CC BY
88
УДК 675.2 Доц. Н.Н. Гончарова, канд. экон. наук - Донецкий НУ
ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СОСТОЯНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ И УПРАВЛЕНИЯ ЕЮ
Рассмотрены современные черты формирования информации о дебиторской задолженности. Обоснована ее необходимость и важность для принятия решений и контроля многочисленными группами пользователей. В эволюционном аспекте освещены вопросы сущности, признания, оценки дебиторской задолженности. В разрезе потребностей внутренних пользователей, для целей управления предложена классификация дебиторской задолженности, дифференциация подходов при предоставлении отсрочки и рассрочки платежей. Дан критический анализ используемых в бухгалтерском учете регистров аналитического учета для отражения дебиторской задолженности.
Ключевые слова: дебиторская задолженность, информация, оценка, классификация, анализ, пользователи.
Постановка проблемы. Учетная информация формируется под воздействием объективных и субъективных факторов. Важнейшим объективным фактором является реальная среда, в которой действует хозяйствующий субъект. Среди субъективных факторов - текущие и долгосрочные цели предпринимательства, степень осознания хозяйственной ситуации и глубина понимания ее особенностей, цели и задачи управления, квалификация персонала, включая уровень понимания процесса управления.
Обследование информационных систем предприятий свидетельствует о том, что информация, предназначенная для управления в большинстве случаев не используется или эпизодически используется администрацией предприятия и направлена в основном на удовлетворение нужд внешних пользователей.
Исследования также показали, что часть информации является избыточной, порой не несущей смысловой нагрузки и не способной влиять на принятие решений. В то же время примерно половина необходимой информации отсутствует или запаздывает. Отсутствие информации может привести к значительным экономическим потерям. В целях своевременного принятия управленческих решений данные о хозяйственных явлениях могут понадобиться до того момента, когда все их аспекты станут известны. Тем самым снижается надежность информации. С другой стороны, если представление информации задерживается до выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно надежной, но потерять свою уместность.
Отсюда вытекает необходимость повышения требований к таким характеристикам информации, как достоверность, полезность, рациональность. Реализация этих требований предполагает разработку соответствующих подходов к построению информационного фонда бухгалтерского учета, осмысление современных процессов его конструирования.
Как известно, главная цель учета - анализ, интерпретация и использование информации для выявления тенденций развития предприятия, выбора различных альтернатив, принятия управленческих решений. В связи с этим перед учетом стоит задача усилить оперативные и аналитические свойства, предоставить данные для краткосрочных экономических прогнозов. Учет должен в большей степени, чем до сих пор, взаимодействовать с организацией производства, управлением, экономическим анализом.
Это в полной мере относится и к дебиторской задолженности, поскольку наличие у предприятия значительных ее размеров способствует снижению ликвидности его активов, отвлекает дополнительные денежные средства, негативно влияет на платежеспособность. В силу разнообразных причин не нашли отражения в практике работы предприятия предложения отечественных и зарубежных авторов по вопросам управления дебиторской задолженностью.
Изучение вопросов управления дебиторской задолженностью, ее учета на сегодняшний день носит теоретический характер. При этом недостаточно внимания уделяется механизму формирования информации о состоянии дебиторской задолженности и порядку отражения всех ее видов в учете предприятия. В работах не освещается характер информации о дебиторской задолженности, ее современные черты, что представляется важным для целей построения рациональной системы учета и управления дебиторской задолженностью. В последнее время система хозяйственных взаимоотношений усложняется, что требует внимания к совершенствованию законодательства в данной сфере и интерпретации бухгалтерской информации о дебиторской задолженности.
Анализ последних достижений, в которых начато решение проблемы. Теоретическим аспектам формирования оценки и отражения в учете дебиторской задолженности исторически уделялось внимание как в работах зарубежных, так и отечественных экономистов, среди которых следует выделить Э. Дегранжа, Дж. Дзаппи, Г. Симона, Ф. Ляйтнера, А. Кальмеса, Л.И. Гомберга, А.П. Рудановского, СИ. Корецкого, А.З. Попова.
Среди современных украинских авторов большой вклад в исследование вопросов организации учета дебиторской задолженности и управления ее размерами на предприятии внесли Ф.Ф. Бутынец, Л.В. Городянская, В В. Сопко, М.Д. Билык, ОС. Бондаренко, Г. Нашкерская и другие. В целом обзор экономической литературы демонстрирует, что несмотря на основательные теоретические и практические исследования вопросов управления, организации учета дебиторской задолженности, без внимания остаются некоторые методологические основы формирования информации о дебиторской задолженности в разрезе информационных потребностей пользователей и в первую очередь предприятия. Наличие такой информации по различным направлениям позволит его руководству принимать своевременные и правильные решения. Вместе с тем потребует изменений в бухучете.
Целью работы является изучение современной характеристики информации о состоянии дебиторской задолженности в связи с необходимостью совершенствования методологических основ отражения ее в учете с целью управления предприятием.
Изложение основного материала. Рассмотрение вопросов формирования информации о дебиторской задолженности целесообразно начать с характеристики современных черт бухгалтерской информации вообще.
Рыночная система хозяйствования требует изменения ее характера и требований, предъявленных к ней. Эти изменения возникают по многим направлениям.
Во-первых, одной из главных особенностей становится полезность информации многочисленным пользователям.
Во-вторых, должен быть повышен уровень способности информации влиять на оценку и принятие решений, т.е. рыночные условия целиком возлагают его на само предприятие, аппарат юридического лица, его менеджеров.
В-третьих, своевременная и исчерпывающая экономическая информация может иметь не только просто информационно значение, но и стоимость, т.к. обеспечивает или нет возможности привлечения инвесторов, т.е. дополнительных источников финансирования и т.п. Информация может становиться самостоятельным объектом бухгалтерского учета в качестве нематериального актива, права пользования ею.
В-четвертых, информация призвана обеспечить прогнозирования процессов и явлений хозяйственной жизни, последствий различных событий, отражаемых ею.
В-пятых, информация, создаваемая в системе учета, принадлежит предприятию и, если не предусмотрена законодательством ее открытость, может быть конфиденциальной, используемой только для потребностей самого предприятия.
Все это непосредственно относится к формированию и учету информации о дебиторской задолженности. Важное значение при формировании в учете информации о дебиторской задолженности имеет научный подход к признанию, классификации, оценке дебиторской задолженности. Глубокий анализ определений сущности понятия "дебиторская задолженность", проведенный М. Д. Билык, свидетельствует об отсутствии единого ее понимания авторами. Разные подходы ученых по поводу определения дебиторской задолженности дали возможность выделить шесть групп мнений авторов [1, с. 26-27].
Оценка определений различными авторами дебиторской задолженности свидетельствует о наиболее обоснованной точке зрения той группы авторов, которые характеризуют дебиторскую задолженность как долги. Долги - это обязательство одного субъекта перед другим передать имущество или уплатить определенную сумму средств. Дебиторская задолженность является следствием хозяйственных операций, произошедших в прошлом, но которые подлежат погашению в будущем. Однако, по мнению М. Д. Билык, более понятным было бы такое определение: дебиторская задолженность - это материальные ресурсы, неоплаченные контрагентами, или наличность, которая отвлечена из оборота предприятия [1, с. 28]. В соответствии с п. 9 П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" дается следующее определение: дебиторская задолженность - это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату [2, с. 50].
В основу признания дебиторской задолженности активом положены два критерия: существует вероятность получения предприятием в будущем экономических выгод и дебиторская задолженность может быть достоверно оценена. Активы, в свою очередь, это ресурсы, контролируемые предприятием в результате бывших событий, и использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Тогда и дебиторская задолженность, которая признается активом, является " ресурсом, который контролируется предприятием". Но в соответствии теорией учета давно доказанным является и
то, что дебиторская задолженность - это отвлечение средств у предприятия и вероятность получения экономических выгод от ее использования является достаточно сомнительной.
В отношении активов известны две концепции - ресурсная и правовая. Согласно первой концепции, активы рассматриваются как ресурсы, второй -как права на эти ресурсы.
В соответствии с позицией ГЛ8Б любой актив (как статья) имеет три существенные характеристики:
1) он воплощает вероятную будущую выгоду, обеспечиваемую (или в комбинации с другими активами) способностью прямо или косвенно создавать будущий прирост денежных средств;
2) благодаря ему хозяйствующая единица может получить выгоду или управлять ею другими способами;
3) хозяйственные операции или другие события, обеспечивающие увеличение прав на выгоду или контроль над ней, уже имели место [3, с. 287].
Если одна из этих характеристик отсутствует, то объект учета не может быть признан активом. Таким образом, вопросы признания дебиторской задолженности требуют дальнейшего научного исследования.
Принципиальным вопросом является метод оценки дебиторской задолженности. Ф. Ляйтнеру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ф. Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета.
При оценке дебиторской задолженности Г. Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мнению Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий - залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности [4, с. 168].
Заслуживают внимания соображения ЛИ. Гомберга об оценке дебиторской задолженности. Все долги он делил на четыре группы:
1) безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5 %;
2) долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80 % общей суммы;
3) долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50 % общей суммы;
4) безнадежные долги подлежат немедленному отнесению на счет убытков и прибылей.
Гомберг Л. И. связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценки: 1) первоначальная; 2) рыночная; 3) восстановительная; 4) номинальная; 5) экспертная (страховая, залоговая); 6) ргошешопе -
для памяти (чисто номинальная оценка, не имеющая ни экономического, ни юридического смысла); 7) остаточная (экономическая, финансовая); 8) правовая - для активных статей [4, с. 260].
Согласно П(С)БУ 10 " Дебиторская задолженность" текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости.
Классификация объектов учета всегда являлась основой его рационального построения, а следовательно и формирования необходимой информации об этих объектах по различным направлениям. В вопросах классификации дебиторской задолженности среди ученых нет единого мнения. Как раньше, так и сейчас все попытки классифицировать и отражать дебиторскую задолженность более детально противоречат мнению, что увеличение количества статей в активе баланса предприятия приведет к тому, что отчетная форма станет громоздкой и непонятной.
В П(С)БУ 10 " Дебиторская задолженность" в отношении ее классификации сказано, что она производится группированием дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Такой подход очень важен в связи с необходимостью определения резерва сомнительных долгов. Но потребности предприятия в информации о дебиторской задолженности не ограничиваются только этим.
Классификация дебиторской задолженности и выделение классификационных признаков с целью управления ею должна строиться в разрезе информационных потребностей тех или иных групп пользователей. Поэтому важно разработать механизм сочетания интересов разных пользователей в процессе учета дебиторской задолженности.
К сожалению, следует констатировать, что в отечественной хозяйственной системе отсутствует интерес и навыки использования финансовой информации принятия управленческих решений. Основная причина кроется в низкой общей культуре предпринимательства. Представители различных групп пользователей и, прежде всего внутренних, не ощущают необходимости в проведении глубокого финансового анализа деятельности хозяйствующих субъектов, не видят сфер приложения его результатов и выгод, которые можно получить с его помощью. Поэтому учетная и отчетная информация, отличная от интересующей налоговые органы, может оказаться невостребованной.
Попытки классифицировать дебиторскую задолженность по разным признакам, безусловно, имеют практическую пользу, но порой этого недостаточно для удовлетворения интересов пользователей.
Костюченко В. и Шаповалова А. предлагают классифицировать дебиторскую задолженность по следующим признакам:
• связь с нормальным операционным циклом;
• срок погашения;
• объекты, относительно которых возникли обязательства дебиторов;
• своевременность оплаты должником дебиторской задолженности [5, с. 2].
Этот же подход предусмотрен и при составлении финансовой отчетности. По первым двум признакам различают текущую и долгосрочную дебиторскую задолженность. Этот подход в Украине закреплен П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" и является обязательным. Думается, что был бы уместен более гибкий подход в данном вопросе по аналогии с зарубежной практикой, когда предприятие самостоятельно принимает решение о необходимости дифференциации и отражения в отчетности долгосрочной и текущей задолженности.
В соответствии с третьим признаком выделяют дебиторскую задолженность, связанную и несвязанную с нормальной деятельностью предприятия по реализации продукции, работ и услуг. В зависимости от своевременности платы различают:
• дебиторскую задолженность, срок оплаты которой не наступил (нормальная);
• дебиторскую задолженность, неоплаченную в срок (просроченная);
• дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности (безнадежная).
Подход к управлению каждой из их должен быть персональным.
Одновременно следует отметить, что большое значение имеет классификация дебиторской задолженности по контрагентам. Действующим Планом счетов было предусмотрено выделение задолженности отечественных и иностранных покупателей. Однако для получения собственниками достоверной финансовой информации необходимо осуществлять детализированный аналитический учет дебиторской задолженности по различным признакам в разрезе отечественных и зарубежных покупателей. Кроме того, если увеличение объема продаж связано с освоением производства и реализацией новых товаров, рассчитанных на иной круг покупателей, по сравнению со сложившимся, то возможны существенные изменения как динамики, так и удельного веса задолженности, в том числе и просроченной.
Принципиальное значение имеет деление заказчиков на постоянных и разовых. Задержка платежей постоянными заказчиками может носить случайный характер, и в данном случае меры по инкассации задолженности могут ограничиться напоминанием о ней контрагенту. Применительно к задолженности, признаваемой должником, не имеющими возможности ее погасить вследствие финансовых проблем, чаще всего применяется отсрочка платежей или их рассрочка. Являясь средством привлечения покупателей, отсрочка или рассрочка платежей за поставленную продукцию должна быть экономически эффективной, то есть потери, вызванные отвлечением собственных средств из оборота, должны перекрываться выгодой от увеличения объема продаж. Средний период предоставления кредита покупателям должен быть меньше среднего периода, на который предприятие получает кредит в банке.
Предоставление покупателю отсрочки платежа всегда сопряжено с риском. В отношении постоянных покупателей риск, как правило, невелик. Предоставление товарного кредита новому покупателю может быть обусловлено предоставлением обеспечения: банковской гарантии или поручительства другого юридического лица с надежной деловой репутацией, залога и т.д.
Отсрочка платежей должна сочетаться со стимулированием предоплаты системой скидок. Система стимулов может сочетаться с системой штрафов. Од-
нако по отношению к постоянным покупателям прибегать к штрафам нецелесообразно. При решении вопроса по предоставлению покупателю отсрочки или рассрочки платежа за поставленную продукцию учитываются его платежеспособность, деловая репутация, опыт прежних взаимоотношений.
В связи с этим покупателей можно предварительно сгруппировать:
• надежные покупатели - им может быть предоставлена отсрочка платежа в запрашиваемых ими размерах и сроках;
• покупатели, которым может быть предоставлен товарный кредит в ограниченном объеме;
• покупатели, которым может быть предоставлен коммерческий кредит только под надлежащее обеспечение;
• покупатели, кредитование которых сопряжено с высоким риском неплатежей и поэтому нецелесообразно.
При определении сомнительности задолженности для учета важным является разделение задолженности по обеспеченности (гарантия, залог, поручительство, вексель). Следует отдельно выделить обеспеченную и необеспеченную задолженность. Всю дебиторскую задолженность можно разделить на два вида: оправданную и неоправданную, что имеет большое значение в управлении. Оправданная возникает в результате применения тех или иных форм расчетов и не является результатом недостатков в хозяйственной деятельности предприятия. Неоправданная дебиторская задолженность, наоборот, возникает как следствие таких недостатков. Такое деление дает возможность проследить нарушение финансово - расчетной дисциплины и выявить некачественную работу контрагента.
Рассмотрение подходов к классификации дебиторской задолженности и их практическая реализация будут способствовать формированию информационных потоков о ней по различным направлениям с целью осуществления управленческих функций менеджерами предприятия и контрольных функций собственниками. В свою очередь, это вызывает необходимость организации аналитического учета.
Для аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и оказанные услуги предназначена Ведомость 3.1. Эту ведомость можно вести по отдельным субсчетам, что целесообразно на предприятиях, где, кроме продажи продукции (работ, услуг) для отечественных покупателей, такие операции осуществляются на экспорт. Данную ведомость можно вести двумя способами:
1) для каждого покупателя (заказчика) отводится необходимое количество строк, которое предварительно определяют, исходя из возможного количества документов, данные которых сюда необходимо будет внести;
2) позиционным способом, т.е. для каждого покупателя (заказчика) в ведомости отводится одна строка. Если на протяжении текущего месяца нужно внести данные нескольких документов, их предварительно группируют в листах - расшифровках и в Ведомость 3.1 записывают итог по однородным документам.
Однако следует отметить ряд недостатков, характерных для Ведомости 3.1. В первую очередь, она не обеспечивает необходимой аналитичности ин-
формации в части количественного учета отпускаемой покупателям продукции, не выделяются транспортные расходы, должен указываться не только номер документа, на основании которого производятся записи в Ведомость 3.1, но и его наименование, чтобы избежать недоразумений и путаницы в учете. В том виде, в котором Ведомость 3. 1 существует на сегодняшний день, она не удовлетворяет запросам пользователей и требует ведения дополнительной документации. Название данной ведомости как регистра аналитического учета и ее содержание несовместимы. В большей мере она представляет собой регистр синтетического учета. Данная проблема легко решаема в условиях компьютерной обработки информации.
Удачным представляется предложение Л. Городянской, которая предлагает на заключительном этапе формирования учетной политики предприятия, в части дебиторской задолженности, отобрать и скомпоновать учетные номенклатуры и носители учетной информации относительно дебиторской задолженности. Предложены формы первичных документов, которые могут содействовать улучшению и упрощению работы бухгалтеров на предприятии [6, с. 13].
Выводы. Изучение вопросов формирования информации о дебиторской задолженности должно производиться в контексте требований, предъявляемых рыночной средой. В работе выделены основные современные черты такой информации. Удовлетворение потребностей пользователей о состоянии дебиторской задолженности следует осуществлять в разрезе разнообразных классификационных признаков. Однако, несмотря на значительные достижения в вопросах классификации, изучение работ современных ученых по вопросам отражения в учете информации о дебиторской задолженности дает возможность утверждать о существовании недостатков и противоречий в этих вопросах.
Классификация дебиторской задолженности, как предпосылка и основа рациональной системы построения ее аналитического учета, не всегда принимается во внимание при организации на предприятии аналитического учета дебиторской задолженности. Указанные недостатки в построении регистра аналитического учета и необходимые направления его совершенствования являются важным фактором формирования данных о дебиторской задолженности, так как работа по эффективному сбору информации может быть бесполезной, если ее фиксация не обеспечивает полноты отражения.
Литература
1. Бшик М.Д. Управления дебггорською заборговашстю тдприемств / М.Д. Бшик // Фшан-си тдприемств. - 2003. - № 12. - С. 24-36.
2. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 Дебиторская задолженность" // Настольная книга бухгалтера. - 2006. - № 29. - С. 50-52.
3. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета : пер. с англ. Я.С. Соколова / Э.С. Хен-дриксен, М.Ф. Ван Бреда. - М. : Изд-во "Финансы и статистика", 2000. - 576 с.
4. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В. Соколов. - М. : Изд-во ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
5. Костюченко В. Учет дебиторской задолженности / В. Костюченко, А. Шаповалова // Бухгалтерский учет и аудит : журнал. - 2000. - № 7. - С. 2-12.
6. Городянская Л. Особенности организации учета дебиторской задолженности на предприятии / Л. Городянская // Бухгалтерский учет и аудит : журнал. - 2007. - № 6. - С. 9-16.
Гончарова Н.М. 1нформацшне забезпечення стану дебторсько1 за-60pr0BaH0CTÍ та управлiння нею
Розглянуто cy4acHÍ риси формування шформаци про дебггорську 3a6oproBaHÍcTb. Обгрунтовано ïï необхщшсть i важливiсть для прийняття ршень i контролю численни-ми групами користувачiв. В еволюцiйному acneKTi висвгглено питання сутностi, виз-нання, оцшки дебiторськоï заборгованостi. У розрiзi потреб внутршшх користувачiв, для цiлей управления запропоновано класифiкацiю дебiторськоï заборгованостi, дифе-ренцiацiю пiдходiв у разi надання вiдстрочки i розстрочки платежiв. Надано критичний аналiз використання в бухгалтерському облжу регiстрiв аналiтичного облжу для вщоб-раження дебiторськоï заборгованостi.
Ключовi слова: дебторська заборгованiсть, iнформацiя, оцшка, класифiкацiя, ана-лiз, користувачi.
Gontsharova N.N. Information support of the state of receivables and management
The article focuses on the modern features of presenting information on accounts receivable, with its necessity and importance for decision-making and controlling by the numerous groups of users being grounded. The issues of the essence, recognition and assessment of accounts receivable are highlighted in the evolutionary aspect. The classification and differentiation of approaches to providing deferring of payment and payment by installments are suggested in consideration for inner users' needs and managing purposes. The article also contains the practical analysis of analytical accounting registers used in accounting for reflecting accounts receivable.
Keywords: accounts receivable, information, assessment, classification, analysis, users.
УДК 657.6:006.-044.3 Магктр 1.1. Грицак;
доц. В.М. Чубай, канд. екон. наук - НУ "Львiвська полтехтка"
АУДИТОРСЬК1 ДОКАЗИ: ВИМОГИ, ПРОЦЕДУРИ ОТРИМАННЯ ТА ПРОЦЕС ОЦ1НЮВАННЯ
Розглянуто сутшсть аудиторських доказiв та вимоги до них зпдно з Мiжнародни-ми стандартами аудиту. Наведено перелж типових процедур, як найчастше застосову-ються в аудиторськш практищ для збирання достатшх та прийнятних аудиторських доказав, виокремлено основнi умови та поди, яю збiльшують ризик отримання викривле-но! шформаци. Наведено стислий перелж питань, на якi необхiдно вщповюти перед початком оцшювання зiбраних аудиторських доказiв, а також висв^лено роль профе-сiйного судження аудитора у процес оцшювання отримано! за результатами досль дження шформаци.
Ключовi слова: аудиторсью докази, аудиторськi процедури, достатнiсть та прийнятнiсть аудиторських доказiв, аудиторська документацiя.
Вступ. Для нормального розвитку економжи держави важливе мкце по-сiдаe пiдтвердження опублiкованоí фшансово!' iнформацií не тiльки тих шд-приемств, якi згiдно iз законодавством повинш проводити аудит фiнансовоí звггносп, але i тих суб'ектав, яш бажають залучити iнвестицií чи запобкти ви-никненню викривлень облiковоí шформаци, i вiдповiдно штрафних санкцiй збо-ку контролюючих органiв. Документом, який тдтверджуе достовiрнiсть фшан-сових показнитв дiяльностi пiдприемства, е аудиторський висновок (висновок незалежного аудитора), складений на mдставi зiбраних аудиторських доказiв за результатами проведеного аудиту.
