический анализ использования термина «контроль», а не термина «надзор» при характеристике проверочной деятельности государства в соответствующей сфере правоотношений. Выявлены тенденции изменения налогового законодательства. В частности, рассматривается такое нововведение, как налоговый мониторинг.
Ключевые слова: публичный интерес; налоговый контроль; налогоплательщики; налоговый мониторинг; налоговые правоотношения.
При характеристике современного финансового контроля достаточно часто используют термин «публичный», т. е. говорят «публичный финансовый контроль». Однако это касается не только сферы контроля. Это имеет место при характеристике различных общественных явлений и процессов. Например, в финансовом праве применяется понятие «публичные денежные фонды», в гражданском праве - «публичная собственность», в арбитражном процессе - «дела, вытекающие из административных и иных публичных правоотношений» и пр. Также в современной правовой науке и законодательстве возрождается термин «юридическое лицо публичного права».
Что же охватывается понятием «публичный»?
По справедливому замечанию А. Рождественского, только в понятии «публичный интерес» можно найти основания для выражения «публичное право», в разряд которого в т. ч. включается и налоговое (финансовое) право наряду с конституционным, административным, уголовным и некоторыми другими отраслями [1, с. 228]. Именно публичный характер общественных экономических отношений, связанных со сферой финансов, денег и кредита, во многом предопределяет их финансово-правовую сущность.
В такой ситуации важна оценка института власти, данная С.А. Котляревским при
раскрытии сущности современного ему европейского государства: «Власть все более рассматривается как социальная функция, как нечто, существующее не ради самой себя, а ради тех великих заданий, которые во всех областях поставлены перед государством» [2, с. 19].
Как известно, спор о частном и публичном праве сопровождает многовековую историю правовой мысли ввиду того, что нет единого критерия их разделения, поэтому ученые, предлагая свое видение их разграничения, как правило, не всегда солидарны друг с другом. По данному поводу Г.Ф. Шер-шеневич задавал вопрос: «Чего мы хотим достичь делением?», подмечая при этом, что в литературе нередко «речь идет не о том, где проходит граница, а где ее нужно провести» [3, с. 516].
Так, А. Менгер, беря за основу господствующее понимание публичного права («обнимает те правовые институты, которые служат общему благу») и частного права («регламентирует индивидуальные жизненные цели лиц»), одновременно видел противоречие в том, что «общественное благо в действительности составляет почти без исключения личный и политический интерес отдельных могущественных лиц или общественных слоев и потому должно быть отнесено к области индивидуальных жизненных целей. Наоборот, те цели, которым служат
учреждения частного права, столь общие по своему характеру и имеющие отношение ко всем отдельным личностям, что их следует рассматривать как общее или общественное благо...» [4, с. 91-92].
В нынешнее время проблема соотношения частного и публичного права имеет, по крайней мере, три вектора исследования. Первый связан с традиционным поиском границ между частным и публичным правом. Второй - с изучением категории «публичный интерес», который, несмотря на ее активную эксплуатацию исследователями различных областей знаний, еще нуждается не только в научном осмыслении, но и в апробировании практикой законотворческой и правоприменительной деятельности. Третий - с обеспечением баланса частных и публичных интересов, что особенно актуально для различных институтов финансового права.
Обозначенная проблема, проблема понимания «публичности» для области налоговых правоотношений очень важна. Налицо некий конфликт интересов: частный интерес налогоплательщика и публичный интерес государства. Несмотря на то, что в мировой практике существуют самые различные системы налогообложения, вплоть до безналоговых государств, вместе с тем, институт налогообложения для государств с рыночной экономикой почти неизбежен. Вопрос в том, какова доля посягательства государства на интересы собственника ради финансового обеспечения задач, которые охватываются понятием «общее благо». При этом следует помнить, что в «общее благо» включаются не только интересы социально незащищенных слоев населения, интересы чиновников, а именно общие интересы, которые включают в себя и интересы налогоплательщиков. Последний факт не следует забывать.
Отношения по налогообложению детерминируют другие налоговые отношения - по налоговому контролю за выполнением налоговых обязательств. В рамках этих отношений также присутствует определенный конфликт интересов, поскольку при презюми-руемой добросовестности налогоплательщика все же совершаются действия проверочного характера. В результате, достаточно часто возникают противоречия, при которых налогоплательщик и должностные лица налоговых органов толкуют налоговый закон неод-
нозначно, что и приводит к определенному конфликту интересов, и, возможно, к налоговому спору - спору о праве. Безусловно, налогоплательщик при этом руководствуется интересами сохранения своей собственности, а налоговый орган - интересами казны. В идеале, конечно, обе стороны должны стремиться к неукоснительному соблюдению закона, но психологические мотивации здесь, к сожалению, неизбежны.
По мнению А.Ю. Ильина, в России, с одной стороны, создана система налогового контроля, призванная обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, исполняющих налоговые обязанности, с другой стороны, «в большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере» [5].
В данной работе ставится цель рассмотрения современного налогового контроля с двух точек зрения. Первая - насколько правомерно использование термина «контроль» для характеристики соответствующих правоотношений, вторая - формы современного налогового контроля.
В отношении вопроса о соотношении понятий «контроль» и «надзор» необходимо сказать следующее.
Имеющиеся на сегодняшний день фундаментальные разработки по изучению различных аспектов контрольной и надзорной форм государственной деятельности убеждают нас в том, что и контроль, и надзор следует рассматривать с двух позиций. С одной стороны, они являются методами осуществления государственного управления (регулирования), с другой стороны - несут на себе функциональную нагрузку по обеспечению охраны правовых норм. Проблема формирования взглядов на указанные формы публичной деятельности относится к одной из сложных в юридической науке и эволюционирует в зависимости от смены законов и методов хозяйствования.
Конкурирующая с контрольной надзорная форма проверочной деятельности имеет свои специфические характеристики, обусловливающие ее задачи и особенности реализации. Однако законодатель не всегда корректно использует данные понятия, допуская их смешение, отождествление, что порой приводит к непониманию задач проверочной
деятельности органов финансового контроля и органов финансового надзора, к неверному выбору методов проверочной деятельности и анализу ее результатов, включая арсенал мер реагирования. Поэтому важно различать публичный контроль и публичный надзор.
Так, полное представление о сущности и различиях контрольной и надзорной деятельности отражено в позиции группы ученых В.М. Манохина, Ю.С. Адушкина и З.А. Багишаева, которые предлагают следующие их характеристики.
«Контроль как метод (способ) правоохранительной деятельности включает следующие три элемента:
а) проверка фактического выполнения закона. Особенность контроля состоит в том, что проверка ведется не только с точки зрения законности, но и с точки зрения целесообразности проверяемых решений и действий;
б) проверка путей и средств выполнения закона. Значимость данного элемента в том, что эта сторона контроля позволяет оценить работу конкретных органов и лиц со стороны действительно деловой, оценить, как достигнуты результаты, в т. ч. соблюдена ли при этом законность;
в) принятие мер в процессе контроля. Меры могут приниматься самые разнообразные: материально-технические, финансовые, организационные. меры дисциплинарного, административного и иного воздействия» (курсив авторов. - С. Р.).
Надзор, согласно мнению названных ученых, имеет меньше элементов, нежели контроль, и представляет собой следующее:
а) проверку исполнения закона. с точки зрения соответствия закону и только, о целесообразности здесь речи быть не может;
б) принятие в процессе или по итогам надзора мер, которые можно назвать специальными. Перечень их строго ограничен, определен в законе, и они имеют единственную цель - восстановление нарушенной законности» (курсив авторов. - С. Р.) [6, с. 211-212].
Таким образом, главное отличие между контрольной и надзорной формами деятельности заключается в их целях, критериях, на основании которых проверяется соответствующая информация, а также в качественной характеристике мер воздействия, которые
могут быть применены к проверяемым субъектам.
При контроле проверяется деятельность проверяемого субъекта на предмет законности и целесообразности деятельности. В задачи проверяющего органа входит не только обеспечение законности, но и качество, внутреннее содержание деятельности, пути и средства достижения соответствующих результатов и пр. При надзоре проверяющий орган интересует только аспект законности.
Безусловно, ученые правы в том, что надзор в чистом виде никогда не существует, как правило, элементы контроля присутствуют всегда. Но удельный вес одного или другого все же очевиден.
В соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (ред. от 22.06.2010 г.) федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, является федеральная служба [7]. Однако лишь федеральными службами перечень органов, осуществляющих контрольно-надзорные функции, не исчерпывается. В частности, можно привести в пример контрольную деятельность органов представительной власти (Федеральный закон от 05.04.2013 г. № 41-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации») и др. [8].
Исходя из анализа соответствующих законодательных норм-дефиниций, отражающих существо контроля и надзора, можно сделать некоторые обобщающие выводы.
Во-первых, целью контроля и надзора является предупреждение, выявление и пресечение правонарушений; во-вторых, в качестве подконтрольных и поднадзорных субъектов выступают юридические лица, их руководители и иные должностные лица, индивидуальные предприниматели, а также их уполномоченные представители; в-третьих, формами данной деятельности являются проверки и систематическое наблюдение за исполнением обязательных требований, анализ и прогнозирование состояния исполнения обязательных требований; в-четвертых, в результате контроля и надзора могут приниматься меры по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений.
Разновидностью контроля и надзора, осуществляемыми органами публичной власти, является финансовый контроль. С учетом изложенной выше теории вопроса о разграничении понятий «контроль» и «надзор» определение понятия «финансовый надзор» в целом должно быть аналогично определению понятия «финансовый контроль» за исключением такой составляющей, как «контроль за целесообразностью».
В Налоговом кодексе РФ представитель государства, курирующий налоговую сферу, именуется так: 1) налоговый орган; 2) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.
На сегодняшний день этим органом является Федеральная налоговая служба России.
Как видим, из п. 2 в функционал соответствующего органа входит и контроль, и надзор. Думается, что в данной сфере отношений преобладает все же надзор, поскольку в соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
Далее этот тезис развивается в главе анализируемого закона об ответственности. В соответствии со ст. 114 Налогового кодекса РФ единственной мерой ответственности за совершение налоговых правонарушений является штраф - мера, которая носит исключительно карательный характер.
В отношении второго вопроса, о методах современного налогового контроля. К традиционным способам проведения налогового контроля (постановка на налоговый учет, налоговые проверки (камеральные, выездные)) добавился новый способ - налоговый мониторинг [9].
Как следует из содержания ст. 105.26 Налогового кодекса РФ, предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), организацию.
Исходя из приведенного определения можно утверждать, во-первых, что налоговый мониторинг, как и налоговый контроль
(надзор), направлен на проверку соблюдения налогового законодательства, т. е. направлен на обеспечение законности. Во-вторых, налоговый мониторинг распространяется только на организации. В-третьих, налоговый мониторинг распространяется лишь на те случаи, когда организация самостоятельно выполняет обязанность по исчислению налога.
Далее важно отметить следующее.
В российском налоговом праве, в связи с институтом налогового мониторинга, расширяет свой потенциал институт информационного взаимодействия. Теперь отношения по информационному взаимодействию охватываются специально закрепленным для этого понятием «регламент информационного взаимодействия ».
Так, в регламенте информационного взаимодействия отражается:
- порядок представления налоговому органу документов (информации), служащих основаниями для исчисления (удержания), уплаты (перечисления) налогов и сборов в электронной форме, и (или) доступа к информационным системам организации, в которых содержатся указанные документы (информация), по выбору организации;
- порядок ознакомления налогового органа с подлинниками таких документов в случае необходимости;
- порядок отражения организацией в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов и объектов налогообложения, сведения об аналитических регистрах налогового учета, а также информация о системе внутреннего контроля данной организации за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (при наличии такой системы внутреннего контроля).
В то время, когда соответствующие идеи были только законопроектом, в отношении них ученые уже высказывали свои позиции. Так, И.Г. Мостовая отмечала, что суть расширенного информационного взаимодействия - это некий договор между фискальными органами и налогоплательщиками о том, что компания раскрывает налоговому органу доступ к сведениям бухгалтерского и налогового учета, а также иным сведениям, которые являются существенными для решения вопроса о налоговых обязательствах компании. Сущность именно договорной конст-
рукции предполагает встречные обязательства. Поэтому в обмен на это налоговые органы предоставляют налогоплательщику право обращаться с любыми вопросами относительно порядка налогообложения текущих операций, учет которых вызывает сомнения. Полученный ответ можно принимать как руководство к действию, т. е. фактически компания получает от фискальных органов предварительное согласование и может рассчитывать на отсутствие каких-либо претензий в дальнейшем, в частности в рамках проведения мероприятий налогового контроля [10].
В действующей редакции Налогового кодекса РФ представлен такой институт, как взаимосогласительные процедуры, но они имеют отношения именно к разногласиям между налоговым органом и налогоплательщиком, а не к договорной конструкции, речь о которой шла выше.
Существенным преимуществом налогового мониторинга будет являться то, что по общему правилу за период проведения налогового мониторинга налоговый орган не вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки, что позволит сократить проверочные действия, совершаемые в адрес налогоплательщика.
Таким образом, из приведенного исследования можно сформулировать определенные выводы, касающиеся института налогового контроля. Во-первых, с понятийной точки зрения здесь целесообразнее использовать термин «надзор», а не «контроль». Во-вторых, такая форма взаимодействия налоговых органов и налогоплательщика, как налоговый мониторинг, должна, действительно, быть направленной на взаимодействие сторон налогового обязательства. Иначе подобная форма теряет весомый процент своей эффективности.
1. Рождественский А. Теория субъективных публичных прав. Критико-систематическое исследование. М., 1913.
2. Котляревский С.А. Власть и право. Проблемы правового государства. М., 1915.
3. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Выпуск третий. М., 1912.
4. Менгер А. Новое учение о государстве. Выпуск первый. Спб., 1906.
5. Ильин А.Ю Налоговый контроль: тенденция эффективности и дальнейшего развития // Финансовое право. 2014. № 7. С. 14-20.
6. Манохин В.М., Адушкин Ю.С., Багишаев З.А. Российское административное право. М., 1996.
7. О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: указ Президента РФ от 9.03.2004 г. № 314 // Собрание законодательства РФ. 2005. № 11. Ст. 945.
8. О Счетной палате Российской Федерации: федеральный закон от 05.04.2013 г. № 41-ФЗ: принят Государственной Думой РФ
22.03.2013 г. // Собрание законодательства РФ. 2013. № 14. Ст. 1649.
9. Внесение изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 04.11.2014 г. № 348-ФЗ: принят Государственной Думой РФ
24.10.2014 г. // Собрание законодательства РФ. 2014. № 45. Ст. 6158.
10. Мостовая И.Г. Налоговый мониторинг: новый уровень отношений между компаниями и налоговыми органами // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2014. № 8. С. 23-28.
1. Rozhdestvenskiy A. Teoriya sub"ektivnykh publichnykh prav. Kritiko-sistematicheskoe issledovanie. M., 1913.
2. Kotlyarevskiy S.A. Vlast' i pravo. Problemy pravovogo gosudarstva. M., 1915.
3. Shershenevich G.F. Obshchaya teoriya prava. Vypusk tretiy. M., 1912.
4. Menger A. Novoe uchenie o gosudarstve. Vypusk pervyy. Spb., 1906.
5. Il'in A.Yu Nalogovyy kontrol': tendentsiya effektivnosti i dal'neyshego razvitiya // Finansovoe pravo. 2014. № 7. S. 14-20.
6. Manokhin V.M., Adushkin Yu.S., Bagishaev Z.A. Rossiyskoe administrativnoe pravo. M., 1996.
7. O sisteme i strukture federal'nykh organov ispolnitel'noy vlasti: ukaz Prezidenta RF ot 9.03.2004 g. № 314 // Sobranie zakonodatel'stva RF. 2005. № 11. St. 945.
8. O Schetnoy palate Rossiyskoy Federatsii: federal'nyy zakon ot 05.04.2013 g. № 41-FZ: prinyat Gosudarstvennoy Dumoy RF 22.03.2013 g. // Sobranie zakonodatel'stva RF. 2013. № 14. St. 1649.
9. Vnesenie izmeneniy v chast' pervuyu Nalogovogo kodeksa Rossiyskoy Federatsii: federal'nyy zakon ot 04.11.2014 g. № 348-FZ: prinyat Gosudarstvennoy Dumoy RF 24.10.2014 g. // Sobranie zakonodatel'stva RF. 2014. № 45. St. 6158.
10. Mostovaya I.G. Nalogovyy monitoring: no-vyy uroven' otnosheniy mezhdu kompaniyami i nalogovymi organami // Nalogooblozhenie,
uchet i otchetnost' v kommercheskom banke. 2014. № 8. S. 23-28.
Поступила в редакцию 19.02.2015 г.
UDC 336.221
INSTITUTE OF MODERN TAX CONTROL
Svetlana Viktorovna RYBAKOVA, Tambov State University named after G.R. Derzhavin, Tambov, Russian Federation, Doctor of Jurisprudence, Associate Professor, Head of Civil Right Department, e-mail: svrybakova@mail.ru
Need of carrying out research on the designated subject is caused by reforming of institute of tax control throughout the entire period of action of part 1 of Tax code of the Russian Federation. The purposes and problems of reforming during the different periods of time are various: for example, strengthening of guarantees of protection of the rights of taxpayers, improvement of forms and methods of tax control, change of a technique of tax control for certain subjects of tax legal relationship and others. Aspects of publicity of financial control in general and tax control in particular are analyzed. The critical analysis of use of the term "control", but not the term "supervision" at the characteristic of test activity of the state in the respective sphere of legal relationship is carried out. Tendencies of change of the tax law are revealed. In particular, such innovation as tax monitoring is considered.
Key words: public interest; tax control; taxpayers; tax monitoring; tax legal relationship.
