CC BY
197
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.21:657.41/. 45
генезис научной мысли о сущности счетов бухгалтерского учета: библиометрический анализ
н. М. МАЛЮГА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой анализа и статистики e-mail: n_maluga@ukr. net Е. П. БОРИМСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета e-mail: mavka123@ukr. net Житомирский государственный технологический университет, Украина
Непрерывный процесс развития бухгалтерского учета способствовал постоянным преобразованиям сущности и содержания счетов на различных этапах развития учетной мысли. В результате проведенного исследования выделено четыре основные этапа эволюции учения о счетах в Х1Х—ХХвв., а также предложен и обоснован триединый подход к трактовке понятия «счет бухгалтерского учета», способствующий разработке обоснованных направлений совершенствования использования данного элемента метода бухгалтерского учета на практике, в теории и учебном процессе.
Ключевые слова: счета бухгалтерского учета, счетоведение, счетоводство, метод бухгалтерского учета.
Степень развития науки определяется уровнем изучения ее истории. Это положение относится к главным законам, принципам, объектам, предмету, а также методологическому инструментарию бухгалтерской науки.
Роль бухгалтерского учета постоянно возрастала соответственно требованиям общества. Счетоведение (теоретическая часть бухгалтерского учета) достаточно тесно переплеталась с другими сферами жизни и отраслями научных знаний: математикой, статистикой, управлением, социологией, психологией, философией, кибернетикой, синергетикой и т. д. Неоднократно поднимался вопрос о создании специальной отрасли юриспруденции — бухгалтерского права. В результате такого соединения и взаимного влияния категориальный аппарат бухгалтерской науки постоянно обогащался и совершенствовался.
В объективном понимании счет, являющийся одной из важнейших категорий бухгалтерской науки, — это объединение чисел по правилам арифметики в целях получения какого-либо результата.
Жан Марчевский в 1967 г. утверждал, что бухгалтерский учет мог бы претендовать на статус
одной из ветвей политической экономии при условии использования им принципов и методов национального счетоводства, что непосредственно указывает на прямую связь бухгалтерского учета со статистикой [52, с. 10]. В системе национальных счетов (а их по рекомендациям ООН более 500) каждый счет и их система в целом являются экономико-статистической моделью хозяйственного кругооборота. В национальном счетоводстве, как и в бухгалтерском учете, соблюдается принцип двойной записи — один раз в активе (по дебету), а второй — в пассиве (по кредиту) взаимосвязанных счетов. В терминологии национального счетоводства кредит счетов отражает ресурсы, а дебет — использование ресурсов. Если использование ресурсов не равняется их фактическому наличию, в актив счета вводится балансирующая статья (показатель), которая отражает разницу между ресурсами и их использованием [78, с. 59].
Следует отличать счет как элемент системы бухгалтерского учета и счет как первичный документ. Счет как первичный документ отражает движение денежных средств от одного лица к другому, между разными юридическими и физическими лицами, выписывается поставщиком покупателю. Он свидетельствует о возникновении у последнего кредиторской задолженности и является основанием для записи суммы задолженности на бухгалтерских счетах и ее оплаты.
Особую разновидность счета представляет собой банковский счет, являющийся учетной ведомостью, которая ведется банком и в которую заносятся данные о денежных средствах и операциях с ними лица, для которого он был открыт [92].
В бухгалтерском учете счет — это таблица (учетный регистр), служащая для отражения состояния и записи изменений, которые произошли в средствах предприятия и их источниках (деньгах, товарах, обязательствах и т. п.). Поскольку изменения могут иметь противоположный характер (увеличение или уменьшение), таблица разделена на две части. Одна показывает, например, сколько оприходовано денег в кассу, другая — сколько израсходовано. Другими словами, в бухгалтерском учете счета являются методом текущего отражения и контроля за хозяйственными средствами и операциями. На счетах бухгалтерского учета путем обобщения и сравнения
данных, которые отражаются на них, создается новая информация. Обобщенная информация на счетах необходима, во-первых, для оперативного управления предприятием. Без данных о том, сколько средств потребляется каждый день (месяц, квартал) и сколько их поступает, нельзя эффективно вести хозяйственную деятельность. Во-вторых, такая информация необходима, чтобы была возможность оперативно рассчитать, сколько предприятию необходимо иметь средств. В-третьих, обобщенная информация требуется для составления бизнес-планов и осуществления контроля за процессом их выполнения.
Возникновение счетов в Древнем мире обусловлено прежде всего стремлением свести учет к форматизированной системе, их использование обеспечило простоту и большую полноту отражения хозяйственных операций, а также ликвидировало необходимость ежедневного выведения остатков по объектам бухгалтерского наблюдения на конец дня. На этапе зарождения бухгалтерской науки учетные теории вращались вокруг категорий двойной записи и счетов. Именно они определяли парадигму бухгалтерского учета на протяжении долгого периода времени — фактически до второй половины Х1Х в. Концептуальные основы юридической учетной теории базировались на определении сущности счетов через персонификацию или персонали-зацию их содержания (записи на счетах должны были обеспечивать контроль за деятельностью лиц, принимающих участие в хозяйственных процессах предприятия). В отличие от этого в экономической учетной теории главное внимание сосредоточивалось на характеристиках объектов хозяйственной деятельности, в том числе на результатах хозяйствования, разделении счетов на синтетические и аналитические, их коллации, дифференциации учетных форм. Представители балансовых теорий направляли исследования на процедуру учетных записей, связывая строение счетов с балансовым обобщением (в первую очередь путем классификации их на активные и пассивные).
В целях определения проблемных вопросов, связанных с теорией и практикой ведения записей на счетах бухгалтерского учета в Х1Х—ХХ вв., проанализированы публикации в сборниках научных трудов Украины за период 1927—2009 гг., а также в профессиональных периодических изда-
ниях начиная с 1888 г. до сегодняшних дней, которые характеризуются следующими данными:
— сущность, значение и классификация счетов — 30 %;
— план счетов бухгалтерского учета — 18 %;
— взаимосвязь счетов бухгалтерского учета и СНС — 14 %;
— развитие системы счетов управленческого учета — 11 %;
— особенности учета объектов по новому плану счетов — 10 %;
— методологические подходы к классификации счетов — 10 %;
— соотношение счетоведения и счетоводства — 4 %;
— направления развития системы счетов бюджетных учреждений — 3 %.
Проведенный анализ публикаций позволил сделать вывод о том, что рассмотрению проблемных вопросов счетоведения, а именно сущности и предназначения различных видов счетов, до первой воловины ХХ в. уделялось больше внимания, чем во второй половине столетия. Вначале ХХ в. уже существовало несколько десятков учетных теорий и, по словам К. Ю. Цыганкова, их было так много, что «всех их не знал уже никто, даже теоретики, специализировавшиеся на этой тематике» [110, с. 200]. Во второй же половине ХХ в. преобладающим стало рассмотрение практической стороны ведения записей на счетах: совершенствование журнально-ордерной формы счетоводства, унификация счетных планов, приспособление ведения счетов в условиях механизации и компьютеризации счетной работы. Лишь отдельные ученые продолжали настойчиво обращаться к теоретическим истокам происхождения счетов, их классификации и научным основам построения плана счетов.
По результатам анализа ранее приведенных публикаций, а также других трудов исследователей установлено отсутствие единого подхода к понимаю сущности и предназначения счетов бухгалтерского учета. Условно выделены четыре основных этапа эволюции учения о счетах в Х1Х—ХХ вв.:
первый этап — 1889—1917 гг. — работы написаны в период индустриальной эпохи, который охватывает время дореволюционных преобразований в стране, когда бухгалтерский учет начали воспринимать как науку;
второй этап — 1918—1944 гг. — труды написаны в условиях первых послереволюционных годов, периода НЭПа и Второй мировой войны, когда весь мир был разделен на две экономические системы: капитализм и социализм; активно развиваются теория и практика бухгалтерского учета;
третий этап — 1945—1990 гг. — существенным было влияние на учетную мысль господства советской власти, начиная с послевоенных лет и заканчивая периодом перестройки; характерно использование экономических наработок эпохи социализма;
четвертый этап — 1991 г. — до нашего времени — работы написаны со времени провозглашения независимости Украины до сегодняшних дней; характерным является переосмысление достижений бухгалтерской науки в предыдущих периодах и построение новой системы бухгалтерского учета в условиях информационного общества.
Далее рассмотрим каждый из выделенных этапов более подробно.
Первый этап (1889—1917 гг.) характеризуется не только революционными преобразованиями в промышленности, связанными с машинным производством, открытиями в металлургии, химии, транспорте, усилением концентрации производства и увеличением размеров капитала, но и развитием форм хозяйственных договоров и увеличением объемов торговых и финансовых операций, что в свою очередь привело к активному поиску и развитию методологии учета как отдельными авторами, так и коллективами исследователей.
Учет преобразовывается из ремесла во все более распространенную науку, обобщающую и совершенствующую практику. Формируются главные направления в науке, по которым осуществляется последующее ее развитие. Значительная часть авторов большое внимание уделяет счетоведению, счетам и двойной записи на них, что было положено в основу бухгалтерской науки того времени. Издается большое количество трудов по бухгалтерскому делу, в которых определяющее место занимают вопросы определения сущности счетов, а также их классификации.
Предложенные определения понятия «счет бухгалтерского учета» этого периода можно сгруппировать следующим образом (см. таблицу).
Итак, в вопросе определения сущности
Определения понятия «счет бухгалтерского учета» в учетно-экономической литературе за период 1889—1917 гг.
№ п/п Содержание понятия «счет» Авторы
1 Отдельно стоящая, обособленная учетная единица, представляющая собирательную величину А. Погрузов [88, с. 492]
2 Изложение статей (записей) одного лица или предмета И. Г. Рыжов [93, с. 43], К. Чербони [113, с. 193]
3 Выражение факта, основанного на отношении дебитора к кредитору В. Д. Белов [8, с. 130—131]
4 Доходно-расходные записи А. Е. Мороховец [74, с. 9]
5 Места или страницы, отведенные в счетных книгах для записи П. П. Матвеев [68, с. 3], П. Кочергин [51, с. 18], А. М. Гаврилов [21, с. 14], Г. И. Дорошенко [33, с. 11], Г. Л. Бутенко [13, с. 2]
6 Средство изображения движения (оборота) капитала В. Д. Белов [7, с. 199]
7 Средство и способ разрешения задач, возложенных на бухгалтерию, изложение или изображение изменений в самих ценностях или в расчетах с лицами А. П. Пеленкин [85, с. 6]
8 Строгая научная система причинной связи и взаимных отношений между частями капитала Л. И. Гомберг [26, с. 151]
9 Отдельная систематическая запись каждого вида хозяйственных операций и ценностей И. П. Бабенко [5, с. 2]
10 Показатель количественных изменений, происходящих в данной группе ценностей В. Б. Зимелов [43, с. 31]
11 Соединение чисел по правилам арифметики в целях получения какого-либо результата И. П. Бабенко [4, с. 18]
12 Двусторонняя таблица М. Ф. фон. Дитмар [31, с. 2]
13 Часть целого, отдельный механизм счетоводной машины Ф. Карпентье [45, с. 340]
14 Статистика части имущества или ряда прибылей и убытков и ежемесячные черновые балансы А. Ф. Ломовисский [63, с. 5]
счетов бухгалтерского учета в рассматриваемом периоде единства не наблюдается. Отличия в определениях вызваны акцентированием внимания на различных отдельных аспектах, относящихся к сущности этого понятия.
Большинство авторов определяет счета как «места или страницы, отведенные в счетных книгах для записи» (Г. Л. Бутенко [13], А. М. Гав-рилов [21]; П. П. Матвеев [68]), «совокупность записей в книге» (И. Г. Рыжов [93], П. Кочергин [51], Г. И. Дорошенко [33]) или как «обособленную учетную единицу, представляющую собой собирательную величину» (А. Погрузов [88]), что обусловлено ведением бухгалтерского учета вручную, развитием различных способов регистрации фактов хозяйственной жизни в учетных регистрах (журналах, ведомостях и т. д.) в виде систематических и хронологических записей, пониманием учета как сферы познавательной деятельности человека.
Кроме того, значительное влияние на научную мысль этого периода имела персоналистичес-кая счетная теория, что обусловило определения счетов как ряда статей (записей), относящихся
к одному лицу или предмету (И. Г. Рыжов [93], К. Чербони [113; 114]), или как выражение факта, основанного на отношении дебитора к кредитору (В. Д. Белов [8]).
Также существовали и другие подходы к определению понятия «счет бухгалтерского учета», в основу которых были положены философская и общенаучная база и влияние первых парадигм бухгалтерского учета, согласно которым счета определяются как «доходно-расходные записи» (А.Е. Мороховец [74]), или как «средства изображения движения (оборота) капитала» (В.Д. Белов [7]).
Обобщая подходы к определению понятия «счет бухгалтерского учета», следует отметить, что на данном этапе развития бухгалтерского учета значительное внимание уделяется накопительной функции счетов бухгалтерского учета.
На протяжении 1920—1930-х гг. значительное внимание в сфере бухгалтерского учета уделялось разработке и совершенствованию нормативной базы. Взят курс на унификацию плана счетов, форм бухгалтерских документов, учетных регистров, что связано с необходимостью уменьшения количества счетных работников, повышения
аналитических свойств учетных регистров и отчетности; особую актуальность приобрел вопрос обеспечения ажура при ведении учета.
Для этого периода характерным является активное развитие теории и практики бухгалтерского учета на всех уровнях, разработка базисных принципов оценки имущественно-правового состояния самостоятельно хозяйствующего субъекта, расширение государственной регламентации системы учета и отчетности, отраслевое направление в организации бухгалтерского учета. Значительное внимание уделялось организации аналитического учета, разработке и унификации плана счетов, механизации ведения бухгалтерского учета.
Проводилась существенная работа по сокращению учетных записей, ускорению подсчета, что способствовало использованию таблиц для записей имеющихся на предприятии средств, фиксации происходящих в них изменений. Поэтому и счет бухгалтерского учета понимался как таблица (учетный регистр), служащая для отражения состояния и учета изменений, вызванных в любой части средств предприятия, их источников и хозяйственных результатов.
Таким образом, в экономической литературе 1918—1944 гг. рассматривалась сущность счетов, как правило, исходя из их формы (рис. 1).
Приведенные данные свидетельствуют о том, что большинство ученых счет определяли как «таблицу, служащую для записи изменений в величине тех или иных частей актива или пассива» (Н. Б. Борисов [11], Р. Я. Вейцман [20, 53], Е. Я. Герцык [25], И. Ф. Палатников [80]) (41,8 % исследованных трудов) и как «места или страницы, которые отведены в счетных книгах для записи движения имущества» (В. И. Иванов [44],
Таблица
Ф
¡В
Места или страницы в бухгалтерских книгах Внешняя форма отражения движения элементов капитала Основной материал, из которого счетоводство строит свое здание Всякий замкнутый ряд (класс) ценностнв1х единиц
Планомерный выбор и соединение необходимых счетов Средство сосчитывания или подсчитывания
Рис. 1. Определения понятия «счет бухгалтерского учета» в учетно-экономической литературе за период 1918—1944 гг. (проанализированы 12 первоисточников), %
С. И. Корецкий [49]) (16,7 % трудов), что является недостаточно содержательным определением, ведь при рассмотрении сущности счета не следует ограничиваться лишь его формой.
Неполным также является определение Д. А. Хмельницкого [109]: в основе исследуемого бухгалтерского термина лежит общепринятый смысл сосчитывания или подсчитывания.
Некоторые ученые, подходя к определению данного понятия, исходили из целей и задач счетоведения, объясняя счет как «основной материал, из которого счетоводство строит свое здание» (З. М. Быстров [18]), а систему счетов как «планомерный выбор и соединение необходимых для счетоводства какого-либо хозяйства счетов в целях контроля наличности, приращения и убыли всех активных и пассивных составных частей имущества, с одной стороны, капитала и его увеличения и уменьшения, обусловливаемого хозяйственной деятельностью предприятия — с другой» (И. Ф. Шер [117]), что объясняется развитием счетоведения как науки о счетах.
У В. И. Шишлина и Н. В. Дембинского [119] счета выступали как внешняя форма отражения движения элементов индивидуального капитала, что обусловлено развитием капитализма в данный период, а у Ж. Дюмарше [34] — как всякий замкнутый ряд (класс) ценностных единиц. Однако французский ученый не определял то, что следует понимать под «ценностными единицами».
Таким образом, на данном историческом этапе счета использовались только как технический прием отражения хозяйственных операций, которые касаются однородных составляющих имущества, капитала, обязательств, хозяйственных процессов и их результатов, что позволяет определить в любой момент увеличение или уменьшение стоимости объектов учета и их конечное состояние.
Подводя итоги исследования трудов по бухгалтерскому учету довоенного периода, следует отметить, что разные временные периоды обусловили неточности в определении понятия «счет бухгалтерского учета»: поначалу под этим понятием понимали лишь страничку (определенное место) в счетной книге, а позже — таблицу для отражения активов или пассивов, однако это не раскрывало его сущности и истинного предназначения.
Вторая половина XX в. характеризуется достаточно высокими темпами экономического развития, возрастанием глобализации финансовых рынков и усилением взаимодействия национальных экономик. В отечественной практике хозяйствования наблюдается активная работа по разработке ряда методологических учетных концепций, новых форм ведения учета при использовании возможностей автоматизации, выделению оперативного учета, формированию учетных принципов, унификации плана счетов. Наблюдается сосредоточение контроля за деятельностью главных отраслей народного хозяйства. Бухгалтерский учет выступает в роли инструмента управления, планирования и контроля за сохранностью социалистической собственности, а бухгалтер превращается из счетовода в контролера.
Соответственно, для данного периода характерным является выделение контрольной функции счетов. Поэтому неудивительно, что значительное количество ученых в основу сущности счетов закладывали именно контроль за наличием и движеним хозяйственных средств.
Взгляды многих авторов, чьи труды по бухгалтерскому учету увидели мир на протяжении 1945—1990 гг., систематизированы и представлены на рис. 2.
Исходя из полученных данных, можно сделать вывод, что большинство авторов считают предназначением счетов экономическую группировку (33 %), текущее отражение (22 %), контроль (21 %) и учет (18 %) хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. Отсюда счета (или система счетов) — это способ группировки, текущего учета и контроля за хозяйственными средствами, источниками их образования и хозяйственными процессами (П. Н. Василенко [19], П.Д. Егоров [35], И. А. Ефремов, Ю. С. Игумнов [39], В. Г. Макаров, М. Белоусов [64, 65], В. К. Радос-товец [91], П. П. Немчинов [75], С. И. Шульман, А. К. Марченко [102]), с чем нельзя не согласиться. Наряду с этим, встречаются некоторые отступления от этого
наиболее распространенного определения счетов бухгалтерского учета. В частности, некоторые авторы определяли понятие «счет бухгалтерского учета» только лишь как «средство группировки хозяйственных средств, источников их образования и хозяйственных операций» (Л. М. Гальперин, Н. А. Кипарисов, Н. А. Леонтьев [23], Д. И. Пиль-менштейн [86], А. Ф. Галкин, Н. Ф. Огийчук, Г. И. Войчук [22]); как «способ группировки и отражения» (Н. В. Дмитриев [32], В. П. Дьяченко [107], Н. М. Грабова [27], Экономический словарь / под ред. П. И. Багрия, С. И. Дорогунцова [37]); как «способ группировки, текущего отражения и контроля» (Н. Леонтьев, А. Умнов [61], В. Г. Макаров [65], Б. А. Титов [104], И. М. Поклад [56], Н. Е. Чембер, Н. Н. Сухова [112], Г. И. Моисеенко [73]); как «средство группировки, текущего учета, контроля и отражения» (А. И. Сумцов [99]); как «способ регистрации и группировки» (А. И. Ма-лышкин, Б. Ю. Адамова [66]). Эти утверждения также можно считать верными, поскольку главное предназначение счетов — сгруппировать информацию об экономически однородных хозяйственных операциях в целях организации текущего их учета. Таким образом, счета бухгалтерского учета использовались как способ группировки в качественно однородные группы хозяйственных операций и фиксации процессов, обусловливающих движение средств и их источников.
Группа авторов определяла счета лишь как «способ текущего учета хозяйственных средств, их источников, хозяйственных процессов, а также их изменения» (К. Я. Анджан [1], Д. В. Смирнов [96]) или как «способ отражения в денежной оценке тех изменений, которые происходят в отдельных элементах средств или источниках их образования, и способ получения показателей, отражающих состояние последних» (Н. В. Дем-
Средство группировки Средство отражения Средство контроля Средство учета Способ получения показателей Ср едств о р егистр ации Способ установления взаимосвязи Средство наблюдения
33
13 =11 1 = 1
10
15
20
25
30
35
Рис. 2. Определения понятия «счет бухгалтерского учета» в учетно-экономической литературе за период 1945—1990 гг. (проанализировано 33 первоисточника), %
0
5
бинский [30], А. К. Марченко, И. М. Барабанов [67]), не уделяя при этом надлежащего внимания исполнению счетами контрольной функции, в результате чего снижается уровень бухгалтерского учета как организационной системы. Эти определения являются уместными, но неполными.
Заслуживают внимания мнения Н. В. Дем-бинского [30], В. П. Дьяченко [107], П. А. Кос-тюка [50, с. 134 — 135] (3 %), что счета являются способом получения показателей об отдельных элементах хозяйственных ресурсов и источников их образования. Действительно, совершая непрерывный учет операций, с помощью счетов фиксируются и рассчитываются показатели хозяйственной деятельности. В развитие этой идеи П. Н. Василенко [19] убедительно отстаивал ту точку зрения, что счета бухгалтерского учета, кроме того, что являются способом группировки, текущего учета и контроля хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов, также выступают основой составления баланса.
Некоторые исследователи уделяли надлежащее внимание форме счетов, определяя их как бухгалтерские регистры [37] или как таблицу определенной формы, карточку, свободный лист или страницу книги (Т. С. Митюшкин [72], Н. Е. Чембер, Н. Н. Сухова [112]) (1 %), некоторые (к примеру, А. Ф. Галкин, Н. Ф. Огийчук, Г. И. Войчук [22]) (1 %) акцентировали внимание на то, что счета являются также средством наблюдения за отдельными видами хозяйственных средств и их источников, процессами и результатами. Интересным является также тот факт, что еще в 1945 г. Л. М. Гальперин, Н. А. Кипарисов, Н. А. Леонтьев [23] писали, что счета создают возможность как раздельного отражения всех учетных объектов, так и установления в учете взаимосвязи всех хозяйственных процессов, что подтверждало важную роль счетов как связующего звена, на котором строится вся учетная система.
Российские ученые, среди них В. Ф. Палий и Я. В. Соколов [81, 82], рассматривают счета как классификационные признаки, указывающие на соответствие отображенной информации, обобщенной на данном счете, тому или иному классу объектов учета, имеющих свое конкретное место в системе кругооборота средств предприятия, и предлагают правила определения счета, разработанные А. П. Рудановским. Это определение представляется недостаточно точным, поскольку
каждый счет предназначен для отражения информации о конкретном объекте хозяйственных средств или источников их образования. На счетах на основе первичных документов накапливаются и систематизируются текущие данные лишь по однородным хозяйственным операциям, поэтому очевидно, что счета являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах.
Следует отметить, что уже на исследуемом этапе развития экономики и бухгалтерской науки некоторые ученые значительное внимание уделяли информационной функции счетов бухгалтерского учета, определяя их как «накопитель информации» (Н. Е. Чембер, Н. Н. Сухова [112]), «локальные самостоятельные информационные элементы» (В. Ф. Палий, Я. В. Соколов [82]), «информационную совокупность, отражающую кругооборот средств и фондов предприятия» (К. Э. Каллас [46]), что обусловлено возрастанием роли информации в обществе.
Анализ подходов к определению сущности счетов в учетно-экономической литературе за период 1945—1990 гг. показал, что счета определялись исследователями преимущественно как способ группировки, текущего учета и контроля хозяйственных средств и их источников, а также хозяйственных процессов и их результатов, а главное предназначение счетов предусматривалось в контроле за наличием и движением хозяйственных средств, что было обусловлено условиями экономического развития и хозяйственного устройства страны в целом.
В конце XX — в начале XXI в. весьма актуальными становятся вопросы эффективности использования и рациональности распределения ресурсов. Происходят достаточно ускоренное экономическое развитие, возрастание потребностей в финансовой информации в результате глобализации финансовых рынков, формирование новой парадигмы бухгалтерского учета, направленной на обеспечение информацией заинтересованных пользователей. Это способствовало повышению важности информации, поступающей из системы бухгалтерского учета, и превращению бухгалтерского учета в динамическую систему обработки данных о фактах хозяйственной жизни в целях получения информации для прогнозирования развития событий и принятия эффективных управленческих решений.
Способ группировки Способ отражения Информационная совокупность Средство контроля Средство текущего учета Регистр(сводка)записей Средство фиксации (регистрации) Средство исчисления показателей
Поэтому закономерным для большинства ученых, труды которых изданы в данном периоде (теоретические наработки которых обобщены и отражены на рис. 3), стало возложение на счета бухгалтерского учета функций группировки, учета, отражения и контроля. Вместе с тем ученые настаивают на рассмотрении счетов как неких информационных совокупностей, наделенных определенными свойствами.
Как видно, при определении счета преобладают подходы, наделяющие бухгалтерский счет функцией группировки (30 % трудов) 1, отражения (17 %) 2, контроля (12 %) 3, а также учета (8 %) 4.
Наряду с этим в 16 % из проанализированных трудов счета определяются как «локальная информационная система, определяющая группировку экономически однородного объекта учета, его сущность и изменение» (В. П. Астахов [2, 3], С. В. Мочерный [36]); «элемент информационной системы» (М. С. Пушкарь, Г. П. Журавель, Ю. Я. Литвин, В. Г. Мельник [101]); «еди-
8
Ел
30
0
5
10
15
20
25
30
35
1 В. В. Бабич, Е. И. Свидерский [6], В. С. Левин [59], М. И. Молдованов [38], В. И. Науменко [95], М. А. Снит-ко [97], В. П. Астахов [2], А. Г. Завгородний, Г. Л. Вознюк, Т. С. Смовженко [41], З. В. Кирьянова [47], Е. Б. Пошерс-тник, М. С. Мейксин [89], М. С. Пушкарь, Г. П. Журавель, Ю. Я. Литвин, В. Г. Мельник [101], А. Н. Азрилиян [9], Ф. Ф. Бутынец [14], А. М. Кузьминский, Ю. А. Кузьминский [55], В. М. Никитин, Д. А. Никитина [77], Г. О. Партин [84], В. А. Пипко, А. Н. Булавина [87], М. В. Кужельный, В. Г. Лин-ник [54], Дж. Сигел, Дж. Шим [94], Л. К. Сук, П. Л. Сук [98], В. Г. Швець [116] и др.
2 К. Э. Каллас [46], В. И. Науменко [95], Н. П. Кондраков, Л. П. Краснова [48], З. В. Кирьянова [47], Е. Б. Пошерстник, М. С. Мейксин [89], Ф. Ф. Бутынец [14], В. М. Никитин, Д. А. Никитина [77], П. Я. Папковская [83], Г. О. Партин [84], В. А. Пипко, А. Н. Булавина [87], М. И. Кутер [57], А. В. Гар-твич [24], Н. В. Чебанова, Т. И. Ефименко [111], Л. К. Сук, П. Л. Сук [98], В. Г. Швець [116] и др.
3 В. И. Науменко [95], А. Г. Завгородний, Г. Л. Вознюк, Т. С. Смовженко [41], З. В. Кирьянова [47], А. М. Кузьминский, Ю. А. Кузьминский [55], В. М. Никитин, Д. А. Никитина [77], Г. О. Партин [84], В. А. Пипко, А. Н. Була-вина [87], В. П. Астахов [3], Н. В. Чебанова, Т. И. Ефименко [111] и др.
4 В. В. Бабич, Е. И. Свидерский [6], А. Н. Азрилиян [9], А. М. Кузьминский, Ю. А. Кузьминский [55], М. В. Кужельный, В. Г. Линник [54.], Ф. Ф. Бутынец [15], В. П. Астахов [3], Н. В. Пошерстник [90].
Рис. 3. Определения понятия «счет бухгалтерского учета» в учетно-экономической литературе за период 1991 г. — до нашего времени (проанализировано 44 первоисточника), %
ница накопления информации» (В. И. Ждан, Е. Б. Хаустова, И. В. Колос, О. С. Бондаренко [103], З. В. Кирьянова [47]); «основная единица хранения информации в бухгалтерском учете» (Б. Нидлз [76]); «единица накопления и сохранения информации» (Ф. Ф. Бутынец [15], В. М. Никитин, Д. А. Никитина [77], О. М. Губачова [29]). Это обусловлено более широким распространением и использованием компьютерной техники для ведения бухгалтерского учета.
Заслуживают внимания определения счета бухгалтерского учета как «способа обобщения и отражения хозяйственных средств и источников их образования» (А. М. Кузьминский, Ю. А. Кузьминский [55]) и как «регистра накопления, группировки и регистрации экономически однородных по своему содержанию операций; сводки или отчета о деятельности предприятия за определенный период; двусторонней экономической таблицы» (И. В. Литвинчук [62], К. Ноубс [79], А. Н. Азрилиян [9], Н. Г. Сычев [105], С. В. Мочерный [36], А. Г. Завгородний, Г. М. Вознюк, Г. О. Партин [40], Ю. Н. Лачинов [58], Ю. А. Верига [16]) (7 %), поскольку с помощью счетов обобщается учетная информация.
Американские и английские исследователи, как правило, трактуют счет лишь как технический прием. По мнению К. Ноубса [79], счет — это регистр всех бухгалтерских записей, которые относятся к отдельной статье. Большинство авторов связывают счета с элементами финансовой отчетности, т. е. трактуют счета как исходные записи, которые используются для документальной фиксации изменений как увеличения, так и уменьшения активов, обязательств, собственного капитала, доходов и затрат [108, с. 105; 28, с. 44];
как способ классификации и обобщения всех хозяйственных событий [94]. Хотя некоторые из этих авторов подчеркивают важную роль счетов бухгалтерского учета. Так, Б. Нидлз в своей работе [76, с. 32] писал, что «счет (account) — основная единица хранения информации в бухгалтерском учете».
В связи с этим следует отметить, что понятие «счет бухгалтерского учета» не следует сводить к узкому его пониманию как «материального носителя информации». Как и любая информационная система, бухгалтерский учет отражает явления и процессы как символическое изображение с помощью определенного информационного языка, как мнимое восприятие хозяйственных событий и процессов. Независимо от порядка и техники регистрации данных счета являются способом группировки, отражения, сравнения, контроля и сбережения информации в целях получения обобщенных показателей о хозяйственной деятельности предприятия. На счетах бухгалтерского учета путем обобщения и сравнения данных, отображающихся на них, создается новая экономическая информация.
Под счетом также понимают «совокупность записей бухгалтерского учета, в которых фиксируется движение определенного вида денежных средств предприятия» (А. Б. Борисов, Б. А. Райз-берг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцев [10, 92] (6 %)). Однако это — некорректное утверждение, поскольку совокупность учетных записей находит место в финансовой отчетности, составленной, в свою очередь, на основе обобщения информации, отраженной на бухгалтерских счетах.
Наука
Элемент метода бухгалтерского учета, обеспечивающий группировку, отражение и контроль за хозяйственными операциями
Прием отражения, группировки и сохранности данных об экономически однородных учетных объектах, позволяющий определить на любой момент времени их увеличение и уменьшение, а также конечное состояние
Практика
Значению счета в исчислении показателей уделяется внимание в 4 % исследованных трудов (Ф. Ф. Бутынец [17], З. В. Кирьянова [47], В. М. Никитин, Д. А. Никитина [77], М. И. Мол-дованов [38]). Такое понимание счета является наиболее уместным, так как счет выступает накопителем информации, которая позже обобщается и используется для составления и сопоставления отчетности, благодаря чему создаются новые информационные показатели.
Современное развитие учета ничем не напоминает не только свитков египетских папирусов или вавилонских глиняных дощечек, но также и бумажных лент или перфокарт. Развитие технологий преобразования данных бухгалтерского учета полностью изменило способ учета — ныне он подчинен технологии, а не традиционным основам. В условиях использования информационно-компьютерных технологий физической записи подлежат лишь хозяйственные операции, поэтому в условиях компьютеризации учетного процесса счет в физическом и буквальном его понимании не существует; его нельзя отождествлять с определенным средством бухгалтерского учета, так как его роль является символической и сведена к определенным учетным процедурам.
В связи с этим счет для практического применения в бухгалтерском учете можно определить как прием5 отражения, группировки и сохранности данных об экономически однородных учетных объектах, позволяющий определить на любой момент времени их увеличение и уменьшение, а также конечное состояние. Принимая во внимание то, что счета бухгалтерского учета разрешают идентифицировать объекты управления для их познания и учетного отражения, необходимым является также принятие во внимание их теоретического и дидактического содержания (рис. 4).
Таким образом, понятие счета следует рассматривать с теоретической точки зрения как один из элементов метода бухгалтерского учета, с точки зрения практического использования — прием от-
Дидактика
Знаковая, логико-математическая модель отражения состояния и изменений в составе
однородной части имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов, финансовых результатов, адекватно отражающая хозяйственную деятельность предприятия
Рис. 4. Подходы к определению сущности счетов бухгалтерского учета
5 Согласно современному толковому словарю украинского языка [100, с. 718] прием — способ выполнения чего-нибудь, метод исследования чего-либо.
ражения, группировки и сохранности данных об экономически однородных учетных объектах, позволяющий их идентифицировать в интересах управления, с дидактической стороны — как знаковую, логико-математическую модель отражения состояния и изменений в составе однородной части имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов, финансовых результатов, адекватно отражающую хозяйственную деятельность предприятия.
Исходя из того, что счета бухгалтерского учета являются способом иллюстрации хозяйственных операций, для объяснения их сущности и строения в учебных целях целесообразно представлять их в роли воображаемого образа (модели) отражения состояния и изменений в составе однородной части имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов, финансовых результатов.
Важность моделирования в учебном процессе подчеркивается В. Ф. Палием и Я. В. Соколовым. Ученые отдельно выделяют функцию применения моделей в процессе обучения [81]. Особенная роль при этом отводится иконографическим и математическим моделям, использование которых значительно облегчается благодаря широкому использованию технических средств обучения, позволяющих внедрять в учебный процесс программированное обучение и деловые игры.
Счет, представленный в форме модели, становится базой для изучения объекта, информация о котором отражается на нем, его состояния либо поведения в заданных условиях. Тем самым изучение поведения модели дает новые знания про объект и разрешает перенести полученные параметры модели на совокупность схожих явлений или процессов.
По поводу определения того, к какому виду моделей относятся счета, следует проанализировать их место в классификациях моделей, предложенных учеными. Так, согласно классификации моделей А. А. Шапошникова [115] на материальные (натуральные, физические и кибернетические) и воображаемые (наочные, знаковые, математические) счета бухгалтерского учета можно отнести к воображаемым моделям, имеющим наочное, знаковое, математическое представления. Согласно предложенной классификации М. Ю. Медведева [69] счета могут выступать моделями информационного типа,
при этом ценность записи на счете состоит не в его материальном носителе, а в том, что ставится информационная единица, которая может быть использована в учетных целях (с помощью буквенных и цифровых символов). Согласно построенной доц. М. М. Шигун [118] научно обоснованной классификации учетных моделей по целевому предназначению Т-модель счета является моделью теоретического характера (раскрывает порядок использования элементов метода учета, применяется в учебных целях и редко — в учетной практике), наряду с этим как прикладной характер имеет рабочий план счетов (непосредственно используется в деятельности практикующих бухгалтеров); по степени стандартизации модели выбора шифров счетов при отражении операций в учетных регистрах являются стандартизированными, а модели классификации учетных объектов в целях построения аналитических группировок — нестандартизированными; по способу описания хозяйственных фактов модели записей корреспондирующих счетов в первичных документах или регистрах являются знаковыми, символьными; согласно учетным теориям существуют модели двух рядов счетов (соответствуют юридической теории) и одного ряда счетов (согласно экономической теории).
Таким образом, счет рассматривается как знаковая, логико-математическая модель, преследующая цель создания схем группировки, обработки и обобщения бухгалтерской информации.
Независимо от практической и дидактической формы представления счетов, благодаря их важности в процессе группировки и сохранности информации, достигается системность отображения информации в бухгалтерском учете. Тем самым счета выступают важнейшим методическим инструментом бухгалтерской науки. Проведенный анализ исследований ученых за период с 1945 по 2009 г. на предмет раскрытия составляющих метода бухгалтерского учета показал, что большинство авторов признают счета элементом метода бухгалтерского учета.
По мнению С. А. Щенкова [120], только прием двойной записи на счетах и балансовое обобщение учетных записей образуют бухгалтерский учет как самостоятельный метод количественного измерения хозяйственных явлений. По убеждению М. О. Брауна [12], П. В. Мезенцева
[71], А. К. Фараджева [106], метод бухгалтерского учета составляют лишь счета, двойная запись и баланс, поскольку исторически оправданной является именно такая последовательность возникновения и применения в бухгалтерском учете этих трех элементов его метода.
Близкую научную позицию занимает С. Ф. Легенчук [60], вполне обоснованно отмечая, что благодаря двойной записи, счетам и балансу, соответственно методологии научно-исследовательских программ (построенной на основе модели И. Лакатоса), формируется жесткое ядро двойной программы, которое в случае появления аномалий и контрпримеров остается неизменным, а изменениям подвластен защитный пояс (формы отчетности, методы оценки и системы калькулирования). По мнению исследователя, вышеупомянутые элементы метода бухгалтерского учета выступают фундаментальными предположениями и принимаются за условно неопровержимые, т. е. существование двойной научно-исследовательской программы бухгалтерского учета без них является невозможным.
Несмотря на то, что почти все исследователи определяют значимость счетов как элемента метода бухгалтерского учета, следует отметить, что свои функции они проявляют только благодаря последовательному взаимодействию с другими элементами метода. Каждый из них не выступает самостоятельно, изолированно друг от друга, а, наоборот, органически связан с другими элементами, находится с ними в непрерывном взаимодействии, и только в своем единстве они разрешают задачу исследования многогранной сущности предмета бухгалтерского учета.
Выводы. Подводя итог в исследованиях генезиса научной мысли о сущности счетов бухгалтерского учета, приходим к выводу, что счета бухгалтерского учета еще с древних времен определяли основание методологического аппарата бухгалтерской науки, а их диалектическое единство с другими элементами метода бухгалтерского учета обеспечивало должное функционирование системы бухгалтерского учета. Ведение записей на счетах в современном мире, особенно в условиях глобальных преобразований в экономике, является предпосылкой рационально организованного бухгалтерского учета для обеспечения управления предприятием и социальной защищенности работников.
Изучение подходов к определению сущности и содержания счетов на различных этапах развития учетной мысли (выделено четыре основные этапа эволюции учения о счетах в Х1Х—ХХ вв.) позволило обосновать, что понятие «счет бухгалтерского учета» нельзя сводить к пониманию его исключительно как материального носителя информации. Принимая во внимание то, что счета бухгалтерского учета разрешают идентифицировать объекты управления для их познания и учетного отражения, необходимым является учет их теоретического и дидактического содержания.
С точки зрения практического применения определено, что счета являются приемом отражения, группировки и сохранности данных об экономически однородных учетных объектах, а с дидактической — математико-графической моделью отражения состояния и изменений в составе однородной части имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов, финансовых результатов, что адекватно отражает хозяйственную деятельность предприятия.
Приведенные дефиниции счета сохраняют его вычислительно-информационные атрибуты, проверенные в любых технико-технологических условиях преобразования учетных данных. Они являются настолько объективными, что их можно считать вневременными признаками бухгалтерского счета.
Список литературы
1. Анджан К. Я. Основы бухгалтерского учета. М.: Статистика, 1973. 192 с.
2. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. М.: «Экспертное бюро-М», 1997. 351 с.
3. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. 9-е изд., перераб. и доп. Москва: ИКЦ, «МарТ»; Ростов н/Д: Изд. центр «МарТ», 2005. 576 с.
4. Бабенко И. П. Введение в счетную науку. СПб., 1907.
5. Бабенко И. П. Основы счетоведения и синтетический способ двойной бухгалтерии. Ч. 1, теоретическая. СПб., 1902.
6. Бабич В. В. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса в Украине / В. В. Бабич, Е. И. Свидерский. 2-е изд., испр. и доп. К.: ОНПИ Либра, УкрИНТЭИ, 1992. 129 с.
7. Белов В. Д. Кинематография и бухгалтерия / В. Д. Белов // Счетоводство. 1896. № 13—14. С. 199.
8. Белов В. Д. Стенографический отчет о заседаниях комиссии при комитете общества для содействия русской промышленности и торговли. Заседание комиссии 25 октября 1876 г. / В. Д. Белов // Счетоводство. 1890. № 31—32. С. 350.
9. Большой бухгалтерский словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.
10. Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М.: Книжный мир, 2001. 895 с.
11. Борисов Н. Б. Фабрично-заводское счетоводство. Для самообучения. Ленинград: Изд-во «Благо», 1925. 346 с.
12. Браун М. О. О предмете и методе бухгалтерского учета / М. О. Браун // Бухгалтерский учет. 1954. № 2. С. 8.
13. Бутенко Г. Л. Теория бухгалтерии. Сост. по курсу В. К. Макурина. Евпатория, 1913.
14. Бутинець Ф. Ф. Iсторiя розвитку бухгалтерского обл^. Ч. I. Навчальний поабник для студентав спещальноста 7.050106 «Облш i аудит». Житомир: Ж1Т1, 1999. 928 с.
15. Бутинець Ф. Ф. Теорiя бухгалтерського облшу: Шдручник для студенпв спещальносп 7.050106 «Облш i аудит» вищих навчальних за-кладiв. 3-е вид., доп. i перероб. Житомир: ПП «Рута», 2003. 444 с.
16. Бухгалтерський облж: Навч. пос. / За заг. ред. Ю. А. Вериги. К.: Центр учбово! лггератури, 2008. 396 с.
17. Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф. Ф. Бутинця. — Житомир: ПП» Рута», 2001. 224 с.
18. Быстрое З. М. Техника новой бухгалтерии. Л.: Наука и школа, 1929.
19. Василенко П. Н. Основы бухгалтерского учета. Издание 2-е. М.: Изд-во Экономической литературы, 1961. 288 с.
20. Вейцман Р. Я. Краткий учебник счетоводства. М.: Государственное издательство, 1926. 206 с.
21. Гаерилоеъ А. М. Младшш курсъ бухгалтерш. Учебникъ для коммерческихъ заведенш и счетоводныхъ курсовъ, 1906. 190 с.
22. Галкин А. Ф. Теория бухгалтерского учета / А. Ф. Галкин, Н. Ф. Огийчук, Г. И. Войчук. М.: «Колос», 1970. 263 с.
23. Гальперин Я. М. Курс теории бухгалтерского учета / Я. М. Гальперин, Н. А. Кипарисов, Н. А. Леонтьев / Под общ. ред. Н. А. Кипарисова. М.: Госпланиздат, 1945. — 228 с.
24. Гартвич А. В. Бухгалтерский учет как на ладони: самоучитель со сквозным примером. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 336 с.
25. Герцык Е. Я. Краткий курс общего счетоведения. Свердловск: Типография «Рабочий путь», 1925. 38 с.
26. Гомберг Л. И. Об объекте счетоводства / Л. И. Гомберг // Счетоводство. 1899. № 11—12.
27. Грабова Н. М. Теорiя бухгалтерського облшу: Шдручник для с. -г. техшкушв. 3-те вид., перероб. i доп. Кшв: Вища школа, 1979. 328 с.
28. Грэй, Сидней Дж. Финансовый учет: глобальный подход: [учеб. -метод. пособие: пер. с англ.] / Сидней Дж. Грэй, Белверд Е. Нидлз. Москва: Волтерс Клувер, 2006. 614 с.
29. Губачова О. М. Облш у зарубiжних кра!-нах. К.: НМЦ Укоопспшки «Укоопосвгга», 1998. 226 с.
30. Дембинский Н. В. Теория советского бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Минск: Редакция научно-технической литературы, 1957. 312 с.
31. Дитмар Н. Ф. фон. Новая система счетоводства / Н. Ф. фон. Дитмар // Бюллетени Общества для разработки и распространения счетоводных знаний. 1908. № 3.
32. Дмитриев М. В. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности промышленного предприятия. М.: «Экономика», 1975. 549 с.
33. Дорошенко Г. И. Ведение книг при мануфактурной торговле по двойной итальянской бухгалтерии. Киев, 1911.
34. Дюмарше Ж. Разница между старыми и новыми формами счетоводства / Ж. Дюмарше // Счетоводство, 1929. № 7.
35. Егоров П. Д. Теория бухгалтерского учета (бухгалтерский баланс, счета и двойная запись). Ленинград, 1970. 48 с.
36. Економiчна енциклопедiя: У трьох томах. Т. 3 / Редкол.:... С. В. Мочерний (вщпов. ред.) та ш. — К.: Видавничий центр «Академiя», 2002. 952 с.
37. Економiчний словник / За ред. П. I. Баг-рiя, С. I. Дорогунцова. К., 1973. 621 с.
38. Енциклопедичний словник бiзнесмена: Менеджмент, маркетинг, шформатика / пщ заг. ред. М. I. Молдаванова. К.: Техшка, 1995. 856 с.
39. Ефремов И. А Теория бухгалтурского учета / И. А. Ефремов, Ю. С. Игумнов. М.: Недра, 1979. 287 с.
40. Завгороднш А. Г. Облш i аудит: Термь нолопчний словник / А. Г. Завгороднш, Г. М. Вознюк, Г. О. Партин. Львiв: «Центр ввропи», 2002. 671 с.
41. Завгороднш А. Г. Фшансовий словник / А. Г. Завгороднш, Г. Л. Вознюк, Т. С. Смовженко. 2-ге видання, виправлене та доповнене. Львiв: Видавництво «Центр ввропи», 1997. 576 с.
42. Завгороднш А. Г. Фшансовий словник / А. Г. Завгороднш, Г. Л. Вознюк, Т. С. Смовженко. 2-ге видання, виправлене та доповнене. Львiв: Видавництво «Центр ввропи», 1998. 578 с.
43. Зимелов В. Б. Краткий курс двойной бухгалтерии. Киев, 1903.
44. Иванов В. И. Счетоводство промышленных заведений. Счетоводство фабрик и заводов. М.: Изд-во «Вся Россия», 1923. 180 с.
45. Иванов С. Ф. Конгресс по счетоводству в Брюсселе / С. Ф. Иванов // Коммерческое образование. 1911. № 7.
46. Каллас К. Э. Организация автоматизиро-ваной системы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1990. 176 с.
47. Кирьянова З. В. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1998. 256 с.
48. Кондраков Н. П. Принципы бухгалтерского учета / Н. П. Кондраков, Л. П. Краснова. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. 192 с.
49. Корецкий С. И. Краткое руководство по бухгалтерии. Третье издание вновь пересмотренное. М: Финансовое издательство НКФ СССР, 1925. 208 с.
50. Костюк П. А. Бухгалтерский словарь. Мн.: «Вышэйш. школа», 1971. 160 с.
51. Кочергин П. Упрощенный курс бухгалтерии по двойной (итальянской) системе. Казань, 1900.
52. Краевський В. М. Бухгалтерський облж в системi макроекономiчного управлшня: дис.... кандидата економ. наук: 08.06.04 / В. М. Краевський. Кшв, 2004. 193 с.
53. Краткий теоретический курс общего счетоводства (по Вейцману). Казань, 1925.
54. Кужельний М. В. Теорiя бухгалтерського облжу: Пщручник / М. В. Кужельний, В. Г. Лш-ник. К.: КНЕУ, 2001. 334 с.
55. Кузьмтський А. М. Теорiя бухгалтерського облшу: Пщручник / А. М. Кузмшський, Ю. А. Кузьмшський. К.: Все про бухгалтерський облж, 1999. 288 с.
56. Курс бухгалтерского учета / под ред. И. М. Поклада. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Изд. «Финансы», 1971. 416 с.
57. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
58. Лачинов Ю. Н. Бухгалтерия экономики: междисциплинарное учебное пособие для студентов. М.: Компания Спутник+, 2002. 124 с.
59. Левин В. С. Предпринимателю о бухгалтерском учете и финансовом анализе. Харьков: Изд-во Основа, Фирма «РИТА», 1992. 112 с.
60. Легенчук С. Ф. 1нтерпретащя розвитку бухгалтерського облжу на основi науково-дослщ-ницьких програм I. Лакатоса / С. Ф. Легенчук // Мiжнародний збiрник наукових праць. 2008. Випуск 3(12). С. 308—323.
61. ЛеонтьевН. Основы бухгалтерского учета /
H. Леонтьев, А. Умнов. 4-е изд. М.: Всесоюзные заочные учетные курсы, 1956. 335 с.
62. Литвинчук I. В. Дефшщп поняття «ра-хунок» в облiково-економiчнiй лiтературi /
I. В. Литвинчук // Вюник Житомирського державного технолопчного ушверситету / Серiя: Екожмчш науки. 2005. № 1(31). С. 138—145.
63. ЛомовисскийА Ф. Экономические основы сельскохозяйственного счетоводства. М., 1917.
64. Макаров В. Теория бухгалтерского учета / В. Макаров, М. Белоусов. М.: Госфиниздат, 1955. 228 с.
65. Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета (основы теории бухгалтерского учета в промышленности). М.: МАШГИЗ, 1960. 162 с.
66. Малышкин А. И. Основы бухгалтерского учета на предприятиях и в банках. Украинская и международные модели: Учеб. пособие / А. И. Малышкин, Б. Ю. Адамова. Сумы: «Сло-божанщина», 1988. 208 с.
67. Марченко А. К. Основы бухгалтерского учета: учебник / А. К. Марченко, И. М. Барабанов. М.: Финансы, 1980. 222 с.
68. Матвеев П. П. Краткий курс бухгалтерии по простой системе. Спб., 1895.
69. Медведев М. Ю. Бухгалтерский учет для посвященных / М. Ю. Медведев. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. 320 с.
70. Медведев М. Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы. М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. 752 с.
71. Мезенцев П. В. Лекции по теории бухгалтерского учета. Хозяйственный учет, предмет и метод. М.: ГОСТОРГИЗДАТ, 1956. 55 с.
72. Митюшкин Т. С. Теория бухгалтерского учета / под ред. д. э. н., проф. С. К. Татур. М.: Сельхозизд, 1957. 374 с.
73. Моисеенко Г. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1982. 232 с.
74. Мороховец А. Е. Популярное руководство к общедоступному сельськохозяйственному счетоводству по способу «время—деньги». Харьков, 1894.
75. Немчинов П. П. Метод бухгалтерского учета: конспект лекций по курсу «Теория бухгалтерского учета». Выпуск IV. К., 1966. 38 с.
76. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
77. Никитин В. М. Теория бухгалтерского учета: Курс лекций / В. М. Никитин, Д. А. Никитина. М.: Издательство «Дело и Сервис», 1999. 320 с.
78. Новиков М. М. Введение в систему национальных счетов: учеб. пособие. Мн.: Выш. шк., 1995.109 с.
79. Ноубс К Карманный словарь-справочник бухгалтера: пер. с англ. / под ред. М. С. Киселева и С. А. Табалиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1993. 200 с.
80. Палатников И. Ф. Руководство по счетоводству (общему и торгово-кооперативному). В вопросах и ответах. Тифлис, 1927. 222 с.
81. Палий В. Ф. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета / В. Ф. Палий, Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика», 1981. 224 с.
82. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: учебник / В. Ф. Палий, Я. В. Соколов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 1988. 279 с.
83. Папковская П. Я. Курс теории бухгалтерского учета: учеб. пособие. Мн.: ООО «Инфор-мпресс», 2000. 216 с.
84. Партин Г. О. Бухгалтерський облж: осно-ви теорп та практики: Навчальний поабник. К.: Товариство «Знання», КОО, 2000. 245 с.
85. Пеленкин А. П. Рациональная теория бухгалтерских счетов. СПб.: Типография Р. Голике, 1898. 144 с.
86. Пильменштейн Д. И. Основы бухгалтерского учета. М.: Статистика, 1968. 166 с.
87. Пипко В. А. Настольная книга бухгалтера и аудитора / В. А. Пипко, А. Н. Булавина. 2-е изд., доп. / под ред. академика Н. В. Бондаренко. М.: Финансы и статистика, 2000. 592 с.
88. Погрузов А. Теория счетов / А. Погрузов // Счетоводство,1889.№ 40.
89. Пошерстник Е. Б. Бухучет современной производственной компании / Е. Б. Пошерстник, М. С. Мейксин. Москва—Санкт-Петербург: Издательский Торговый Дом «Герда», 1998. 416 с.
90. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет по Плану счетов. СПб.: Питер, 2007. 608 с.
91. Радостовец В. К. Теория бухгалтерского учета и бухгалтерский учет в отраслях народного хозяйства: учебник для техникумов механизации учета ЦСУ РСФСР. М.: Статистика, 1977. 438 с.
92. Райзберг Б. А. Современный экономический словарь / Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцев. М: ИНФА-М, 1996. 496 с.
93. Рыжов И. Г. Пособие для преподавания двойной итальянской бухгалтерии с приложением форм, счетов, фактур, накладных и т. п. Харьков, 1891.
94. Сигел Дж. Словарь бухгалтерских терминов: пер. с англ. / Дж. Сигел, Дж. Шим. М.: ИНФРА-М, 2001. VIII., 408 с.
95. Словник термшв ринково! економжи / пщ заг. ред. проф. В. I. Науменка. К.: Глобус, 1996. 288 с.
96. Смирнов Д. В. Основы бухгалтерского учета. Л.: Издательство Ленинградского университета, 1969. 76 с.
97. Снитко М. А. Теория бухгалтерского учета: учебн. пособие. Мн.: Мисанта, 1996. 263 с.
98. Сук Л. К. Бухгалтерський облж: Навч. поаб. / Л. К. Сук, П. Л. Сук. 2-ге вид., перероб. i доп. К.: Знання, 2008. 507 с.
99. СумцовА. И. Теория бухгалтерского учета. 5-е изд., переработанное. М.: Изд-во «Статистика», 1964. 232 с.
100. Сучасний тлумачний словник укра!нсь-ко! мови: 100000 сив [за заг. ред. д-ра фшол. наук, проф. В. В. Дубiчинського]. Х.: ВД «Школа», 2008. 1008 с.
101. Теоретичш основи бухгалтерського обль ку: пщручник для вузiв [Пушкар М. С., Журавель Г. П., Литвин Ю. Я., Мельник В. Г. ]. Видання 2-ге, перероб. i доп. Тернопшь: ТАНГ, 1998. 269 с.
102. Теория бухгалтерского учета: учеб. для вузов / С. И. Шульман, А. К. Марченко,
П. А. Костюк и др. / под общ. ред. Б. И. Гаврилова. Мн.: Выща шк., 1979. 272 с.
103. Теорiя бухгалтерського облiку: Навчаль-ний поабник / [Ждан В. I., Хаустова 6. Б., Колос I. В., Бондаренко О. С.]. К.: Центр навчально! лггератури, 2006. 384 с.
104. Титов Б. А. Счета и двойная запись (тема третья). М.: Изд-во ВЦСПС Профиздат, 1959. 60 с.
105. Толковый словарь аудиторских, налоговых и бюджетных терминов / под ред. Н. Г. Сычева, В. В. Ильина. М.: Финансы и статистика, 2001. 272 с.
106. Фараджев А. К. Лекции по курсу бухгалтерского учета / под ред. А. М. Гальперина. Баку: «Азернешр», 1948. 290 с.
107. Финансово-кредитный словарь / под ред. В. П. Дьяченко. Том II. От М по Я. М.: Изд-во «Финансы», 1964. 688 с.
108. Финансовый учет 1: учеб. пособие / пер. с англ. Днепропетровск: Баланс Бизнес Букс, 2006. 952 с.
109. Хмельницкий Д. А. Основы двойной итальянской бухгалтерии. Ардатов, 1919.
110. Цыганков К. Ю. Теория и методология бухгалтерского учета капитала: автореф. дис. на соискание ученой степени докт. экон. наук: спец. 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» / К. Ю. Цыганков. Новосибирск, 2009. 38 с.
111. Чебанова Н. В. Фшансовий облж: Пщ-ручник / Н. В. Чабанова, Т. I. 6ф!менко. К.: ВЦ «Академiя», 2007. 704 с.
112. Чембер Н. Е. Бухгалтерский учет: учеб. для техникумов / Н. Е. Чембер, Н. Н. Сухова. М.: Финансы, 1976. 200 с.
113. ЧербониК. Основные начала логисмографии / К. Чербони // Счетоводство, 1892. № 15.
114. Чербони К. Основные начала логисмографии / К. Чербони // Счетоводство, 1893. № 6.
115. Шапошников А. А. Классификационные модели в бухгалтерском учете: Монография / А. А. Шапошников. М.: Финансы и статистика, 1982. 142 с.
116. Швець В. Г. Теорiя бухгалтерського об-лжу: Шдручник. 3-те вид., перероб. i доп. К.: Знання, 2008. 535 с.
117. Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс. 4-е изд. М.: Экономическая жизнь, 1926. 575 с.
118. Шигун М. М. Розвиток моделювання сис -теми бухгалтерського облжу: теорiя i методолопя [Текст]: монографiя / М. М. Шигун. Житомир: ЖДТУ, 2009. 632 с.
119. Шишлин В. И. Основы теории советского бухгалтерского учета / В. И. Шишлин, Н. В. Дем-бинский. Москва: «Союзоручет», 1936. 344 с.
120. Щенков C. А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М.: «Финансы», 1973. 144 с.
Московская Высшая Школа Экономики 20 лет лицензиям 000002, А 306208 ФИНАНСОВЫЙ ИНСТИТУТ Аккредитация 010300
ИНСТИТУТ ПРОФБУХГАЛТЕРОВ И АУДИТОРОВ ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ ВТОРОЕ ОБРАЗОВАНИЕ аа 8 месяцев (ГОСДИПЛОМ)
УМЦ № 420, УМЦ № 611 Организованная сдача экзаменов Аттестат • Профессиональный бухгалтер • Профбухгалтер по МСФО • Профбухгалтер бюджетных учреждений • Финансовый директор • Внутренний аудитор • Налоговый эксперт-консультант • Общий аудит. Аттестат Минфина РФ Повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов - 20 программ 911-93-07 * БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ * МЕНЕДЖМЕНТ ОРГАНИЗАЦИИ * ФИНАНСЫ И КРЕДИТ Обучение: • дневное; • вечернее; • заочное; • группы выходного дня. 911-09-65 * Бухгалтерский учет и аудит * Управление финансами * МСФО (Диплом АССА, Великобритания) * Организация предпринимательской деятельности * Организация маркетинговой деятельности и управление продажами * Организация и управление кадровой службы * Менеджмент туризма и гостеприимства * Менеджмент рекламного дела * Менеджмент внешнеэкономической деятельности и таможенного дела * Менеджмент страхового дела * Психология и управление персоналом 912-44-92
Занятия рядом с м. Таганская, м. Автозаводская, м. Пролетарская (ул. Воронцовская, 21) www.mos-econ.ru
