CC BY
82
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6:69 (1-87) (470 + 571)
ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ НАЛОГОВОГО АУДИТА СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ И РОССИЙСКАЯ
ПРАКТИКА
М. Ф. САФОНОВА,
кандидат экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail: safsf@yandex. ru Д. С. РЕЗНИЧЕНКО,
аспирант кафедры аудита Кубанский государственный аграрный университет E-mail: qwerty198765@mail. ru
В статье рассматривается понятие налоговых обязательств как особых элементов финансовой отчетности и объектов аудита. Представлена система информационного обеспечения налогового аудита строительных организаций, которая была построена с использованием международного опыта и российской практики.
Ключевые слова: налоговые обязательства, аудит, информационное обеспечение, строительная организация, международный стандарт.
Аудит совместно с государственным и управленческим контролем позволяет обеспечивать необходимой и достоверной информацией все уровни управления страной. Продвижение российской экономики по пути создания цивилизованного рынка сопровожда-
ется образованием многочисленных субъектов рынка — независимых производителей товаров, работ и услуг, действующих в конкурентной среде. С одной стороны, они являются пользователями информации, вступая в рыночные отношения с партнерами по бизнесу, с другой — сами являются носителями информации о своей деятельности. Таким образом, формируется определенное информационное пространство, в котором каждый хозяйствующий субъект является как производителем, так и потребителем информации.
Одним из важнейших видов информации, оказывающей значительное влияние на процессы, происходящие в обществе, является различного рода экономическая информация, в том числе информация о налогах, подготовленная на основа-
нии данных бухгалтерского учета, но по правилам налогового законодательства.
В отличие от бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательной аудиторской проверке, качество налоговой отчетности не гарантировано, поскольку при подготовке информации о налогах руководство организации не обязано обращаться к аудиторам для проведения сертификации. Однако в отечественной практике еще не решен ряд организационных и методических вопросов аудиторской проверки налоговой отчетности; не определены сущность аудита налоговой отчетности, его цель, задачи, принципы проведения, критериальная область оценки. Нет и единообразия в подходах к проведению проверки налоговой отчетности, отсутствует описание этапа планирования, проверка расчетов по налогам и сборам рассматривается с позиций аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Методики, представленные в работах большинства авторов, не являются комплексом процедур, а представляют собой перечень некоторых действий, привязанных к объекту бухгалтерского учета или к отдельным хозяйственным операциям.
Для качественного проведения налогового аудита строительных организаций необходимо соответствующее информационное обеспечение, учитывающее специфику деятельности аудируемого хозяйствующего субъекта, а также особенности налогообложения.
В последнее время наибольшую популярность в строительных организациях набирает информация, полученная из так называемых исторических источников — баз данных бухгалтерского учета. Именно данные о фактических операциях, а не сметные нормативы, могут быть достоверным источником при принятии решения о заключении новых контрактов. Кроме того, в условиях экономического кризиса, когда деятельность организаций может осуществляться только в режиме тотальной экономии, из-за высокой конкуренции у руководства как никогда возникает потребность в своевременной и качественной аналитической информации, необходимой для принятия решений в области поиска новых заказов [2].
Эффективная организация системы учета становится в настоящее время насущной проблемой
многих строительных организаций, требующей оперативного решения. Необходимость планирования, четкого учета и контроля расходов на капитальное строительство наряду с пониманием того, что деятельность строительных организаций должна быть прозрачной, повышает требования к системе, позволяющей получить оперативную и достоверную информацию для принятия соответствующих решений. Особенно остро испытывают потребность в такой информации субъекты инвестиционной деятельности, финансирующие капитальное строительство, т. е. инвесторы. За помощью в решении подобной проблемы строительные организации все чаще обращаются в аудиторские компании [5].
Авторы А. Ю. Дементьев. И. А. Киселева, С. И. Церпенто, рассматривая порядок учета в строительных организациях, изучают только специфику деятельности строительных организаций, не уделяя внимания проблемам налогового учета и, как следствие, его информационному обеспечению [1, 4, 6].
Российский бухгалтерский учет имеет очень тесную связь с налогообложением, и, несмотря на принятие гл. 25 НК РФ с обособленным налоговым учетом, в российском бухгалтерском учете задачи налогообложения остаются преобладающими по сравнению с задачами финансовой отчетности. Помимо исторических причин это связано с тем, что государственный орган, принимающий бухгалтерские стандарты — Минфин России, специализируется на бюджетном регулировании, в частности на налогообложении. При этом на Минфин России возлагается ответственность за налоговое администрирование, но фактически оно не отвечает за регулирование бухгалтерского учета, если только это хотя бы косвенно не связано с налогообложением.
В таких условиях налоговая направленность российского учета остается его доминирующей характеристикой. На практике налоговая направленность усиливается обязательным аудитом. Аудиторы чаще всего проверяют российскую отчетность с позиции налоговых последствий. Формулировки положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) возводятся в абсолют, а соображения о представлении реальной экономической ситуации не принимаются во внимание.
Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета являются определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.
Следует отметить, что повышение эффективности учетного процесса путем сближения бухгалтерского и налогового учета объявлено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации как одно из приоритетных направлений. В этой связи представляется актуальным сформулировать унифицированные налогооблагаемые показатели, формируемые в бухгалтерском учете и используемые для составления налоговой отчетности, что позволит повысить эффективность как учетного процесса налоговых обязательств, так и процесса аудиторской проверки налоговой отчетности.
Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Согласно ст. 314 налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) формы регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и отражаются в учетной политике для целей налогообложения. По некоторым налогам формы регистров установлены органами ФНС России. Конечной целью составления регистров налогового учета является систематизация информации о доходах, расходах, формирующих налоговую базу.
По мнению М. П. Кашириной, аудит — это информационный процесс, который можно определить как совокупность информационных процедур. Их сущность заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора о полноте и достоверности экономической информации, от-
раженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству, и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности. Эта информация также предназначена и для разработки рекомендаций руководству организации по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля [3].
В процессе налогового аудита сведения, содержащиеся в налоговой отчетности, проверяются и анализируются путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности. В рамках аудиторской проверки часть информации по налогам аудитор получает при проверке затрат, расчетов с поставщиками и покупателями, финансовых результатов. При анализе системы налогового учета аудитору необходимо установить правильность определения налоговых баз и составления налоговых деклараций, точность расчетов сумм налогов, подлежащих к уплате. Для этого необходимо проверить наличие всех необходимых первичных документов, договоров по различным финансово-хозяйственным операциям, а также соответствие указанных в расчетах данных данным бухгалтерского учета и подтвердить соответствие финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству.
К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся следующие:
• получение и накопление исходной информации;
• обработка сформированных данных;
• использование полученной результатной
информации.
Информационное обеспечение налогового аудита строительных организаций как система взаимодействующих элементов и этапов процесса проверки проиллюстрировано на рис. 1.
Кроме того, информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетных данных клиента.
ИСХОДНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
Законодательные документы
Документы, регулирующие правовую основу хозяйственной деятельности:
- учредительные документы;
- договоры и контракты, заключаемые организацией;
- внутренние документы (протоколы заседаний, приказы, распоряжения)
Отчетность:
- бухгалтерская;
- статистическая;
- налоговая
Документы:
- первичные;
- сводные;
- учетные регистры;
- неофициальные;
- вспомогательные;
- справки, расчеты
Учетно-плановые источники:
- приказ об отчетной политике;
- нормы и нормативы, установленные организацией;
- бизнес-планы
Информация внеучетного характера:
- запросы, полученные от банков, налоговых органов, страховых и инвестиционных компаний, деловая переписка организации;
- акты проверок, проводимых судебными
и налоговыми органами, органами исполнительной власти, банками;
- информация, полученная при опросе работников;
- радио, печать, телевидение
Обработка данных
8
а
н о ю 8
ев 8
а ев
ю ?
о а
с о
ев
н 8
Л 8
Рабочие документы, аналитические обзоры, свободные таблицы
Аудиторское заключение и рекомендации руководству организации
А 8
» 8
О 8
м ев
Л ч о 8 и г а о
8 8
8 8
ев К
Н 8
л 8
Аудитор или аудиторская организация
Внешние пользователи
Рис. 1. Информационный процесс аудита строительных организаций
Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами у организации-клиента, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий.
Преимущества такого подхода заключаются в том, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и достаточно хорошо апробированными средствами математической теории.
Опираясь на результаты проведенных исследований и констатируя тот факт, что налоговый аудит является частью аудита бухгалтерской отчетности, при проверке следует учитывать, что особыми элементами финансовой отчетности строительных организаций, максимально подверженными искажениям, являются налоговые обязательства.
В связи с этим стоит задача выявления присущих налоговым обязательствам строительных организаций особенностей (как элементам финансовой отчетности):
• раскрытия налоговых обязательств, предусмотренных стандартами финансовой отчетности;
• расчета налоговых обязательств строительных организаций, предусмотренных налоговым законодательством.
Налоговые обязательства — это кредиторская задолженность налогоплательщика бюджету по налогам и сборам. Российские нормативные документы по бухгалтерскому учету не содер-
Элементы финансовой от
жат определения кредиторской задолженности. Необходимо рассмотреть, как определяется кредиторская задолженность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и Общепринятыми стандартами бухгалтерского учета США.
В рамках МСФО десять элементов финансовой отчетности определены в Концепции IASC о составлении и раскрытии финансовой отчетности [6], в рамках Общепринятых стандартов бухгалтерского учета США они определены в Положении о концепции финансового учета № 6 [8]. Элементы финансовой отчетности приводятся в табл. 1.
Концепция IASC [2] и SFAC [8] определяют обязательства как вероятные будущие уменьшения экономических выгод, возникающие от текущих обязанностей определенного лица по передаче или оказанию услуг другим лицам в будущем в результате произошедших событий.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономики России определяет, что кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Налоговые обязательства возникают в силу действия правовых норм, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается «... обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Таблица 1
ности МСФО и US GAAP
Наименование отчета Наименование элементов финансовой отчетности Elements of financial statement
Баланс Активы. Обязательства. Собственные средства Assets. Liabilities. Equity
Отчет о прибылях и убытках Выручка. Расходы. Доходы. Убытки Revenue. Expenses. Gains
Отчет об изменении в собственном капитале Изменения собственных средств. Инвестиции, осуществленные собственниками. Распределения собственниками Comprehensive income. Investments by owners. Distributions to owners
Возникающие в силу действия законодательства о налогах и сборах налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности как кредиторская задолженность. Они накапливаются в случае несвоевременного исполнения обязанности по уплате.
Сами уменьшения экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока или уменьшения стоимости активов, возникновения обязательств, уменьшающих собственные средства, за исключением распределений участникам, признаются, в соответствии с МСФО и US GAAP расходами. Поэтому одновременно с признанием налоговых обязательств как статьи бухгалтерского баланса расход в сумме начисленного налогового обязательства признается как статья отчета о прибылях и убытках.
В случае переплаты, т. е. уплаты налогов и сборов в суммах, превышающих налоговые обязательства, у налогоплательщика появляется краткосрочный актив — дебиторская задолженность бюджета. Таким образом, понятие обязательства, в том числе налогового, непосредственно связано с понятием актива.
В соответствии с SFAC и Концепцией IASC под активами понимаются «вероятные экономические выгоды, полученные или контролируемые определенным лицом в результате произошедших операций или событий». Активы и обязательства являются элементами или статьями бухгалтерского баланса. Следовательно, они раскрываются в рамках баланса по состоянию на отчетную дату. Сами же суммы активов и обязательств являются следствием произошедших событий. В отношении налоговых обязательств такими событиями являются:
• начисление обязательств по налогам, сборам, а также штрафов за налоговые правонарушения;
• погашение налоговых обязательств денежными средствами и зачетом дебиторской задолженности.
Начисление обязательств Рис. 2. Влияние налоговых событий на компоненты финансовой отчетности
Влияние операций по признанию и погашению налоговых обязательств на различные компоненты финансовой отчетности представлено на рис. 2.
Начисление налоговых обязательств увеличивает остаток кредиторской задолженности в балансе и расход на прямые налоги в отчете о прибылях и убытках. Увеличение расходов в отчете о прибылях и убытках уменьшает сумму прибыли после налогообложения, влияет на сумму изменения нераспределенной прибыли и ее остаток в отчете о движении капитала, а также на остаток нераспределенной прибыли в балансе.
Погашение налоговых обязательств денежными средствами уменьшает остатки денежных средств и кредиторской задолженности в балансе на отчетную дату, расходование денежных средств отражается в отчете о движении денежных средств.
Порядок раскрытия информации о налоговых обязательствах в финансовой отчетности согласно МСФО и US GAAP представлен в табл. 2.
Налоговые обязательства и налоговый расход являются важными составляющими финансовой отчетности строительных организаций, одним из видов обязательств и расходов, раскрываемых в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках как в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, так и МСФО и US GAAP. Аналогично, как другие обязательства и расходы организации, они уменьшают сумму нераспределенной прибыли в отчете о прибылях и убытках, а также отчете о движении капитала и бухгалтерском балансе. Суммы денежных средств, направленные на погашение налоговых
Таблица 2
Раскрытие налоговых обязательств в финансовой отчетности
Компонент финансовой отчетности Информация, подлежащая раскрытию
Бухгалтерский баланс Сальдо по всем налоговым обязательствам на отчетную дату, в том числе: — текущие налоговые активы и обязательства; — отложенные налоговые активы и обязательства
Отчет о прибылях и убытках Сумма налогового расхода, понесенного в течение отчетного периода, включая: — текущие налоговые обязательства отчетного периода; — изменение в балансовых статьях отложенных налоговых активов и обязательств
Отчет о движении денежных средств Суммы денежных средств, уплаченные в течение отчетного периода в погашение налоговых обязательств
Учетная политика и пояснительные примечания к финансовой отчетности Существенные принципы, используемые при раскрытии отложенных налоговых активов и обязательств. Дополнительная информация, раскрываемая в соответствии с МСФО и US GAAP в отношении компонентов расхода по налогу на прибыль и факторов, повлиявших на изменения в статьях отложенных налоговых активов и обязательств
обязательств, раскрываются в отчете о движении денежных средств. Таким образом, это то, что объединяет налоговые обязательства и налоговый расход с другими видами обязательств и расходов строительных организаций.
В то же время налоговым обязательствам и налоговым расходам присущи особые свойства, которые делают их характерными элементами финансовой отчетности строительных организаций:
1) исключительность налоговых обязательств как статей финансовой отчетности, подготовленной по МСФО и US GAAP, заключается в требовании по раскрытию текущих и отложенных налоговых обязательств;
2) налоговые обязательства, в отличие от других видов обязательств, определяются не на основании добровольного соглашения сторон, а исходя из обязательных и императивных для налогоплательщика положений законодательства о налогах и сборах;
3) налоговые обязательства возникают не на взаимной основе. Признание налоговых обязательств не предполагает
получения от контрагента ресурсов, то есть каких-либо конкретных активов, работ или услуг;
4) с целью обеспечения выполнения обязательств по налогам и сборам налоговое законодательство предусматривает значительные штрафные санкции за нарушения правил, вмененных налогоплательщикам.
Li
Zi -
1С
Операции своевременно и правильно отражаются на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете в соответствии с выбранными бухгалтерскими принципами и соответственно с пра-
При заполнении налоговой декларации из системы бухгалтерского и налогового учета выбирается необходимая информация.
Налоговая база в правильной сумме перенесена из бухгалтерского учета
Налоговые обязательства исчислены в налоговой декларации корректно и правильно отражены на счетах бухгалтерского учета.
На счетах бухгалтерского учета правильно отражено погашение или зачет обяза-
Остатки отложенных и текущих налоговых обязательств и активов, отраженных на счетах бухгалтерского учета по состоянию на
конец отчетного периода, надлежащим образом отражены в бухгалтерском балансе. Обороты по налоговым обязательствам отражены в отчете о прибылях и убытках.
Рис. 3. Схема движения информации о налоговых обязательствах
50
МЕЖДУНАРОДНЫЙ бухгалтерским учет
Налоговые обязательства и налоговые расходы строительных организаций являются не только особыми элементами финансовой отчетности, но и специфическими объектами аудита финансовой отчетности.
Таким образом, можно сделать вывод, что главная особенность налоговых обязательств как объекта аудита — налоговые обязательства не существуют в абсолютных цифрах. Налоговые активы и обязательства как элементы финансовой отчетности предполагают сложную систему учета налогооблагаемой базы, расчета налоговых обязательств, на основании утвержденных ставок применение налоговых льгот и отражение сумм налогов на счетах бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности (рис. 3).
Согласно налоговому законодательству расчет и раскрытие налоговых обязательств в финансовой отчетности строительной организации осуществляются поэтапно:
1) определение налогового статута;
2) учет налогооблагаемой базы;
3) расчет налоговых обязательств;
4) отражение налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета;
5) раскрытие информации о налоговых обязательствах в финансовой отчетности.
Этапы взаимосвязаны между собой и результат каждой стадии используется на последующих этапах. В то же время на каждом этапе существует риск искажения, в результате чего будет искажена сумма налоговых обязательств, раскрываемых в бухгалтерском балансе, и сумма налоговых расходов в отчете о прибылях и убытках. Ошибки, допущенные на нескольких этапах расчета и раскрытия налоговых обязательств, будут более значительными, соответственно риск внутреннего контроля также повышен.
Рассматривая налоговые обязательства как объект аудита, можно констатировать, что их расчет является исключительной обязанностью налогоплательщика, следовательно, нет возможности без выездной налоговой проверки получить от контрагента — налогового органа — подтверждение суммы задолженности, что также повышает риск средств контроля и риск необнаружения в отношении налоговых обязательств. Таким образом,
еще одной особенностью налоговых обязательств является изначально высокий аудиторский риск.
Исключительностью налоговых обязательств как объекта аудита в финансовой отчетности строительной организации, подготовленной в соответствии с МСФО и US GAAP, являются также требования по раскрытию не только текущих, но и отложенных налоговых активов и обязательств. Соответственно неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения высоки и на этапе раскрытия отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО и US GAAP.
Таким образом, следует решить следующие задачи:
• определить этапы раскрытия и расчета налоговых обязательств отчетности строительных организаций, на которых риск возникновения искажений наиболее высок;
• представить методику аудиторской проверки налоговых обязательств на рассмотренных этапах.
Проведенные исследования дают возможность констатировать следующие выводы:
• налоговые обязательства обоснованы и возникают на основании норм налогового законодательства, и являются неотъемлемой частью финансовой отчетности строительных организаций. В то же время они являются одним из видов обязательств и расходов, раскрываемых в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках как в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета, так и МСФО и US GAAP;
• особые признаки, характерные для налоговых обязательств и налоговых расходов, как их возникновение на невзаимной и недобровольной основе, существенные штрафные санкции, особенности раскрытия в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований по налогу на прибыль согласно МСФО и US GAAP, делают их особыми элементами финансовой отчетности строительных организаций.
В процессе исследования были определены факторы, которые позволяют рассматривать налоговые активы и обязательства как особые объекты аудита:
• значительное количество взаимосвязанных этапов раскрытия и расчета налоговых обязательств в финансовой отчетности строительных организаций;
• невозможность сверки с контрагентом — налоговой инспекцией о подтверждении суммы задолженности;
• требование по раскрытию текущих и отложенных активов и обязательств согласно МСФО и US GAAP.
Список литературы
1. Дементьев А. Ю. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. СПб.: Питер, 2008. 256 с.
2. Илышева Н. Н., Бельских В. Б. Модель бухгалтерского учета как инструмент управления строительными организациями: международный опыт и российская практика // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 8.
3. КаширинаМ. П. Налоговый аудит — новое направление аудиторской деятельности// Аудиторские ведомости, 2009. № 8.
4. Киселева И. А. Строительство: постановка налогового учета: практическое пособие. М.: Налог Инфо, 2007.
5. Савина Н. В. Аудит строительных организаций // Аудиторские ведомости, 2004. №7.
6. Церпенто С. И. Бухгалтерский учет в строительстве: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2007. 400 с.
7. Epstein Barry J., Mirza Addas Ali. Wiley IAS 2001: Interpretation and application of international standards 2001. New York: John Wiley and Sons. Inc., 1993. 912 p.
8. Wiley GAAP 2001: International and application of generation accepted accounting principles 2001 / Patrik R. Delaney, Barry J. Epstein, Ralph Nach, etc.:New York: John Wiley and Sons, Inc., 2000. 1128 p.
