CC BY
144
АДМИНИСТРАТИВНАЯ ЮСТИЦИЯ И АДМИНИСТРАТИВНЫЕ ПРОЦЕДУРЫ
ЕЛЕНА ВЛАДИМИРОВНА ОВЧАРОВА
Юридический факультет, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова
119991, Российская Федерация, Москва, ГСП-1, Ленинские горы, д. 1, стр. 13
Институт проблем административно-правового регулирования, Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики»
101000, Российская Федерация, Москва, ул. Мясницкая, д. 20 E-mail: [email protected] ORCID: 0000-0002-3460-5388
DOI: 10.35427/2073-4522-2019-14-2-ovcharova
АДМИНИСТРАТИВНАЯ ПРОЦЕДУРА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В МЕХАНИЗМЕ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Аннотация. Развитие информационных технологий, в особенности основанных на искусственном интеллекте, отличается динамичностью и опережает правовое регулирование, что обусловлено объективными факторами ускоренного технологического развития, с одной стороны, и консервативностью правовой системы и бюрократизацией механизма правового регулирования, с другой стороны. Вместе с тем для сферы налогового контроля характерна недостаточная определенность правовых норм, обусловленная наличием рамочного правового регулирования на уровне закона и его детализацией на подзаконном уровне, часто — в ведомственных актах, принимающихся для служебного пользования и не подлежащих официальному опубликованию. Все это сопровождается широкой дискрецией в правоприменительной практике, связанной с налаживанием и совершенствованием работы автоматизированных информационных систем.
В связи с широкомасштабным внедрением современных информационных технологий в налоговый контроль наиболее серьезной проблемой становится реализация конституционных прав человека и гражданина и принципа законности. В результате серьезных пробелов в правовом регулировании налогового
контроля нивелируются конституционные принципы налогообложения, что приводит к массовым нарушениям прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций и влечет утрату доверия к институтам государства. В этих условиях особое значение приобретает проблема легализации автоматизированных процессов налогового администрирования как в рамках административной процедуры налогового контроля, так и иных связанных с ней административных процедур. При этом административное усмотрение налоговых органов должно быть максимально ограничено и допускаться только в пределах закона.
Для обеспечения эффективной реализации административных процедур в Российской Федерации необходима их детальная унифицированная правовая регламентация в едином федеральном законе об административной процедуре. Такой подход не исключает, а, наоборот, предполагает существование специальных норм об особенностях административной процедуры в отдельных сферах и отраслях государственного управления, если они не противоречат принципам и конкретизируют общие нормы об административных процедурах.
Ключевые слова: административная процедура, административное усмотрение, налоговый контроль, налоговые проверки, налоговый мониторинг, циф-ровизация, автоматизированные информационные системы налогового контроля
ELENA V. OVCHAROVA
Law Faculty, Lomonosov Moscow State University
1/13, Leninskie Gory, Moscow 119991, Russian Federation
Institute of Administrative Law and Enforcement, National Research
University Higher School of Economics
20, Myasnitskaya str., Moscow101000, Russian Federation
E-mail: [email protected]
ORCID: 0000-0002-3460-5388
ADMINISTRATIVE PROCEDURE FOR TAX CONTROL IN THE LEGAL REGULATION MECHANISM
Abstract. The development of informational technologies, primarily, the ones based on artificial intelligence is featured for its dynamism and surpasses legal regulation, the fact conditioned by objective drivers of accelerated technological development, on the one part, and conservatism of the legal system and bureaucratization of legal regulation mechanism, on the other part. However, a tax control domain is characterized by the lack of clarity of legal standards conditioned by the existence of the framework legal regulation at legislative level and its itemization at
sublegislative level, often — in departmental acts adopted for internal use and not subject to official publication. All this goes hand in hand with wide discretion in law enforcement practice associated with the establishment and refining of operation of the automated informational systems.
Due to large-scale introduction of modern informational technologies into the tax control system, the realization of constitutional human rights and a principle of legality is becoming the most significant problem. The constitutional principles of taxation are leveled due to major gaps in legal regulation of tax control the fact that results in mass violations of rights and legal interests of tax payers, tax agents, and financial organizations and entails the loss of confidence in institutes of state. In this context a problem of legalization of automated processes of tax administration both within the framework of administrative procedure of tax control and other interrelated administrative procedures takes on a special significance. Nonetheless, the administrative discretion of tax authorities should be limited to the greatest possible extent and should be permitted only within the scope of law.
To ensure efficient implementation of administrative procedures in the Russian Federation one needs to have their detailed unified legal regulation within the unified federal law on administrative procedure. Such approach does not exclude and, on the contrary, anticipates the existence of special norms on the specifics of administrative procedure in certain areas and domains of government administration unless they contradict the principles and general norms on administrative procedures.
Keywords: administrative procedure; administrative discretion; tax control; tax audits; tax monitoring; digitalisation; automated tax control information systems
1. Введение
В российской правовой доктрине административные процедуры традиционно понимаются как установленный порядок реализации прав и обязанностей физических и юридических лиц в органах исполнительной власти и исполнительных органах местного самоуправления1. В зарубежной административно-правовой доктрине, где общим принципом административной процедуры является ее неформальность и реализация наиболее простым и целесообразным способом, этот термин используется только в единственном числе, если иное специально не оговорено законом. Это обусловлено необходимостью установления единой унифицированной административной процедуры независимо от сферы управления, в которой она приме-
1 См.: Административный процесс: Учебник для бакалавриата и магистратуры / Под ред. М.А. Штатиной. М., 2014. С. 17, 19, 20, 29-36, 54-130; Общее административное право: Учебник: В 2 ч. Ч. 2 / Под ред. Ю.Н. Старилова. 2-е изд., пересмотр. и доп. Воронеж, 2017. С. 184-203.
няется, и тех субъектов управления, которые ее применяют2. Административная процедура гарантирует общедозволительный тип реализации правового статуса субъектов, не наделенных публично-властными полномочиями, по принципу «дозволено все, что прямо не запрещено...», и разрешительный тип реализации правового статуса субъектов, наделенных публично-властными полномочиями, по принципу «разрешено только то, что прямо предписано.»3.
Административные процедуры в области налогов и сборов обусловлены конституционной обязанностью по их уплате (ст. 57 Конституции РФ). Речь идет прежде всего об административной процедуре налогового контроля и связанных с ней административных процедурах.
Административные процедуры используются в целях правового ограничения неизбежной в правоприменении дискреции публичной администрации, в том числе при налоговом администрировании. В связи с этим чрезвычайную актуальность приобретает проблема определения степени детализации административных процедур. Должно ли правовое регулирование административных процедур ограничиваться закреплением общих принципов их применения в федеральном законе об административных процедурах и установлением особенностей их реализации в различных сферах и областях государственного управления в отраслевых законах и нормативных правовых актах либо необходима детальная их правовая регламентация в едином унифицированном федеральном законе об административной процедуре или для каждой административной процедуры необходимо предусмотреть собственное отраслевое законодательство и нормативные правовые акты с учетом разграничения предметов ведения и полномочий между Российской Федерации, субъектами Федерации и муниципальными образованиями?
Вариант, предполагающий исключительно отраслевое регулирование административных процедур с неизбежным разнообразием подходов и казуистичностью, нивелирует значение института административной процедуры и, соответственно, мало чем отличается от первого варианта. Несмотря на важность принципов правового регулирования, следование им как в правотворчестве, так и в правоприменитель-
2 См., например: Sandulli A. The Italian Administrative Procedure Act: Back to the Future // Italian Journal of Public Law. 2010. Vol. 2. No. 2. P. 202-206; Sachs M. Einführung in das Verwaltungsverfahrensrecht // Handbuch Verwaltungsverfahren und Verwa-ltungsprozess herausgegeben / Hrsg. von J. Brandt, U. Domgörgen. Heidelberg, 2018. S. 1.
3 См.: Алексеев С.С. Общая теория права. М., 2008. С. 219-221.
ной практике всецело зависит от дискреции правоприменителя, а это чревато нарушением прав и свобод граждан при применении административных процедур. Поэтому детальная унифицированная правовая регламентация всех административных процедур в едином федеральном законе об административной процедуре является единственно разумным решением, для того чтобы обеспечить эффективную реализацию соответствующего института. Такой подход не исключает, а, наоборот, предполагает существование специальных норм об особенностях административной процедуры в отдельных сферах и отраслях государственного управления, если они не противоречат принципам и дополняют общие нормы об административных процедурах. Безусловно, разграничение предметов ведения и полномочий субъектов публичной власти в этой сфере должно основываться на принципах федерализма, самостоятельности местного самоуправления и разделения властей.
В российской правовой доктрине указанный подход был впервые реализован в концепции проекта федерального закона «Об административной процедуре», разработанного Н.Г. Салищевой и Е.Б. Абросимовой 4, а также в инициативном проекте федерального закона «Об административных процедурах», разработанном К. Экштайном и Е.Б. Абросимовой5. Впоследствии видный представитель полицейской доктрины административного права Ю.П. Соловей предпринял попытку обоснования необходимости регулирования на законодательном уровне лишь принципов осуществления публичной администрацией дискреционных полномочий6.
Полагаем, что только модель единого основополагающего федерального закона об административной процедуре с унифицированной и детальной правовой регламентацией позволит обеспечить реализацию как принципа законности, о котором писали ведущие отечественные и зарубежные ученые7, так и связанного с ним инквизиционного прин-
4 См.: Салищева Н.Г., Абросимова Е.Б. О проблемах формирования в Российской Федерации института административной процедуры // Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 2002. № 4. 131-141.
5 См.: Федеральный закон «Об административных процедурах»: Инициативный проект с комментариями разработчиков / Вступ. ст. К. Экштайна, Е. Абросимовой. М., 2001.
6 См.: Соловей Ю.П. Принципы осуществления публичной администрацией дискреционных полномочий // Административное право и процесс. 2018. № 7. C. 5-15.
7 См.: ШершеневичГ.Ф. О чувстве законности // Шершеневич Г.Ф. Избранное. М., 2016. С. 449-471; Старилов Ю.Н. Законность как принцип административных
ципа, отмечаемого зарубежными специалистами8. Применение этих основополагающих принципов административных процедур, в особенности инквизиционного принципа, предполагает полное, всестороннее и объективное выяснение всех обстоятельств административного дела для принятия законного и обоснованного административного акта либо совершения законного и обоснованного административного действия. Инквизиционный принцип, обеспечивающий принцип законности, в частности, успешно реализован в немецкой доктрине административной процедуры9.
2. Уровень правового регулирования административных процедур
Правовое регулирование административных процедур относится к предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов. Причем если правовые основы и особенности различных видов административных процедур (государственной регистрации, лицензирования и т.п.) должны быть закреплены на уровне федерального закона, то их детализация с учетом особенностей реализации в различных отраслях государственного управления осуществляется в административных регламентах органов исполнительной власти10.
Административные процедуры не связаны с применением мер административного принуждения либо с рассмотрением административного спора. Именно поэтому их реализация не требует детализа-
процедур и административного судопроизводства: развитие и юридическая конкретизация в отраслевом законодательстве на основе общей теории законности // Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М., С. 37—61; Sachs M. Op. cit. S. 12—13; Брокер Л. Инквизиционный принцип в административном праве (административная процедура и административный процесс) // Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. С. 11—27; Раймерс В. Инквизиционной принцип в административной процедуре // Там же. С. 28—36.
8 Брокер Л. Указ. соч. С. 11—27; Раймерс В. Указ. соч. С. 28—36.
9 См.: § 24, 26 Verwaltungsverfahresgesetz (VwVfG) // Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz. Bundesamt für Justiz. URL: https://www.gesetze-im-internet.de/ vwvfg (дата обращения: 11.04.2019).
10 См: постановление Правительства РФ от 16 мая 2011 г. № 373 «О разработке и утверждении административных регламентов осуществления государственного контроля (надзора) и административных регламентов предоставления государственных услуг» // СЗ РФ. 2011. № 22. Ст. 3169.
ции на уровне федерального закона, так как речь не идет об обеспечении организационно-правовых гарантий сторон правоотношений, складывающихся в ситуациях правовых конфликтов. Административные процедуры направлены на предотвращение административных споров и предупреждение обстоятельств, являющихся основаниями для применения мер административного принуждения. Поэтому в федеральном законе об административной процедуре, который необходимо принять, могут быть установлены только основы административных процедур с детальным их регулированием в специальных федеральных законах, законах субъектов Федерации и административных регламентах органов исполнительной власти, учитывающих функциональные, отраслевые, региональные и ведомственные особенности различных административных процедур. Субъекты Федерации и муниципальные образования должны быть наделены полномочиями по осуществлению правового регулирования таких административных процедур, которые необходимы для эффективной реализации прав и исполнения обязанностей физических и юридических лиц в административных правоотношениях с органами исполнительной власти субъектов Федерации и исполнительными органами местного самоуправления.
При правовой регламентации административных процедур следует исходить из предусмотренного в Конституции РФ приоритета прав и свобод человека и гражданина (ст. 2). Соответственно правовой статус человека и гражданина, в том числе процессуальный порядок реализации прав и обязанностей физических лиц и их организаций во взаимоотношениях с субъектами публичной администрации, а также допустимые ограничения прав данных лиц должны быть определены и закреплены надлежащим образом в федеральном законе. Дискреция должностных лиц публичной администрации в административных правоотношениях с членами гражданского общества по поводу реализации их прав и обязанностей должна быть ограничена административными процедурами реализации полномочий публичной администрации. Для осуществления принципа прозрачности (открытости) в деятельности публичной администрации и соблюдения права граждан на получение информации о деятельности органов публичной власти, в особенности затрагивающей их права и законные интересы, необходимо ознакомить заинтересованных физических и юридических лиц с административными регламентами. Во взаимоотношениях органов исполнительной власти и местного самоуправления с физическими и юридическими лицами не должны применяться
не предусмотренные регламентами и противоречащие законодательству административные процедуры.
Таким образом, основы административной процедуры должны регулироваться унифицированно, независимо от сферы и области ее применения, а также территориального уровня правового регулирования в едином федеральном законе об административной процедуре либо об основах административных процедур. Первый вариант наименования представляется более удачным, так как он акцентирует внимание на унификации единой административной процедуры как важнейшей процессуальной гарантии надлежащей реализации прав и законных интересов субъектов, не наделенных публично-властными полномочиями, в их взаимоотношениях с субъектами публичной администрации (органами государственной власти и местного самоуправления, иными государственными и муниципальными органами и организациями).
3. Особенности правового регулирования административных процедур в области налогов и сборов
Несмотря на необходимость унифицированного правового регулирования основ административных процедур в едином федеральном законе, особенности административной процедуры в области налогов и сборов должны регламентироваться в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) как едином федеральном кодифицированном законодательном акте о налогах и сборах. Изначально только административные процедуры постановки на учет налогоплательщиков — субъектов предпринимательской деятельности в налоговых органах по принципу «одного окна», а также реализации права налогоплательщиков на получение информации регулировались в соответствии с предписаниями НК РФ административными регламентами исполнения государственных функций либо предоставления государственных услуг, утвержденными Министерством финансов РФ11.
11 См.: приказ Министерства финансов РФ от 30 сентября 2016 г. № 169н «Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по государственной регистрации юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств» (с последующими изменениями и дополнениями) // СПС «КонсультантПлюс»; приказ Министерства финансов РФ от 2 июля 2012 г. № 99н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах,
Административная процедура налогового контроля — предмет федерального законодательного регулирования. Это следует из содержания конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов в части администрирования ее надлежащего исполнения (ст. 57, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), а также из конституционного разграничения предметов ведений и полномочий Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований в области налогов и сборов (п. «и» и «к» ч. 1 ст. 72, ст. 73, ч. 1 ст. 132, ст. 133 Конституции РФ). Кроме того, необходимо учитывать, что кодификация правового регулирования в области налогов и сборов осуществляется в полном объеме на федеральном уровне12, а также централизацию налогового администрирования в Российской Федерации13.
После того как Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой права и законные интересы налогоплательщиков, нарушенные актом нормативного толкования Федеральной налоговой службы РФ (далее — ФНС России), должны защищаться так же, как и права и законные интересы налогоплательщиков, нарушенные нормативным правовым актом уполномоченного федерального органа исполнительной власти14, уровень правового регулирования налогового контроля и встроенного в него механизма административного принуждения в области налогов и сборов снизился до уровня писем ФНС России — федерального органа исполнительной власти, на который возложены функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, несовместимые с подзаконным нормативным правовым регулированием.
законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов)» (с последующими изменениями и дополнениями) // Российская газета. 2012. 28 нояб.; 2014. 31 янв.
12 См.: ст. 1 части первой Налогового кодекса РФ.
13 См.: ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» // Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492.
14 См.: постановление Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 г. № 6-П по делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона «О Верховном Суде Российской Федерации» и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой Открытого акционерного общества «Газпромнефть» (п. 3, 4.2, 4.3 мотивировочной части) // СЗ РФ. 2015. № 15. Ст. 2301.
В целях налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, которая производится на основании информации о зарегистрированных юридических фактах, полученной в порядке внутриведомственного или межведомственного взаимодействия от регистрирующих органов, либо о не подлежащих государственной регистрации юридических фактах на основании информации, полученной от налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций и нотариусов. В обоих случаях речь идет только о юридических фактах, имеющих значение для целей налогообложения, с учетом элементов юридического состава налогов. При постановке на учет налогоплательщикам присваивается ИНН для налогового администрирования и открывается лицевой счет в целях учета исполнения ими налоговых обязательств (ст. 83—851 НК РФ). Информация на лицевом счете налогоплательщика является определяющей для его правового статуса с точки зрения расчетов с бюджетом, т.е. наличия либо отсутствия налоговых обязательств, а также их исполнения, неисполнения или неполного исполнения в установленный налоговым законодательством срок.
Методы налогового контроля в Российской Федерации эволюционируют от налоговой проверки к налоговому мониторингу через налоговый анализ. Административная процедура налоговой проверки закрепляется в гл. 14 «Налоговый контроль» части первой НК РФ, в которой предусматриваются основания камеральных и выездных налоговых проверок, порядок и сроки их проведения, а также унифицирован порядок оформления и рассмотрения результатов таких проверок. До 2007 г. в административной процедуре налогового контроля имелись пробелы, что предоставляло достаточно широкую дискрецию проверяющим должностным лицам и оборачивалось массовыми злоупотреблениями контрольными полномочиями. Это обусловило необходимость принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»15, вступившего в силу, за исключением отдельных положений, с 1 января 2007 г. В Законе детально регламентировалась административная процедура налогового контроля в интересах защиты прав налогоплательщиков. Камеральная налоговая проверка являлась проверкой исключительно налоговой от-
15 СЗ РФ. 2006. № 31 (ч. 1). Ст. 3436. Труды Института государства и права РАН. 2019. Том 14. № 2
четности, налоговые органы могли запрашивать дополнительные документы только в специально предусмотренных в НК РФ случаях. Предоставление пояснений налоговому органу по вопросам, возникавшим в ходе камеральной налоговой проверки, являлось правом, а не обязанностью налогоплательщиков.
В том же 2007 г. был издан специальный приказ ФНС России о критериях отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок при обнаружении в ходе камеральных налоговых проверок налоговых рисков, но недостаточности правовых средств для их надлежащего доказывания и оценки, в основе которого лежал риск-ориентированный подход16. Такой подход, безусловно, свидетельствует о процессуальной экономии в механизме налогового контроля. Выездные налоговые проверки, предполагавшие проверку как документов налогового учета, так и фактических обстоятельств деятельности налогоплательщиков, связанных с исполнением налоговых обязательств, проводились на основании решения руководителя налогового органа либо его заместителя. При этом предусмотренная в НК РФ административная процедура должна была соблюдаться как с точки зрения надлежащего применения методов проведения мероприятий налогового контроля, так и составления актов, оформлявших их основание, проведение и результаты. Это обеспечивалось надлежащей судебной защитой, предполагавшей признание недействительности решений о применении мер административного принуждения по результатам налоговых проверок, если эти меры были приняты налоговыми органами с существенными нарушениями порядка проведения налогового контроля и рассмотрения его результатов. На основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ17 такая судебная практика была прекращена с 30 июля 2013 г.
После вступления в силу Федерального закона от 28 июня 2013 г. № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям»18 наметилась обратная тенденция, характеризую-
16 Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» // СПС «Кон-сультантПлюс».
17 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (пункты 68 и 69) // СПС «Консультант Плюс».
18 СЗ РФ. 2013. № 26. Ст. 3207.
щаяся стиранием граней между камеральной и выездной налоговой проверками и расширением возможностей для административного усмотрения должностных лиц налоговых органов при проведении любых мероприятий налогового контроля в рамках таких проверок в целях борьбы со злоупотреблениями налогоплательщиками своими правами в условиях экономического кризиса и бюджетного дефицита.
Налоговый мониторинг, введенный как альтернативный налоговой проверке дистанционный метод налогового контроля, предполагает предоставление налоговым органам постоянного доступа в систему налогового учета налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи в режиме on line для текущего риск-ориентированного налогового контроля (разд. V.2 НК РФ). Одновременно налогоплательщикам предоставляется гарантированная возможность согласования позиции с налоговым органом по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов до совершения операций, налоговые последствия которых вызывают вопросы у налогоплательщика и могут быть предметом споров с налоговым органом. Процессуальная экономия средств налогового контроля означает отмену налоговых проверок в отношении налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге, за исключением специально предусмотренных в НК РФ случаев. Риск-ориентированный подход в налоговом мониторинге предполагает переход от тотального налогового контроля к налоговому аудиту системы налогового комплаенса19 в отношении законопослушных и добросовестных организаций — крупнейших налогоплательщиков. Обнаруженные при этом риски совершенных либо потенциальных нарушений налогового законодательства или налоговых злоупотреблений с учетом их значимости для бюджетов бюджетной системы страны рассматриваются заместителем Руководителя ФНС России, к ведению которого относится обеспечение налогового комплаенса в стране. Как правило, налогоплательщики активно участвуют в таком рассмотрении и в формировании позиции ФНС России по вопросу об оценке налоговых рисков.
19 См.: Овчарова Е.В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования II Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 1. С. 89—111; Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS II Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 971, 973-974; Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues II Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. P. 1507, 1524-1532; Brown R., Mazur М. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively II Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 1255-1271; Choi W United States — Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. Amsterdam, 2018.
Мотивированные мнения налогового органа выносятся только в том случае, если вопросы правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, возникающие при проведении налогового мониторинга у налогоплательщиков и налоговых органов, не могут быть разрешены в процессе рассмотрения и согласования. Система налогового мониторинга мотивирует налогоплательщиков и налоговые органы согласовывать свои позиции и договариваться по всем возникающим у них вопросам, не доводя до налогового спора. В противном случае налоговый орган может перевести налогоплательщика на общий режим налогового контроля методом налоговых проверок и налогового анализа, что чревато для налогоплательщика излишним налоговым администрированием и утратой гарантий стабильности налогообложения, предоставляемых именно налоговым мониторингом20.
Следует отметить, что у налоговой администрации есть понимание того, что на налоговом мониторинге находятся бюджетообразующие налогоплательщики, которые определяют экономическую ситуацию в стране и обеспечивают основные налоговые поступления в бюджеты бюджетной системы страны. Так, в соответствии с ч. 3 ст. 10526 НК РФ для налогового мониторинга совокупная сумма налогов составляет не менее 300 млн руб.; суммарный объем полученных доходов — не менее 3 млрд руб.; совокупная стоимость активов — не менее 3 млрд руб. Этим требованиям соответствуют только 1886 налогоплательщиков. При этом в 2018 г. на налоговом мониторинге находилось лишь 26 организаций (1,38% общего числа таких налогоплательщиков), а с 1 января 2019 г.— 44 организации (2,33%). Количество налогоплательщиков, переведенных на налоговый мониторинг, постепенно растет. Налоговые органы планируют в ближайшее время увеличить количество организаций, находящихся на налоговом мониторинге, до 90, в частности, перевести на налоговый мониторинг организации с различной формой участия публичных образований в их уставном капитале. Поэтому налоговый мониторинг можно смело назвать будущим налогового контроля в условиях цифровизации21.
20 По истечении девяти месяцев после завершения налогового периода, за который проводится налоговый мониторинг, налоговый орган не правомочен пересматривать налоговые последствия совершенных в течение указанного налогового периода операций.
21 См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе // Бизнес на связи. URL: www.tadviser.ru/index.php/ Статья: Информационные_тех-нологии_в_Федеральной_на-логовой_службе (ФНС) (дата обращения: 13.03.2019);
4. Пробелы в правовом регулировании налогового контроля в процессе цифровизации
В условиях цифровизации вместо выездной налоговой проверки налоговыми органами начали активно проводиться аналитические мероприятия, не получившие закрепления в налоговом законодательстве, на основе данных автоматизированных информационных систем с использованием таких способов получения дополнительной информации от налогоплательщиков, как внепроверочные запросы, и осуществлением взаимодействия с иными государственными органами и иностранными государствами в рамках взаимной административной помощи22. Полученная указанными способами информация рассматривается на комиссиях налоговых органов по легализации налоговой базы и базы страховых взносов23, которые в 25% случаев (и эта цифра имеет тенденцию к росту) убеждают налогоплательщиков скорректировать налоговую отчетность так, как того требуют налоговые органы, объясняя им перспективы применения в отношении них всего спектра мер государственного принуждения: от административного принуждения с субсидиарным применением мер гражданско-правовой ответственности до уголовной ответственности с одновременным применением мер гражданско-правовой ответственности из причинения вреда бюджетам бюджетной системы страны24. Наряду с этим широко применяется такая мера вывода налогоплательщиков из теневой сферы и борьбы со схемами недобросовестной налоговой минимизации, как аннулирование налоговых деклараций, подписанных неустановленными лицами и содержащих недостоверную информацию. Речь идет о ничтожности налоговых деклараций из-за существенных дефектов их формы и содержания. Аннулирование налоговых деклараций также не предусмотрено налоговым законодательством, но массово применяется на практике.
Базанова Е., Стеркин Ф. Руководитель ФНС: Пресловутого давления налоговой службы не существует // Ведомости. 2018. 21 нояб.
22 См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе; Базанова Е., Стеркин Ф. Указ. соч.
23 См.: письмо ФНС России от 25 июля 2017 г. № ЕД-4-15/14490@ // СПС «КонсультантПлюс»; Соколов Д.В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий // Налоговед. 2017. № 11. С. 43—50.
24 См.: Овчарова Е.В. Конституционно-правовые проблемы реализации административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении мер административного принуждения // Конституционное и муниципальное право. 2018. № 5. С. 57-62.
Выездные налоговые проверки проводятся в исключительных случаях и могут быть отнесены к отмирающим в условиях цифровизации методам налогового контроля. Так, по данным ФНС России, в настоящее время выездной налоговой проверке подвергается в среднем один из 11 000 субъектов малого и среднего предпринимательства и один из 4000 субъектов крупного бизнеса25. Для крупнейших компаний она вообще утратила какое-либо значение в связи с постепенным распространением системы налогового мониторинга.
При этом уровень правовой регламентации налогового мониторинга в НК РФ — рамочный, а уровень дискреции руководства ФНС России при его проведении — высочайший. Налоговое администрирование налоговых органов по месту постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, находящихся на налоговом мониторинге, — Межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам федерального уровня — носит формальный характер, так как фактически эти налогоплательщики администрируются ФНС России.
В условиях цифровизации риск-ориентированный подход в налоговом контроле заключается в издании ФНС России самостоятельно или совместно с иными государственными органами актов для служебного пользования, недоступных для налогоплательщиков, а также в настройках автоматизированных информационных систем, функционал которых предусматривает автоматическое, т.е. основанное на искусственном интеллекте, установление критериев налоговых рисков, их обнаружение и оценку26. Однако перечень рисков и критерии их оценки, по сути, представляющие собой конкретные признаки противоправного поведения, не урегулированы на законодательном уровне и не обнародованы в установленном порядке.
Административная процедура предоставления налогоплательщикам информации по вопросам налогообложения имеет значение только тогда, когда получение этой информации до совершения операций, о последствиях которых налогоплательщик запрашивает налоговый орган, является гарантией стабильности налогообложения и неприменения мер государственного принуждения в случае следования соответствующим разъяснениям. Речь идет о должным образом формализованных разъяснениях уполномоченных субъектов, полученных через налоговые органы, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в поста-
25 См.: Базанова Е. Стеркин Ф. Указ. соч.
26 См.: Информационные технологии в Федеральной налоговой службе.
новлении от 28 ноября 2017 г. № 34-П27. В настоящее время эта гарантия обеспечивается только налогоплательщикам, переведенным на налоговый мониторинг. Налоговые органы объясняют это невозможностью проведения оценки фактических обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности иных налогоплательщиков до проведения в отношении них налоговой проверки, а при разрешении налоговых споров суды поддерживают такую позицию налоговых органов.
Следует отметить, что нивелирование уровня правового регулирования в области налогов и сборов в условиях автоматизации информационных систем субъектов налогового администрирования снижает значение административных процедур в области налогов и сборов и повышает уровень дискреции должностных лиц налоговых органов. На необходимость законодательного ограничения административного усмотрения в области налогов и сборов с помощью института административных процедур неоднократно обращалось внимание в российской и зарубежной доктрине налогового права28.
В условиях широкомасштабного внедрения современных информационных технологий в налоговый контроль наиболее остро стоят проблемы реализации конституционных прав человека и гражданина и закрепленной в Конституции РФ концепции правозаконно-сти 29. В сфере налогового контроля данная проблема может быть решена только посредством адекватной регламентации административных процедур. И в этом контексте необходимо обратить особое внимание на ряд негативных тенденций в механизме правового регулирования.
27 Постановление Конституционного Суда РФ от 28 ноября 2017 г. № 34-П по делу о проверке конституционности пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества «Флот Новороссийского морского торгового порта» (п. 3, 4 мотивировочной части) // СЗ РФ. 2017. № 49. Ст. 7532.
28 См.: Кучерявенко Н.П. Особенности усмотрения в налогово-правовом регулировании // Ежегодник публичного права 2017: Усмотрение и оценочные понятия в административном праве. М., 2017. С. 45—63; Хван Л.Б. Административное усмотрение в налоговых правоотношениях (по материалам Республики Узбекистан) // Там же. С. 161—189; Карабаев Б.Р. Оценочные понятия в налоговом праве Кыргызской Республики // Там же. С. 307—324; EckhoffR. Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat. // Steuer und Wirtschaft. 1996. Heft. 2. S. 107-122
29 См.: Алексеев С.С. Право: азбука — теория — философия. Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 558, 520-563; он же. Восхождение к праву: поиски и решения. 2-е изд. М., 2002. С. 11-69, 280-308, 537-551.
Во-первых, именно для сферы налогового контроля характерна недостаточная определенность правовых норм, обусловленная наличием рамочного правового регулирования на уровне закона и его детализацией на подзаконном уровне, часто — в ведомственных актах, принимающихся для служебного пользования и не подлежащих официальному опубликованию. Все это сопровождается широкой дискрецией в правоприменительной практике, связанной с налаживанием и совершенствованием работы автоматизированных информационных систем.
Во-вторых, развитие информационных технологий, в особенности основанных на искусственном интеллекте, отличается динамичностью и опережает правовое регулирование, что обусловлено объективными факторами ускоренного технологического развития, с одной стороны, и консервативностью правовой системы и бюрократизацией механизма правового регулирования, с другой стороны.
В-третьих, существует определенный дисбаланс в развитии публичного и частного права, при котором институты частного права, ориентированные на регулирование рыночных экономических отношений, более развиты, и для их реализации созданы лучшие условия в механизме правового регулирования. Совершенно иначе обстоит дело с институтами публичного права, поскольку эффективная реализация публично-правовых норм зачастую зависит от субъективных факторов политической и экономической конъюнктуры.
Эти тенденции приводят к нивелированию базовых принципов права: приоритета прав и свобод человека и гражданина, законности, гласности (открытости), гуманизма, что, в свою очередь, снижает уровень правовых и организационных гарантий реализации прав и свобод человека. Вместе с тем в условиях внедрения современных информационных технологий во все сферы жизнедеятельности, в том числе и в сферу налогового контроля, только фактическое признание и обеспечение принципа верховенства права позволяет сформировать гражданское общество и гарантировать реализацию прав и свобод человека и гражданина. Это может быть обеспечено прежде всего путем адекватной циф-ровизации правового регулирования административной процедуры налогового контроля и связанных с ней административных процедур.
5. Заключение
При динамичной цифровизации особую актуальность приобретает проблема отсутствия правового регулирования, адекватного уровню применяемых налоговыми органами автоматизированных инфор-
мационных систем налогового контроля. В результате глобальных пробелов в правовом регулировании налогового контроля нивелируются конституционные принципы налогообложения и сборов, что приводит к массовым нарушениям прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, финансовых организаций и влечет утрату доверия к институтам государства.
Данная проблема может быть решена только путем надлежащей легализации автоматизированных процессов налогового администрирования в рамках административной процедуры налогового контроля и иных связанных с ней административных процедур. При этом административное усмотрение налоговых органов должно быть максимально ограничено, а возможная дискреция налоговых органов — допускаться только в пределах закона.
Заявленные цели могут быть достигнуты посредством развития института административной процедуры, общие черты которой должны регламентироваться в федеральном законе об административной процедуре, а особенности ее применения в налоговом администрировании с учетом уровня цифровизации налогового контроля — в НК РФ.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
Административный процесс: Учебник для бакалавриата и магистратуры / Под ред. М.А. Штатиной. М.: Юрайт, 2014.
Алексеев С.С. Восхождение к праву: поиски и решения. 2-е изд. М.: Норма, 2002.
Алексеев С.С. Общая теория права. М.: Статут, 2008.
Алексеев С.С. Право: азбука — теория — философия. Опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999.
Брокер Л. Инквизиционный принцип в административном праве (административная процедура и административный процесс) // Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М.: Инфотропик Медиа, 2018. С. 11-27.
Карабаев Б.Р. Оценочные понятия в налоговом праве Кыргызской Республики // Ежегодник публичного права 2017: Усмотрение и оценочные понятия в административном праве. М.: Инфотропик Медиа, 2017. С. 307-324.
Кучерявенко Н.П. Особенности усмотрения в налогово-правовом регулировании // Ежегодник публичного права 2017: Усмотрение и оценочные понятия в административном праве. М.: Инфотропик Медиа, 2017. С. 45-63.
Общее административное право: Учебник: В 2 ч. Ч. 2 / Под ред. Ю.Н. Старило-ва. 2-е изд., пересмотренное и дополненное. Воронеж: Издательский дом ВГУ, 2017.
Овчарова Е.В. Конституционно-правовые проблемы реализации административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений при применении
мер административного принуждения II Конституционное и муниципальное право. 2018. № 5. С. 57-62.
Овчарова Е.В. Налоговый комплаенс в России: проблемы соотношения мер административного принуждения и стимулирования II Право. Журнал Высшей школы экономики. 2019. № 1. С. 89-111. DOI: 10.17323I2072-8166.2019.1.89.111
Раймерс В. Инквизиционной принцип в административной процедуре II Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М.: Инфотропик Медиа, 2018. С. 28-36.
Салищева Н.Г., Абросимова Е.Б. О проблемах формирования в Российской Федерации института административной процедуры II Конституционное право: восточноевропейское обозрение. 2002. № 4. 131-141.
Соколов Д.В. Исторический и правовой генезис межведомственных налоговых комиссий II Налоговед. 2017. № 11. С. 43-50.
Соловей Ю.П. Принципы осуществления публичной администрацией дискреционных полномочий II Административное право и процесс. 2018. № 7. C. 5-15.
Старилов Ю.Н. Законность как принцип административных процедур и административного судопроизводства: развитие и юридическая конкретизация в отраслевом законодательстве на основе общей теории законности II Ежегодник публичного права 2018: Принципы административных процедур и административного судопроизводства. М.: Инфотропик Медиа, С. 37-61.
Федеральный закон «Об административных процедурах»: Инициативный проект с комментариями разработчиков I Вступ. ст. К. Экштайна, Е. Абросимовой. М.: Комплекс-Прогресс, 2001.
Хван Л.Б. Административное усмотрение в налоговых правоотношениях (по материалам Республики Узбекистан) II Ежегодник публичного права 2017: Усмотрение и оценочные понятия в административном праве. М.: Инфотропик Медиа, 2017. С. 161-189.
ШершеневичГ.Ф. О чувстве законности II Шершеневич Г.Ф. Избранное. М.: Статут, 2016. С. 449-471.
Branham E. Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through MassMedia Publication of High-Profile Tax Issues II Hastings Law Journal. 2009. Vol. 60. Iss. 6. P. 1507-1533.
Brown R., Mazur М. The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively II Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 1255-1271.
Choi W United States — Tax Risk Management, Tax Accounting & Risk Management. Amsterdam: IBFD, 2018.
EckhoffR. Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat II Steuer und Wirtschaft. 1996. Heft. 2. S. 107-122.
Lederman L. Tax Compliance and the Reformed IRS II Kansas Law Review. 2003. Vol. 51. P. 971-1011.
Sachs M. Einführung in das Verwaltungsverfahrensrecht II Handbuch Verwaltungsverfahren und Verwaltungsprozess herausgegeben I Hrsg. von J. Brandt, U. Domgörgen. Heidelberg: C.F. Müller GmbH, 2018. S. 1-17.
Sandulli A. The Italian Administrative Procedure Act: Back to the Future // Italian Journal of Public Law. 2010. Vol. 2. No. 2. P. 202-206.
REFERENCES
Alekseev, S.S. (1999). Pravo: azbuka — teoriya — filosofiya. Opyt kompleksnogo issledo-vaniya [Law: The ABC — Theory — Philosophy. Experience of Comprehensive Research]. Moscow: Statut. (in Russ.).
Alekseev, S.S. (2002). Voskhozhdeniekpravu:poiski iresheniya [Ascension to the Law: Searches and Solutions]. 2nd ed. Moscow: Norma. (in Russ.).
Alekseev, S.S. (2008). Obshchaya teoriyaprava [General Theory of Law]. Moscow: Statut. (in Russ.).
Branham, E. (2009). Closing the Tax Gap: Encouraging Voluntary Compliance Through Mass-Media Publication of High-Profile Tax Issues. Hastings Law Journal, 60(6), pp. 1507-1533.
Broker, L. (2018). Inkvizitsionnyi printsip v administrativnom prave (administrativna-ya protsedura i administrativnyi protsess) [Inquisition Principle in Administrative Law (Administrative Procedure and Administrative Process)]. In: Ezhegodnik publichnogo prava 2018: Printsipy administrativnykh protsedur i administrativnogo sudoproizvodstva [Yearbook of Public Law 2018: Principles ofAdministrative Procedures and Administrative Judicial Procedure]. Moscow: Infotropic Media, pp. 11-27. (in Russ.).
Brown, R. and Mazur, M. (2003). The National Research Program: Measuring Taxpayer Compliance Comprehensively. Kansas Law Review, 51, pp. 1255-1271.
Eckhoff, R. (1996). Vom konfrontativen zum kooperativen Steuerstaat. Steuer und Wirtschaft, (2), pp. 107-122. (in Germ.).
Karabaev, B.R. (2017). Otsenochnye ponyatiya v nalogovom prave Kyrgyzskoi respub-liki [Evaluation Concepts in the Kyrgyz Republic Tax Law]. Ezhegodnik publichnogo prava 2017: Usmotrenie i otsenochnye ponyatiya v administrativnom prave [Yearbook of Public Law 2017: Discretion and Evaluation Concepts in Administrative Law]. Moscow: Infotropic Media, pp. 307-324. (in Russ.).
Khvan, L.B. (2017). Administrativnoe usmotrenie v nalogovykh pravootnosheniyakh (po materialam Respubliki Uzbekistan) [Administrative Discretion in Tax Legal Relations (On Materials of the Republic of Uzbekistan)]. In: Ezhegodnik publichnogo prava 2017: Usmotrenie i otsenochnye ponyatiya v administrativnom prave [Yearbook of Public Law 2017: Discretion and Evaluation Concepts in Administrative Law]. Moscow: Infotropic Media, pp. 161-189. (in Russ.).
Kucheryavenko, N.P. (2017). Osobennosti usmotreniya v nalogovo-pravovom reguli-rovanii [Specific Features of Discretion in Tax Legal Regulation]. In: Ezhegodnik publichnogo prava 2017: Usmotrenie i otsenochnye ponyatiya v administrativnom prave [Yearbook of Public Law 2017: Discretion and Evaluation Concepts in Administrative Law]. Moscow: Infotropic Media, pp. 45-63. (in Russ.).
Lederman, L. (2003). Tax Compliance and the Reformed IRS. Kansas Law Review, 51, pp. 971-1011.
Ovcharova, E.V. (2018). Konstitutsionno-pravovye problemy realizatsii administrativ-no-pravovogo statusa sub"ektov nalogovykh pravootnoshenii pri primenenii mer admini-
strativnogo prinuzhdeniya [Constitutional Law Issues of Implementation of a Tax Relationship Subject Status in Application of Administrative Coercion Measures]. Kon-stitutsionnoe i munitsipal'noepravo [Constitutional and Municipal Law], (5), pp. 57—62. (in Russ.).
Ovcharova, E.V. (2019). Nalogovyi komplaens v Rossii: problemy sootnosheniya mer administrativnogo prinuzhdeniya i stimulirovaniya [Tax Compliance in Russia: Balance between Administrative Enforcement and Stimulating Measures]. Pravo. Zhurnal Vysshei shkoly ekonomiki [Law. Journal of the Higher School of Economics], (1), pp. 89—111. (in Russ.). DOI: 10.17323/2072-8166.2019.1.89.111
Raimers, V. (2018). Inkvizitsionnoi printsip v administrativnoi protsedure [Inquisitorial Principle in Administrative Procedure]. In: Ezhegodnikpublichnogoprava 2018: Prin-tsipy administrativnykh protsedur i administrativnogo sudoproizvodstva [Yearbook of Public Law 2018: Principles of Administrative Procedures and Administrative Judicial Proceeding]. Moscow: Infotropic Media, pp. 28-36. (in Russ.).
Sachs, M. (2018). Einführung in das Verwaltungsverfahrensrecht. In: J. Brandt and U. Domgörgen, eds. Handbuch Verwaltungsverfahren und Verwaltungsprozess herausgegeben. Heidelberg: C.F. Müller GmbH, pp. 1-17. (in Germ.).
Salishcheva, N.G. and Abrosimova, E.B. (2002). O problemakh formirovaniya v Ros-siiskoi Federatsii instituta administrativnoi protsedury [On Problems of Formation of the Administrative Procedure Institution in the Russian Federation]. Konstitutsionnoe pravo: Vostochnoevropeiskoe obozrenie [Constitutional Law: Eastern European Review], (4), pp. 131-141. (in Russ.).
Sandulli, A. (2010). The Italian Administrative Procedure Act: Back to the Future. Italian Journal of Public Law, 2(2), pp. 202-206.
Shershenevich, G.F. (2016). O chuvstve zakonnosti [On the Sense of Legality]. In: Shershenevich, G.F. Izbrannoe [The Selected Works]. Moscow: Statut, pp. 449-471. (in Russ.).
Shtatina, M.A. ed. (2014). Administrativnyiprotsess [Administrative Proceeding]. Moscow: Yurait. (in Russ.).
Sokolov, D.V. (2017). Istoricheskii i pravovoi genezis mezhvedomstvennykh nalogo-vykh komissii [The Historic and Legal Origin of Interdepartmental Tax Committees]. Na-logoved [Nalogoved Journal], (11), pp. 43-50. (in Russ.).
Solovey, Yu.P. (2018). Printsipy osushchestvleniya publichnoi administratsiei diskre-tsionnykh polnomochii [Principles of Exercise of Discretion by Public Administration]. Administrativnoepravo iprotsess [Administrative Law and Procedure], (7), pp. 5-15. (in Russ.).
Starilov, Yu.N. (2018). Zakonnost' kak printsip administrativnykh protsedur i admini-strativnogo sudoproizvodstva: razvitie i yuridicheskaya konkretizatsiya v otraslevom zakonodatel'stve na osnove obshchei teorii zakonnosti [Legality as a Principle of Administrative Procedures and Administrative Judicial Proceeding: The Development and Legal Concretization in Sectoral Legislation Based on the General Theory of Legality]. In: Ezhegodnik publichnogo prava 2018: Printsipy administrativnykh protsedur i administrativnogo sudoproizvodstva [Yearbook of Public Law 2018: Principles of Administrative Procedures and Administrative Judicial Procedure]. Moscow: Infotropic Media, pp. 37-61. (in Russ.).
Starilov, Yu.N. ed. (2017). Obshchee administrativnoepravo [General Administrative Law]. Part 2. 2nd ed. Voronezh: Izdatel'skii dom VGU. (in Russ.).
СВЕДЕНИЯ ОБ АВТОРЕ:
Овчарова Елена Владимировна — кандидат юридических наук, старший преподаватель юридического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, заместитель директора Института проблем административно-правового регулирования Научно-исследовательского университета «Высшая школа экономики», член Научно-консультативного совета при Верховном Суде Российской Федерации.
AUTHOR'S INFO:
Elena V. Ovcharova — Candidate of Legal Sciences, Senior Lecturer, Law Faculty, Lo-monosov Moscow State University, Deputy Director of the Institute for Problems of Administrative Law Regulation of the National Research University "Higher School of Economics" Member of the Scientific Advisory Board of the Supreme Court of the Russian Federation.
ДЛЯ ЦИТИРОВАНИЯ:
Овчарова Е.В. Административная процедура налогового контроля в механизме правового регулирования // Труды Института государства и права РАН / Proceedings of the Institute of State and Law of the RAS. 2019. Т. 14. № 2. С. 137-158. DOI: 10.35427/2073-4522-2019-14-2-ovcharova
CITATION:
Ovcharova, E.V. (2019). Administrative Procedure for Tax Control in the Legal Regulation Mechanism. Trudy Instituta gosudarstva i prava RAN — Proceedings of the Institute of State and Law of the RAS, 14(2), pp. 137-158. DOI: 10.35427/2073-4522-2019-14-2-ovcharova
