CC BY
41
УДК 342
Иваненко Игорь Николаевич
кандидат юридических наук, доцент,
доцент кафедры
административного и финансового права, Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина ivanenko.igor@mail.ru
Очаковский Виктор Александрович
кандидат юридических наук, доцент,
доцент кафедры
административного и финансового права, Кубанский государственный аграрный университет имени И.Т. Трубилина viktor.ochakovsky@list.ru
Пастухов Михаил Михайлович
студент 3 курса юридического факультета, Кубанский государственный аграрный университет имени И. Т. Трубилина pastuxov_mixail@mail.ru
Igor N. Ivanenko
Candidate of Law Sciences, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Administrative and Financial Law, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin ivanenko.igor@mail.ru
Viktor A. Ochakovsky
Candidate of Law Sciences, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Administrative and Financial Law, Kuban State Agrarian University named after I.T. Trubilin viktor.ochakovsky@list.ru
Mikhail M. Pastukhov
Student 3 courses
Law department,
Kuban State Agrarian University
named after I.T. Trubilin
pastuxov_mixail@mail.ru
Институт рецидива налогового
правонарушения в налоговом праве российской федерации
Institute for the record
of tax offenses
in the tax law
of the russian federation
Аннотация. В данной работе проведен анализ правовых и практических аспектов института рецидива налогового правонарушения в налоговом законодательстве РФ. Проведен анализ судебной практики и позиции судов по вопросам повторного правонарушения и аналогичного правонарушения. Были предложены конкретные меры по совершенствованию налогового законодательства по исследуемому вопросу.
Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговый рецидив, повторное правонарушение, аналогичное правонарушение, пробел в праве.
Annotation. Ihis work analyzes the legal and practical aspects of the institution of a tax offense recurrence in the tax legislation of the Russian Federation. The analysis of judicial practice and the position of the courts on issues of re-offense and a similar offense. Concrete measures were proposed to improve the tax legislation on the issue under study.
Keywords: tax offense, tax recurrence, repeated offense, similar offense, gap in the right.
По результатам налоговых проверок производятся начисления налогов, сборов, пеней, а в случае выявленных несоответствий субъект налоговых правонарушений привлекается к налоговой ответственности. В данных ситуациях нередки случаи применения налоговыми органами положений Налогового кодекса об отягчении соответствующей ответственности и увеличения размера данного правонарушения
относительно первоначального его значения, установленного в НК РФ.
Данная практика имеет место быть, благодаря наличию в Налоговом кодексе дополнительных санкций по отношению к налоговым рецидивистам. Последнее понятие означает повторное совершение лицом налогового правонарушения. В данной ситуации повторность определяется
совершением правонарушения лицом, ранее уже привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Исходя из положений НК РФ (п. 2 ст. 112 НК РФ), рецидив является отягчающим налоговую ответственность обстоятельством [1].
На суд или налоговый орган возложена обязанность по установлению отягчающих обстоятельств. Однако в случаях, когда налоговая инспекция вынесет решение о том, что имела место быть повторность правонарушения, суд, в свою очередь, может занять противоположную позицию по данному вопросу и встать на сторону налогоплательщика [2. с. 12.].
Содержание п. 2 ст. 112 НК РФ говорит о том, что основанием для правомерного назначения штрафа суд или налоговая инспекция обязаны установить два основания:
- привлечение к налоговой ответственности лица ранее;
- аналогичность прошлого налогового правонарушения, тому которое было совершено вновь.
Для того, чтобы определить является ли лицо ранее привлеченным к налоговой ответственности, необходимо обратиться к положениям п. 3 ст. 112 НК РФ, в которых сказано о том, что лицо, с которого был взыскан штраф, считается подвергнутым санкции в период 12 месяцев с момента вступления соответствующего в законную силу решения налогового органа или суда.
С определением момента начала исчисления 12-месячного срока практических проблем не возникает, поскольку он формально определен. Однако весьма затруднительным может быть вопрос о том, является ли правонарушение повторным с точки зрения его совершения. Для того, чтобы ответить на данный вопрос необходимо установить:
а) возникновение отягчающего обстоятельства в случае, если субъект налогового правонарушения был привлечен к ответственности на момент принятия инспекцией решения, которое предусматривало повышенную санкцию;
б) возможность наложения на субъект налогового правонарушения повышенного штрафа, при условии, если лицо на момент совершения повторного правонарушения не было привлечено к ответственности за допущенное аналогичное деяние.
Формального закрепления данные вопросы в НК РФ на сегодняшний день не получили. Однако данные проблемы нашли свое отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10 [3]. В данном Постановлении сказано о том, что увеличение штрафа на 100 % возможно, при условии, если ранее лицо уже было привлечено к ответственности за аналогичное деяние. Таким образом, суд определил повторность как отягчающее обстоятельство, которое приводит к штрафу в двойном размере. Исходя из данных положений, инспекторы не
вправе применять удвоенный штраф, если новое правонарушение было совершено до привлечения к ответственности по предшествующему.
Схожую правовую позицию по данному вопросы отразил ВС РФ в своем определении от 10.04.2015 № 309-КГ15-2246 [4]. В данном определении суд подчеркнул следующее: отягчающее обстоятельство возникает исключительно в случае установления факта совершения аналогичного правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения налогового органа или суда, которым субъект налогового правонарушения привлечен к налоговой ответственности за налоговое правонарушение, которые было ранее. Исходя из этого, суд делает акцент на следующем: отягчающее обстоятельство возникает, только в случае установления факта совершения аналогичного правонарушения.
Для иллюстрации данных решений рассмотрим следующую правовую модель. Решение о привлечении к ответственности юридического лица за совершение соответствующего налогового правонарушения вступило в законную силу
1 июня 2018 года. После этой даты юридическое лицо считается привлеченным ответственности в течении последующих 12 месяцев, а именно до
2 июня 2019 года (НК РФ п. 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах). 1 ноября 2018 года, то есть спустя 5 месяцев, юридическое лицо привлекли к налоговой ответственности за правонарушение, которое оно совершило 15 февраля 2018 года. В данном случае налоговый орган не вправе привлечь юридическое лицо к дополнительной ответственности в форме повышенного штрафа, поскольку на момент совершения правонарушения (15 февраля 2018 года) в отношении субъекта налогового правонарушения еще не было вынесено какого-либо соответствующего решения о привлечении к налоговой ответственности. Таким образом, юридическим фактом в данной ситуации являются не только даты принятия решений судом или налоговым органом, но и определенный момент совершения налогового правонарушения.
Отсюда следует, что налоговые органы должны установить соответствующий факт аналогичного правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа, которым субъект соответствующего правонарушения был привлечен к налоговой ответственности за совершение предыдущего правонарушения.
Далее рассмотрим другой проблемный аспект, обозначенный в начале исследуемой темы, а именно аналогичность ранее совершенного налогового правонарушения тому, которое было совершено вновь.
Исходя из положений п. 2 ст. 122 НК РФ, аналогичность является условием правомерности привлечения субъекта налогового правонарушения к ответственности за повторное деяние. Однако понятие «аналогичность налогового право-
нарушения» формально не определено НК РФ. Следствием данного правового пробела является то, что вопрос об аналогичности тех или иных правонарушений сотрудники налоговых органов в каждом конкретном случае определяют из правовой природы тех или иных совершенных правонарушений.
Поскольку НК РФ понятие «аналогичность» не раскрывает, то можно применять как формальный подход, так и содержательный.
В случае формального подхода аналогичным будет являться то правонарушение, предусмотренное той же нормой, по которой ранее налогоплательщик подвергался санкциям.
В случае же содержательного подхода аналогичность должна определяться, исходя из аналогичности составов правонарушений. Так, налоговый орган, который привлек юридическое лицо к ответственности по ст. 123 НК РФ за то, что оно как агент не производило перечисления налога с доходов иностранной компании. В данной ситуации налоговый орган удвоил штраф, вследствие того, что организация ранее уже привлекалась к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление в бюджет НДФЛ. В данной ситуации очевидно, что объективная сторона ранее совершенного налогового правонарушения отличается от вменяемого (решение ФНС России от 09.02.2016 № СА-4-9/1907) [5].
Подобный пример есть и в судебной практике. Например, юридическое лицо привлекли к ответственности за неуплату налога на прибыль. Ранее компания не уплатила НДС, штраф за по-вторность удвоили. Суд первой инстанции встал на сторону юридического лица и указал на то, что эти правонарушения не аналогичны, однако, апелляция и кассация указали: для признания лица, совершившим аналогичное правонарушение, не имеет значения за неуплату какого налога его наказывали ранее (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.07.2015 № Ф04-20950/2015) [6].
Проанализировав судебную практику о налоговых правонарушениях, можно сделать вывод о том, что эта же судебная практика выработала определение аналогичного правонарушения. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2010 № А33-10481/2009 сказано, что аналогичным правонарушение является в том случае, если лицо повторно совершает правонарушение, предусмотренное той же статьей главы 16 НК РФ или тем же пунктом той же статьи (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.07.2008 № Ф08-3713/2008) [7].
Также аналогичность определяется не только статьей НК РФ, но и действиями, которые образуют объективную сторону налоговых правона-
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.08.2018) // Собрание законодательства РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824.
рушений. Например, схожими по правовой природе деяния будут являться неправомерные не перечисление налога агентом в установленный срок (ст. 123 НК РФ), к такому выводу пришел Минфин России в письме от 24.07.2012 № 03-0208/64 [8].
Другим примером аналогичности по правовой природе правонарушений будет являться повторная неявка в налоговый орган по повестке для допроса в качестве свидетеля, к данному решению пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в своем постановлении 13.03.2012 № А74-1519/2011 [9].
В качестве примера не аналогичности деяния в силу различия в правовой природе будет являться неуплата налога и несвоевременное представление налоговой декларации, к такому выводу пришел Арбитражный суд СевероЗападного округа в постановлении 17.04.2013 № А05-10565/2012 [10].
Проанализировав основные практические и правовые аспекты института рецидива налогового правонарушения и выделив основные проблемы касательно его недостаточной правовой регламентации в Налоговом законодательстве РФ, нам представляется весьма целесообразным внести в НК РФ определенные изменения. А именно для устранения правовых пробелов в сфере рецидива налогового правонарушения дополнить п. 2 ст. 112 НК РФ подпунктом первым и подпунктом.
Во-первых, включить в п. 2. ст. 112 НК РФ пп. 1 и изложить в следующей редакции: «Налоговый орган должен установить факт совершения аналогичного правонарушения в течении 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения налогового органа или суда, которым налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за совершение предыдущего правонарушения».
Во-вторых, включить в п. 2. ст. 112 НК РФ пп. 2 и изложить в следующей редакции: «Аналогичным правонарушениям является то, правонарушение, которое налогоплательщик совершает рамках статьи той же главы НК РФ, что и первоначальное правонарушение».
На наш взгляд введение данных норм в действующий налоговый кодекс:
а) конкретизирует институт рецидива налогового правонарушения в налоговом законодательстве;
б) устранит правовые пробелы, приведенные ранее в данной работе;
в) позитивно скажется на практике правоприменения ст.112 НК РФ.
Literature:
1. Tax code of the Russian Federation (part one) of 31.07.1998 № 146-FZ (as amended on 03.08.2018) // collected legislation of the Russian Federation, n 31, 03.08.1998, article 3824.
2. Курдюк П.М. Мелкие преступления: взаимосвязь или размывание границ административной и уголовной ответственности? / П.М. Курдюк, Ю.И. Чернов // Вестник Краснодарского университета МВД России. 2018. № 139.
3. Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 1400/10.
4. Определение ВС РФ от 10.04.2015 № 309-КГ15-2246.
5. Решение ФНС России от 09.02.2016 № СА-4-9/1907.
6. Постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.07.2015 № Ф04-20950/2015.
7. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2010 № А33-10481/2009.
8. Письмо Минфина России от 24.07.2012 № 0302-08/64.
9. Постановление ФАС Востночно-Сибирского округа от 13.03.2012 № А74-1519/2011.
10. Постановление ФАС Северо-Западного от 17.04.2013 № А05-10565/2012.
2. Kurduyk P.M. Minor offenses: the relationship or the blurring of boundaries of administrative and criminal liability? / P.M. Kurduyk, Y.I. Chernov // Bulletin of Krasnodar University of the Russian interior Ministry. 2018. №139.
3. The decree of the Presidium of the SAC dated 25.05.2010 № 1400/10.
4. Definition of the armed forces from 10.04.2015 № 309-^15-2246.
5. Decision of the Federal tax service of 09.02.2016 № SA-4-9/1907.
6. AC resolution of the West Siberian district of 23.07.2015 № F04-20950/2015.
7. Resolution of the Federal East Siberian region from 29.06.2010 № A33-10481/2009.
8. Letter № 03-02-08/64 of the Ministry of Finance of 24.07.2012.
9. Resolution of the Federal Vostochno-Siberian district from 13.03.2012 № A74-1519/2011.
10. Resolution FAS North-West of 17.04.2013 № A05-10565/2012.
