CC BY
46
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК: 657.6; 65.012.7
ИМПЯЕМЕНТАЦИЯ НОВОЙ ПАРАДИГМЫ СИСТЕМНО-ОРИЕНТИРОВАННОГО АУДИТА
В УКРАИНЕ
И. Н. ДМИТРЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент кафедры контроля и анализа хозяйственной деятельности E-mail: dirinaudit@mail. ru Донецкий национальный университет экономики и торговли имени М. Туган-Барановского, Украина
В статье рассмотрены и проанализированы предпосылки и направления развития аудита системно-ориентированного уровня в Украине. На основе международного опыта эволюции аудита и генезиса научной мысли выявлены пути имплементации новой парадигмы развития аудита, развивающей идеи и механизмы как системно-ориентированного, так и рискориентированного подходов, способствующих повышению доверия общества к его результатам.
Ключевые слова: аудит, доверие общества, неопределенность, система генерирования информации, система внутреннего контроля, непрерывность деятельности.
Современный этап развития экономики характеризуется углублением процессов глобализации, интегрированием в мировое экономическое сообщество, появлением инфраструктурных инструментов функционирования компаний корпоративного сектора, повышением требований к прозрачности их финансовой информации, расширением круга информационных потребностей пользователей для принятия
обоснованных решений. Эти реалии сообщают импульс развития и задают вектор дальнейшей эволюции аудита как инструмента, способного защитить и удовлетворить информационные интересы общества.
Раскрытию вопросов эволюции теории и практики подходов к аудиту посвящены труды зарубежных авторов Р. Доджа, Р. Адамса, Ф. Дефлиза, В. О'Рейли, М. Хирша, С. Дипиазы [1, 2, 6, 9].
К историческим аспектам аудиторской профессии, этапам и перспективам ее развития обращались как российские ученые Я. В. Соколов, В. И. Подольский, О. А. Миронова, М. А. Азар-ская [3, 11, 16], так и украинские исследователи Е. А. Петрик, Ф. Ф. Бутынец, А. Ю. Редько, В. П. Бондарь [4, 5, 13, 14, 15].
Следует отметить, что автор статьи в своих публикациях уже поднимал вопросы развития аудита в направлении системно-ориентированного уровня, а также реализации диагностики непрерывности деятельности компаний для усиления качества независимого мнения аудита
в отношении финансового будущего предприятий-клиентов [7, 8].
Вместе с тем современные реалии экономического и социокультурного пространства бизнес-среды в Украине обязывают не только учесть передовой международный опыт, но и найти пути наиболее эффективного и мобильного его применения, с тем чтобы вывести аудит на качественно новую ступень эволюционного развития и обеспечить устойчивое доверие к нему общества.
Важно обосновать новую парадигму развития аудита, способствующую повышению уровня его общественного признания на основе предоставления пользователям уверенности по более широкому кругу информации о состоянии финансового здоровья компаний публичного интереса, качестве управления их бизнес-рисками, прогнозировании непрерывности деятельности и будущих финансовых результатов в условиях неопределенности, а также выявление путей ее имплементации.
За многолетнюю историю аудит прошел три эволюционных этапа своего развития:
1) подтверждающий аудит — конец XIX — начало XX в. (1930-е гг.);
2) системно-ориентированный аудит (1940— 1980 гг.);
3) аудит, базирующийся на риске (конец XX — начало XXI в.).
В своей первой работе по аудиту «Краткое руководство по стандартам и нормам аудита» (1992 г.), широко известной на постсоветском пространстве, Р. Додж сделал экскурс в эволюцию развития подходов к аудиту, выделил указанные этапы и обратил внимание на то, что «... последние два этапа потребовали.поднять головы от книг и сосредоточить внимание на самом бизнесе... Системно-ориентированный подход к аудиту дал возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. При аудите, базирующемся на риске, мы смотрим на людей, контролирующих систему» [5, с. 20].
В то же время Р. Адамс подчеркивал, что системно-ориентированный подход, который наиболее широко стал применяться в аудите в последней четверти ХХ в., был положен в основу действующих стандартов и инструкций. Так, в период с 1980 по 1991 г. Международный коми-
тет по аудиторской практике (IAPC) выпустил международные рекомендации по аудиторской деятельности (IAG) и приложения к ним. В 1991 г. был издан первый международный стандарт аудита (ISA), который положил начало целой серии стандартов, выпускаемых по настоящее время.
Подход к аудиту, базирующийся на учете степени риска, Р. Адамс трактовал как вероятностный и оценивал его как более новый, дополняющий системно-ориентированный, поскольку он придает большее значение аудиторским доказательствам, получаемым не только от изучения систем внутреннего контроля, но и от проведения процедур анализа и оценки влияния факторов внутреннего риска клиента [1, с. 171].
Следует отметить, что в начале XXI в. череда крупных финансовых скандалов, вызванных крахом крупнейших мировых корпораций, распадом аудиторских фирм, и последовавший за ними мировой экономический кризис, заставили на международном уровне решать не только проблему прозрачности и достоверности финансовой отчетности (особенно компаний публичного интереса), но и проблему обеспечения качества аудита с учетом восстановления доверия общества к его результатам.
В силу своей значимости эти проблемы вызвали ужесточение требований к публичным компаниям и их аудиторам, что нашло отражение в рамках закона Сарбейнса-Оксли (США, 2002 г.), а в Европе адекватным ответом стало принятие в 2006 г. 8-й Директивы Евросоюза «Об обязательном аудите ежегодной и консолидированной отчетности». Сравнительная характеристика основных положений этих нормативных актов приведена в таблице.
В свою очередь Международная федерация бухгалтеров в лице Совета по международным стандартам аудита в 2006—2009 гг. постоянно ужесточала требования профессиональных стандартов, а с 2010 г. издала их в новом формате под названием «Международные стандарты контроля качества, аудита, обзора, прочего предоставления уверенности и сопутствующих услуг» [12].
Следует отметить, что в Украине решением аудиторской палаты с 2004 г. международные стандарты применяются для регулирования национальной аудиторской практики.
Сравнительная характеристика направлений правового регулирования деятельности публичных акционерных компаний (эмитентов) и их аудиторов в международной практике
Направление регулирования Закон Сарбейнса-Оксли (2002 г.) 8-я Директива Евросоюза (2006 г.)
Деятельность эмитентов
Персональная ответственность высшего менеджмента за качество предоставляемой финансовой информации Обязательная подготовка генеральным и финансовым директорами сопроводительного письма о достоверности данных отчетности и законности сделок. Обязательное принятие Кодекса этики эмитентом. Систематизированы возможные правонарушения менеджмента и меры наказания за их совершение Не урегулирована
Аудиторский комитет Обязателен для публичных акционерных компаний. Создается из числа независимых членов Совета директоров (держателей не более 5 % акций). Включает хотя бы одного финансового эксперта. Назначает или отстраняет аудитора Обязателен для компаний публичного интереса (листинговых компаний). Порядок создания и круг полномочий аналогичен
Система внутреннего контроля (СВК) компаний Менеджмент компании-эмитента обязан составлять и представлять отчет о состоянии системы внутреннего контроля, заключение о качестве которой дают внешние аудиторы Аудиторы обязаны оценить и предоставить отчет о состоянии СВК (минимизация финансовых, оперативных рисков и рисков соответствия, повышение качества финансовых отчетов) и ее недостатках по процессам составления финансовой отчетности
Деятельность аудиторов
Дополнительные требования к признанию квалификации аудиторов Дополнительное лицензирование аудиторских фирм, выполняющих работы по обязательному аудиту публичных компаний — эмитентов ценных бумаг Внесение в общественный реестр обязательных аудиторов и аудиторских фирм, выполняющих работы по аудиту компаний публичного интереса
Требования к независимости аудиторов Запрещены отдельные услуги, и требуется предварительное одобрение аудиторским комитетом оказания прочих неаудиторских услуг Установлена возможность введения полного запрета на оказание неаудиторских услуг. Обязательное обнародование на web-сайтах отчета о прозрачности в течение 3 мес. по окончании финансового года
Порядок ротации аудиторских фирм или партнеров Требует замены ведущего партнера по аудиту через каждые 5 лет; не требует ротации аудиторской фирмы Обязательная периодическая ротация либо аудиторской фирмы (через 7 лет), либо ведущего партнера по аудиту (через 5 лет)
Обязанности аудитора группы компаний Не установлены На аудитора группы компаний возлагается полная ответственность за аудит консолидированной отчетности, включая ответственность за работу других аудиторских фирм группы
В то же время с учетом того, что ряд стандартов, устанавливающих порядок оценки рисков существенных искажений на основе понимания субъекта хозяйствования и его среды (в том числе и системы внутреннего контроля, а именно: 265, 315, 330), базируются на подходах, разработанных
и предложенных комиссией по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью (комиссия Тредуэя) как интегрированная концепция внутреннего контроля или модель COSO, оценку качества функционирования СВК аудиторам следует проводить согласно компонентам этой модели.
Принципиальная схема модели COSO
Структурный разрез и детализация указанных компонентов модели COSO обобщены в принципиальной схеме, представленной на рисунке.
«Зеленая книга» Еврокомиссии «Политика аудита: уроки кризиса» также ярко демонстрирует приверженность европейских регуляторных органов к восстановлению утраченного доверия инвесторов на финансовых рынках посредством усовершенствования функции аудита в направлении содействия укреплению финансовой стабильности. Этот документ обращает внимание на то, что современные информационные потребности пользователей выходят за рамки подтвержденной информации финансовой отчетности о прошлых событиях, они расширяются в направлении ожиданий получения релевантной информации о чувствительности компании к влиянию будущих риск-событий, а также относительно допущения о непрерывности деятельности [10].
Несомненный интерес представляет профессиональный взгляд президентов аудиторских компаний С. Дипиазы (PricewaterhouseCoopers) и Р. Экклза (Advisory capital partners) [6] на будущее аудита и способы возврата доверия к нему
общества посредством обеспечения прозрачности отчетности компаний; расширения объектов аудиторской оценки и соответствующего выражения мнения не только о достоверности информации финансовой отчетности в ретроспективе, но и о состоянии финансового здоровья бизнеса, а также о рисках и неопределенностях будущего развития; а значит — посредством расширения профессиональной ответственности аудиторов.
Следовательно, современный этап развития аудита (дабы соответствовать ожиданиям заинтересованных пользователей и быть востребованным обществом) должен происходить по вектору объединения и сочетания идей и механизмов как системно-ориентированного, так и рискориенти-рованного подходов, при этом фокусироваться на оценке и выражении независимого мнения по расширенному составу объектов, включающих системы генерирования информационных потоков в среде предприятий-клиентов с учетом влияния рисков их неэффективности на будущее развитие.
Так, объектная ориентация аудита должна быть сфокусирована на следующих системах:
1) бизнес-процессов;
2) учета и отчетности;
3) внутрикорпоративного контроля;
4) управления бизнес-рисками;
5) корпоративного управления.
Применение рискориентированного подхода
к аудиторской оценке качества функционирования объектов позволит установить наличие существенных искажений в финансовой отчетности и предоставить уверенность в степени ее достоверности (ретроспектива). Реализация такого подхода к оценке объектов, соответственно, позволит установить наличие и влияние событий существенной неопределенности на применимость допущения о непрерывности деятельности, а в результате предоставить уверенность пользователям в отношении будущей финансовой стабильности компании и остаточных рисков ее будущего развития (перспектива).
В заключение следует сделать вывод, что имплементация новой парадигмы системно-ориентированного аудита требует:
1) расширения круга системных объектов аудита;
2) обоснования методологии и разработки методики их оценки;
3) изменения подхода к формированию мнения аудитора с учетом предоставления уверенности по большему составу релевантной информации;
4) нового формата Заключения независимого аудитора.
В итоге это укрепит доверие общества к результатам аудита и усилит востребованность профессии аудитора.
Список литературы
1. АдамсР. Основы аудита: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. 398 с.
2. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш. Пер. с англ. Под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Аудит: учеб. для студентов вузов / под ред. В. И. Подольского. 4-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит, 2008. 744 с.
4. Бондар В. П. Концепщя розвитку аудиту в Украш: теорiя, методолопя, оргашзащя: [моно-графя]. Житомир: ЖДТУ, 2008. 456 с.
5. Бутинець Ф. Ф., Малюга Н. М., Петренко Н. I. Аудит: стан та тенденцн розвитку в Укра!ш та свт: [монографiя] / за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. Житомир: ЖДТУ, 2004. 564 с.
6. Дипиаза С.(младший). Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества / С. Дипиаза, Р. Экклз. М.: Альпина Паблишер, 2003. 212 с.
7. Дмитренко И. Системно-ориентированный аудит: проблемы методологии и тенденции развития // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 6. С. 52—63.
8. Дмитренко I. М., Белоусова I. М. Аудит: дiагностика безперервност дiяльностi тдприемств: [монографiя]. Донецьк: ДонНУЕТ, 2010. 320 с.
9. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита // пер. с англ.; предисловие С. А. Стукова // М.: Финансы и статистика; ЮНИ-ТИ, 1992. 240 с.
10. «Зелена книга» Свропейсько! комюп. Пол^ика аудиту: уроки кризи (на основi досвщу европейсько! економши) / переклад з англ. К.: ФПБАУ, 2010. 42 с.
11. Миронова О. А., Азарская М. А. Аудит: теория и методология: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2005.176 с.
12. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огляду, шшого надання впевненост та супутшх послуг: 2010 р. Частини 1, 2. К.: МФБ, АПУ, 2011. 1245 с.
13. Петрик О. А. Аудит: методолопя i оргашзащя: [монографiя]. К.: КНЕУ, 2003. 260 с.
14. Редько О. Ю. Аудит в Укра!ш. Морфолопя: [монографiя]. К.: Информационно-аналитическое агентство, 2008. 493 с.
15. Редько А. Ю. Аудит в посттоталитарном обществе. Философский аспект. К.: Информационно-аналитическое агентство, 2011. 24 с.
16. Соколов Я. В., Терехов А. А. Очерки развития аудита. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 376 с.
