CC BY
240
Экономические науки
УДК 658.155 + 658.1
Киреева Наталья Владимировна Natalya Kireeva
Малышев Евгений Анатольевич Evgeny Malyshev
ГЕНЕЗИС МЕТОДОВ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
THE GENESIS OF THE COST MANAGEMENT METHODS
Анализируются современные методы управления затратами на производство. Определены методы, учитывающие влияние внутренней и внешней среды на затраты производства. К методам, учитывающим влияние внешней среды, отнесены методы «target costing», SCA (strategic cost analysis) — метод стратегического анализа затрат, LCC (life cycle costing) — метод управления издержками по стадиям жизненного цикла товара, ФСА, JIT. К методам, позволяющим управлять внутренними процессами, происходящими на предприятии, отнесены АВС-метод, нормативный метод, «директ-кос-тинг», TDABC-метод. Установлено, что каждый метод, используемый автономно, не решает всего комплекса управленческих задач. Следовательно, совершенствование методов управления затратами должно быть основано в синтезе нового метода, включающего достоинства существующих методов затратами и устраняющего их недостатки
Ключевые слова: методы управления затратами, «target costing», SCA, LCC, ФСА, JIT, АВС-ме-тод, нормативный метод, «директ-костинг», TDABC-метод
In the article the modern methods of the cost management are analyzed. The methods considering internal and external influence of the environment are defined. The methods considering influence of the environment are supplied with the methods «target costing», SCA (strategic cost analysis) — a method of the strategic analysis of expenses, LCC (life cycle costing) — a method of control over costs for stages of life cycle of goods, FCA, JIT. To the methods, allowing operating the internal processes happening at the enterprise, the ABC-method, «standard-costing», «direct-costing», TDABC method are added. It is established that each method used independently, doesn't solve all complex administrative problems, therefore, improvement of cost management methods has to be based on the synthesis of the new method including advantages of existing methods and eliminating their defects
Key words: cost management, «target costing», SCA, LCC, FCA, JIT, ABC-method, «direct-costing», TD-ABC-method
Современная экономика характеризуется высокой зависимостью предприятий от воздействия внешней среды. Лимитирование масштабов хозяйственной деятельности со стороны внешней среды происходит за счет воздействия через уровень цен
на продукцию, объемы сбыта продукции, количество и цены на ресурсы, поступающие на предприятие из внешней среды. В таких условиях хозяйствования резервы увеличения прибыли (получение которой является основной целью деятельности
предприятия) за счет цен на продукцию и увеличение объемов продаж являются существенно ограниченными, и сокращение затрат на производство становится основным источником роста прибыли, на который предприятие может непосредственно влиять. В этой связи возрастает актуальность повышения качества применяемых на предприятии методов управления затратами на производство.
Экономическая наука располагает достаточно большим методологическим инструментарием управления затратами.
Наиболее распространенным методом управления затратами является нормативный (данное название применяется в российской практике), или метод «стандарт-кост» (название применяется в зарубежной практике). Основная идея метода заключается в том, что издержки производства на продукцию рассчитываются по нормам. Отметим, что современная информационная система норм, создаваемая на предприятии для целей управления, не выделяет в составе издержек производства таких качественных характеристик производственных ресурсов, как поставщик сырья, индивидуальные качественные показатели сырья, договор, по которому происходила поставка, а также лицо, ответственное за поставку материалов. Подобного рода сведения могут формироваться в системе аналитического учета при формировании себестоимости производственных запасов. Однако при списании производственных запасов на издержки производства происходит усреднение аналитических данных, что, в конечном итоге, осложняет факторный анализ затрат и процесс выявления лиц, ответственных за возникновение отклонений.
Гаррисон Чартер развил идеи Эмерсона в работах «Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта» (1931) и «Учет себестоимости в помощь производственнику» (1935). Г. Чартер поддерживал позицию Эмерсона о том, что нормы расходов должны устанавливаться не средние, а предельные, и должны отражать не тот уровень издержек, который существует по
факту, а тот уровень, к которому предприятие должно стремиться. Именно Гаррисо-ну Чартеру принадлежит лозунг о том, что управленческий учет должен ставить задачи на будущее.
По нашему мнению, идея управления по отклонениям способствует повышению эффективности управления предприятием. Именно возникновение отклонения подает лицу, принимающему решение (далее — ЛПР), сигнал о том, что требуется корректировка текущей ситуации. Тем не менее, ряд принципиальных положений метода «стандарт-кост» может препятствовать достижению предприятием поставленных перед ним целей. Так, принятие в качестве норм идеальных, эталонных показателей расхода ресурсов ( а значит, и издержек производства), оцениваемое как ключевое достоинство метода «стандарт-кост», может привести к невыполнению производственной программы по срокам. На основе данных о фактическом состоянии оборудования рассчитывается его производительность, а следовательно, и число машино-часов, необходимых для выполнения производственной программы. В условиях, когда за норму принята идеальная производительность (то есть максимальное значение производительности) , а фактическая производительность в силу изношенности и плохого состояния оборудования ниже, при расчете машино-часов на выполнение производственной программы будет определено нормативное время, которое заведомо меньше фактического. Следовательно, к моменту отгрузки продукции покупателю производство продукции не будет закончено — это чревато штрафными санкциями, потерей доверия клиента, а в некоторых случаях и отказом клиента от заказа. Аналогичная ситуация может возникнуть в производстве с преобладанием ручного труда, когда в качестве нормы принята производительность труда самого высококвалифицированного рабочего.
Мы полагаем, что, в полной мере признавая полезность «идеальных норм», например, для целей мотивации труда, в оперативном управлении производством все
же необходимо ориентироваться на методы нормирования, основанные не на идеальном, а на фактическом состоянии производственных мощностей, находящихся в распоряжении предприятия. Это позволит более объективно планировать производственную программу с точки зрения критерия срочности заказов и сроков восполнения производственных ресурсов. Данная позиция не означает отказа от идеи нацеливания исполнителей на достижения эталонных норм. Такие нормы могут применяться, как мы отмечали, для целей мотивации труда. Так, если рабочий при выполнении производственных операций в силу своей высокой квалификации получил фактическую себестоимость ниже нормативной и ближе всех подошел к целевой, эталонной норме издержек, то ему необходимо присвоить в Положении по оплате труда максимальный показатель премирования. В этом случае будет соблюдаться принцип, что больше получает тот, кто больше зарабатывает, и подобная ситуация будет служить стимулом для повышения производительности труда другими рабочими. Таким образом, мы полагаем, что эталонные нормы расхода ресурсов и нормы издержек производства следует применять не в оперативном управлении производством, а при ретроспективном анализе издержек, для оценки результатов действий лиц, ответственных за формирование издержек, и в том числе — для целей мотивации труда.
Другим достоинством метода «стан-дарт-кост» является то, что наличие системы норм на предприятии позволяет оценить экономические последствия управленческого решения до его принятия. Фактические данные, сформированные в системе бухгалтерского учета, поступают для ЛПР с опозданием, по факту принятия управленческого решения. Например, классический пример в учебниках по управлению затратами по принятию решения о продаже продукции по цене «ниже полной себестоимости» показывает, что можно принимать в производство заказы исходя из того, что нижней границей цены является величина удельных переменных
затрат. Однако такое правило действует только после прохождения точки безубыточности, когда постоянные затраты отчетного периода уже возмещены. Если подобное управленческое решение будет принято до наступления точки безубыточности, то в отчетном периоде предприятие может получить убыток. Из приведенного примера следует, что для применения гибкого ценообразования на предприятии необходимо оперативно отслеживать момент наступления точки безубыточности. Сделать это можно основываясь на нормативных показателях издержек производства, при этом точность экономического обоснования управленческого решения будет напрямую зависеть от точности норм. Если предприятие будет ориентироваться на эталонные нормы, то расчетная точка безубыточности будет меньше фактической, и предприятие, вместо ожидаемого увеличения прибыли, может получить убыток. Это еще раз подтверждает необходимость нормирования расхода ресурсов и издержек производства, исходя из принципа объективности, то есть максимально точного отражения в нормах фактического состояния производственных мощностей.
Нормированию в системе «стандарт-кост» подлежат, как правило, только прямые затраты. Основным методом управления косвенными затратами чаще всего является лимитирование. Недостатком лимитирования является то, что размер лимита может быть не обоснованным с точки зрения реальности соблюдения лимита. Например, если при выставлении лимита не учтены необходимые расходы, такие как обязательная поверка приборов энергоучета, а при появлении необходимости финансировать сверхлимитные расходы собственник отказывает в финансировании, то при выявлении фактов несоблюдения технических требований на предприятие контролирующими органами налагается штраф, который приводит к еще большему увеличению расходов, по сравнению с вариантом, когда величина накладных расходов устанавливается не на основе лимита, а на основе обоснованных с учетом требований
нормативных актов норм. Поэтому нормирование как метод управления издержками является более предпочтительным по сравнению с методом лимитирования, когда лимит устанавливается на основе ограничивающих факторов внешней среды и целевого уровня рентабельности.
Косвенные затраты, как и прямые, подлежат возмещению из выручки от продажи продукции. Следовательно, косвенные затраты должны быть соотнесены с конкретным видом продукции, то есть косвенные затраты необходимо включать в функцию издержек производства с помощью процедуры распределения. В теории управления проблема распределения косвенных затрат является одной из самых сложных. Так, в исследовании В.И. Цап-лина отмечается, что «очень часто проблематично, а иногда совершенно невозможно установить какую-либо непосредственную связь между косвенной затратой и конкретным изделием. В разные периоды времени использовались различные базы для распределения накладных затрат, однако стало понятно, что единой базы для эффективного распределения не существует. Кроме того, доказано, что каждый из возможных методов распределения накладных затрат затрагивает интересы людей, а выбор метода зависит от целей, которые преследует руководство предприятия» [14]. Наиболее простым способом решения проблемы некорректного распределения косвенных затрат стало появление такого метода управления издержками, как «директ-костинг».
Предпосылки возникновения данного метода сформулированы в работах Дж. М. Кларка и К. Симпсона. Впервые идея об исчислении издержек производства только по прямым расходам высказана Дж. Харрисоном (цит. по Я. В. Соколов). Основная теоретическая предпосылка метода «директ-костинг» состоит в том, что только переменные затраты формируют реальную себестоимость реализованной продукции. «Косвенные же затраты исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производс-
тва, сколько течением времени» [11]. Система «директ-костинг», в отличие от других методов управления издержками, основана на принципиально иной классификации издержек — разделении общей суммы издержек на постоянные и переменные по отношению к изменению объемов производства. Именно такая классификация затрат позволяет наиболее точно определить параметры функции издержек при планировании, оперативном управлении предприятием, при ретроспективном анализе издержек по центрам ответственности.
Оппоненты метода «директ-костинг» утверждают, что сфера его применения крайне ограничена. Так, по мнению В. Э. Керимова, эффективное применение «ди-рект-костинга» возможно лишь в том случае, когда на предприятии в структуре издержек преобладают прямые затраты, при этом ассортимент продукции на предприятии минимален, и каждому виду продукции соответствует одинаковая величина накладных издержек [8]. Добавим, что метод «директ-костинг» в его классическом варианте не предполагает выделения промежуточных объектов управления затратами. В качестве независимой переменной в функции издержек выступает объём производства на конечной стадии производственного процесса. Тем самым не учитывается действие внутрипроизводственных факторов, возникающих на промежуточных этапах процесса.
Недостатки метода «директ-костинг» компенсировались созданием новых методов управления издержками, основанными на функциональном подходе. В 80-х гг. XX в. появилась серия публикаций Р. Купера, в которых раскрывалась методика расчета издержек производства методом АВС [7], от англ. activity-based-costing (учет затрат по видам деятельности, функциям, операциям). Е.М. Харитонова поясняет технологию применения метода АВС: в основе метода лежит следующая идея — разложить цепочку добавленной стоимости компании на совокупность взаимосвязанных функций (операций), отнести стоимость используемых компанией ресурсов на эти функции
и распределить стоимость функций между стоимостью конечных продуктов компании. Если традиционные системы учета распределяют накладные расходы между центрами производственных затрат, а затем — между объектами), то АВС относит расходы ресурсов к конкретным функциям (операциям) и использует факторы затрат по видам деятельности для распределения затрат между объектами [13].
В российской практике управления издержками есть методы, в некоторой степени аналогичные методу АВС — это попро-цессный и попередельный методы расчета издержек производства. Попередельный метод отличается от попроцессного тем, что выход продукции во внешнюю среду возможен не только на конечной стадии производственного процесса, но и на промежуточных. Суть указанных методов заключается в определении суммы издержек производства для каждого процесса. Однако область применения данных методов очень ограничена. Они дают корректный результат при условии, что вся продукция предприятия однородна, имеет одинаковые единицы измерения, проходит одни и те же стадии производственного процесса. Если ассортимент производимой продукции велик и себестоимость отдельных видов продукции существенно отличается (в результате применения различных технологий производства), то применение поп-роцессного и попередельного метода дает большую степень искажения издержек на производство отдельного вида продукции, что осложняет процессы планирования и оперативного управления производством.
У АВС-метода управления издержками, по нашему мнению, есть весомое преимущество — в функции издержек производства в качестве независимой переменной появляются промежуточные результаты хозяйственной деятельности, при этом возрастает степень адекватности данной функции по отношению к процессам, происходящим на предприятии. В частности, более четко формализуются причинно-следственные связи между издержками производства и факторами, на них влияющими. Этот ме-
тод позволяет достаточно точно учесть накладные расходы на продукцию, поскольку в себестоимость попадают накладные расходы только по тем операциям, которые относятся к данной продукции.
В научной литературе распространено мнение, что метод АВС эффективен там, где в структуре себестоимости преобладают косвенные затраты. Там, где доля косвенных затрат невелика, АВС и традиционные системы дадут практически одинаковые результаты [13]. Полагаем, что с такой позицией нельзя согласиться, т.к. даже состав прямых затрат на один и тот же вид продукции может быть различным. Это связано с наличием на предприятии в рамках одной технологии производства разных технологических маршрутов, которые отличаются состоянием оборудования, материальных ресурсов, составом трудовых ресурсов.
Развитие нормативного метода управления издержками сформировало идею об управлении издержками по отклонениям. Идея соотнесения возникших отклонений с конкретными лицами, принимающими решение (далее — ЛПР), была высказана в работах А. Хиггинса [1]. При этом, возлагая ответственность на ЛПР, Хиггинс сформулировал принцип о том, что руководитель центра ответственности может нести финансовую ответственность только за те расходы, которые он контролирует. Чтобы идея центров финансовой ответственности функционировала, необходимо знать фактические результаты работы каждого центра ответственности и, в частности, издержки, соотнесенные с конкретными центрами финансовой ответственности ( далее — ЦФО). Поэтому функция издержек трансформирована до уровня технологического процесса на отдельном производственном участке. Так, Я.В. Соколов отмечает, что Спенсером А. Тукером изобретен «...так называемый метод ТЧМ (тариф-час-машина) , сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа,
легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию» [11]. Добавим, что слова «заранее определяют расходы», по-видимому, относятся к нормативным издержкам.
Ориентация теории издержек на уровень отдельных единиц оборудования позволила разработать методы организации производства и управления издержками, учитывающие фактор времени — такие, как метод JIT (от англ. Just in time — точно в срок). Сведения об авторах этого метода разнятся. Так, в монографии Я.В. Соколова идеологами метода «SIT» (System-inTime) названы такие авторы, как Р.Д. Мак-Илхаттан, Р. А. Хауэлл, С.Р. Соуси [11 ]. В диссертационных исследованиях работы указанных авторов рассматривают в терминах метода JIT [6].
Теоретическим базисом данного метода является целевая установка к минимизации всех видов производственных запасов. Для этого необходимо иметь жесткий календарный график, конечной датой которого является дата отгрузки готовой продукции потребителю. Относительно этой даты выстраивается график выполнения производственной программы и сроки поставки запасов, необходимых для выполнения производственной программы, также выстраиваются относительно заданного графика. В итоге издержки производства сокращаются за счет экономии вложений в производственные запасы, сокращения потерь, связанных с хранением излишних запасов, сокращения потерь от продукции, потерявшей свои потребительские свойства в силу длительного хранения, потерь, связанных с простоями производственных мощностей и т.д. Зная стоимость одного машино-часа и количество машино-часов, необходимых для выполнения производственного задания, можно определить издержки производства на запланированных выпуск продукции.
Управление издержками на основе метода JIT стало первым шагом к целой группе инновационных методов управления затратами — методов, которые учитывают влияние на предприятие внешней среды.
Традиционные методы управления, базирующиеся на оценке факторов внутренней среды предприятия, стали подвергаться критике ученых в середине 80-х гг. XX в. Р. Каплан и Т. Джонс указывают, что традиционные подходы к управлению затратами не отвечают потребностям конкурентной рыночной среды, концентрируются на внутренних хозяйственных операциях и недостаточно внимания уделяют внешнему окружению, в котором функционирует предприятие [3].
Следующим шагом в исследовании влияния внешней среды на процессы, происходящие на предприятии, стало появление метода target-costing. Процесс управления издержками в рамках метода «target costing» близок по содержанию к такому методу, как лимитирование издержек. Чаще всего лимит устанавливается руководителем с позиции ограничения издержек производства внешней по отношению к предприятию средой — например, ценами на продукцию. За вычетом из цены желаемого уровня рентабельности руководитель получает предельную величину издержек, исходя из которой и устанавливает лимит. Далее, в случае, если целевая себестоимость превышает нормативную себестоимость продукта, начинается процесс реинжиниринга — специалисты ищут возможности снижения издержек без потери потребительских качеств продукта. Таким образом, основной сферой применения данного метода следует считать планирование, в том числе стратегическое планирование, которое происходит на стадии разработки продукта. На последующих стадиях жизненного цикла продукта целевая себестоимость также выполняет функцию лимита, при этом как фактическая, так и плановая (нормативная) себестоимость может отличаться от лимита. Можно сделать вывод, что целевые издержки выполняют определенную функцию в процессе управления издержками, но не отменяют необходимости расчета плановой (нормативной) и фактической величины издержек. Нормативная величина издержек служит индикатором технических возможностей предприятия и
может не совпадать с целевыми издержками. Фактическая величина, которая может быть как больше, так и меньше целевых издержек, служит для контроля выполнения плановых заданий и для ретроспективного анализа издержек, на основании которого принимаются управленческие решения по центрам финансовой ответственности.
Состояние внешней среды учитывается и в других методах управления издержками: SCA (strategic cost analysis) — метод стратегического анализа затрат, LCC (life cycle costing) — метод управления издержками по стадиям жизненного цикла товара и ФСА (функционально-стоимостной анализ). Перечисленные методы учитывают полезность товара для потребителя: LCC предполагает, что при формировании ассортиментной политики должны учитываться не только затраты на производство продукции, но и затраты, которые несет потребитель в процессе эксплуатации продукции. Метод LCC по своему содержанию состоит из процедур расчета издержек производства товара на разных стадиях его жизненного цикла — как правило, в жизненном цикле выделяются стадии создания товара, продвижения его на рынок, этап зрелости, этап спада продаж и этап вывода товара с рынка. Основной идеей SCA является прослеживание «цепочки создания потребительской ценности продукта». Прохождение технологической цепочки предполагает, что в результате технологических процессов исходные материалы меняют свои свойства и приобретают новые качества, востребованные у потребителя. Объектом управления в данном случае является не какой-либо процесс, а некоторое свойство или совокупность свойств готовой продукции. Получение этого свойства может создаваться одним или несколькими технологическими процессами — это отличает SCA-метод от АВС-метода, где объектом управления является результат процесса, независимо от того, приобрел материал дополнительные потребительские свойства или нет. По своим целям и методам SCA подобен известному в России функционально-стоимостному анализу, позволяющему
выделить существенные и несущественные для потребителя функции, определить стоимость создания этих функций в производстве и на основе этого выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
В отличие от ФСА, SCA предполагает анализ внешней среды на стадии процесса снабжения. В научной литературе имеют место случаи, когда метод АВС рассматривается как синоним ФСА. По этому поводу Д. Атаманов отмечает, что такой подход некорректен, поскольку этим термином (ФСА) ранее обозначался другой метод, известный за рубежом как Value analysis, который предложен Л.Д. Майлзом в 40-х гг. прошлого века (одновременно в СССР этот метод разрабатывал Ю.М. Соболев) [5]. Полагаем, что мнение об идентичности АВС-метода и ФСА-метода возникло в связи с использованием в рамках обоих этих методов термина «функция». В АВС-методе термин «функция» используется для обозначения процесса, в ходе которого происходит потребление производственных ресурсов. В ФСА-методе под данным термином имеется в виду та функция, которую выполняет продукт для потребителя, то есть некоторое качественное свойство продукта, представляющее для потребителя определенную ценность. Эти методы управления затратами можно считать совместимыми, т.к. для создания потребительского свойства продукта необходимо выполнить, как минимум, одну производственную операцию ( процесс) . Следовательно, взаимосвязь между методами ФСА и АВС можно представить в следующем виде: издержки на создание отдельного потребительского свойства продукта есть сумма издержек по процессам, необходимым для создания у продукта этого потребительского свойства.
Методы управления издержками производства, учитывающие состояние внешней среды, не могут применяться для получения функции издержек производства в рамках одного юридического лица — это является нарушением допущения об имущественной обособленности организации, действующего в системе учета. Действительно, расходы потребителя, возникшие
в процессе эксплуатации товара (которые принимаются в расчет, например, в методе LCC), финансируются самим потребителем и не могут быть признаны активами производителя. Такого рода расходы могут просчитываться службами предприятия ( как правило, на этапе создания товара) , когда определяется общая сумма затрат, понесенных потребителем в процессе приобретения товара, его доставки, эксплуатации и утилизации, и сравнивается с аналогичными расходами при приобретении товаров у конкурентов. Соответственно, методы управления издержками, учитывающие состояние внешней среды, могут использоваться только как дополнительные аналитические процедуры, но как самостоятельные методы управления издержками хозяйствующих субъектов применяться не могут.
В последние годы в научных исследованиях появилась тенденция к комбинированию методов управления издержками производства между собой. Например, в статье Р. Каплана и С. Андерсона высказана идея совмещения метода АВС с методом JIT — авторы предложили модифицировать метод АВС, сориентировав его на фактор времени, и назвали этот вариант АВС-ме-тода Time-Driven ABC (TDABC) [4]. И. Е. Мизиковский высказал идею применения возможности маржинального анализа ( который существует на базе метода «ди-рект-костинг» ) в рамках АВС-метода, аргументируя это тем, что результаты расчета издержек производства в АВС-методе «...не создают базы для проведения анализа соотношения «затраты-объем производства-прибыль», тем самым значительно падает уровень информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие реше-
Литература_
1. Higgins N.A. Responsibility accounting / The Arthur Andersen's Chronicle. Chocago. April, 1952.
2. Hiromoto T. Another hidden-Japanese Management Accounting. Harvard Business Review, July-August, 1988. Р. 4-7.
3. Jhonson H.T., Kaplan R.S. The raze and fall of management accounting // Management Accounting. 1987. January. P. 22-31.
ния, не структурируются сведения, лежащие в основе продуктивного ситуационного реагирования» [9].
Таким образом, по нашему мнению, повышение эффективности управления промышленным предприятием должно основываться именно на комбинации методов управления издержками производства, т.к. автономное применение методов позволяет решать отдельные управленческие задачи, в то время как современные условия хозяйствования ставят перед субъектами управления требование реализации комплексного подхода к управлению промышленными предприятием. Наиболее полно отвечает требованиям современных задач управления АВС-метод, основанный на процессном подходе к формированию затрат. Однако данный метод не предполагает применения классификации затрат на постоянные и переменные, используемой в методе «ди-рект-костинг», необходимом для управления затратами в условиях изменения объемов производства. Следовательно, синтез нового метода управления затратами должен быть основан на развитии теоретических основ АВС-метода и совмещении его с принципами и методологическим основами «директ-костинга». Причиной недостаточно высокой эффективности применения методов АВС и «директ-костинга» является абстрагирование от влияния внутрипроизводственных факторов, таких как технология и организация производства. Новый метод управления затратами должен давать возможность формализовать действие данных факторов в функции затрат на производство, что позволит повысить адекватность методов управления затратами и качество обоснования управленческих решений.
_References
1. Higgins N.A. Responsibility accounting (The Arthur Andersen's Chronicle). Chocago. April, 1952.
2. Hiromoto T. Another hidden-Japanese Management Accounting. Harvard Business Review, July-August, 1988. P. 4-7.
3. Jhonson H.T., Kaplan R.S. Management Accounting, 1987, january. P. 22-31.
4. Kaplan R.S., Anderson S.R. Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Publishing Corporation, 2007.
5. Атаманов Д. Определение себестоимости методом Activity based costing / [Электр. ресурс]. Режим доступа: http://quality.eup.ru/ECONOM/abc. htm: Дата обращения: 08 февраля 2012 г.
6. Городкова С.А. Управление затратами в потребительской кооперации: теория, методология, практика: автореф. дисс....д-ра экон. наук. Новосибирск: НОУ ВПО Центросоюза РФ «Сибирский университет потребительской кооперации», 2011.
7. Каплан Р., Джонсон М. Потеря актуальности — взлет и падение управленческого учета. М.: Гарвардский университет, 1989.
8. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и К», 2005. 484 с.
9. Мизиковский И.Е. Маржинальный подход к процессному учету затрат и калькулированию себестоимости продукции / / Экономический анализ: теория и практика. 2010. № 42. С. 14-17.
10. Редченко К. Японский след в стратегическом управлении затратами: таргет-костинг / [Электр. ресурс]. Режим доступа: http://www. masters.donntu.edu.ua/2005/mech/bychkova / library/zatraty6.htm: Дата обращения: 08 февраля 2012 г.
11. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит: Юнити, 1996. 638 с.
12. Уильям Дж. Стивенсон. Системы «точ-но-в-срок» (just-in-time): разработка и внедрение: [Электр. ресурс]. Режим доступа: http://www. elitarium.ru/2007/06/15/sistemy_tochnovsrok_jus-tintime_ razrabotka_i_vnedrenie.html.
13. Харитонова Е.М. Современные методы управления затратами. [Электр. ресурс]. Режим доступа: http: //www.ecfi.ru/data/special/file/ haritonova.pdf. Дата обращения: 08 февраля 2012 г.
14. Цаплин В.И. Управление затратами по стадиям кругооборота оборотных средств промышленного предприятия: автореф. дисс. ... канд. экон. наук. Челябинск: ЮУрГУ (НИУ), 2012. 178 с.
15. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит: Юнити, 1996. 638 с.
4. Kaplan R.S., Anderson S.R. Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Publishing Corporation, 2007.
5. Atamanov D. Opredelenie sebestoimosti meto-dom Activity based costing (Determination of cost method «Activity based costing»). Available at: http:// quality.eup.ru/ECONOM/abc.htm (accessed 8 February 2012)
6. Gorodkova S.A. Cost management in consumer cooperation: theory, methodology, practice [Upravlenie zatratami v potrebitelskoy kooperatsii: teoriya, metodologiya, praktika]: abstract. diss .... Dr. Economic Sciences. Novosibirsk: LEU Institution Central Union of Russia «Siberian University of Consumer Cooperatives», 2011.
7. Kaplan R., Dzhonson M. Poterya aktualnosti — vzlet i padenie upravlencheskogo ucheta [The loss of relevance — the rise and fall of management accounting]. Moscow: from Harvard University, 1989.
8. Kerimov V.Je. Uchet zatrat, kalkulirovanie i byudzhetirovanie v ot-delnyh otraslyah proizvodst-vennoy sfery [Cost accounting, costing and budgeting in selected sectors of the production sector]. Moscow: Publishing and Trading Corporation «Dashkov and K», 2005. 484 p.
9. Mizikovsky I.E. Jekonomichesky analiz: teor-iya i praktika (Economic Analysis: Theory and Practice), 2010, no. 42. P. 14-17.
10. Redchenko K. Japonsky sled v strategiches-kom upravlenii zatratami: target-costing (Japanese footprint in strategic cost management: target costing). Available at: http://www.masters.donntu.edu. ua/2005/mech/bychkova/library/zatraty6 .htm ( ac -cessed 8 February 2012).
11. Sokolov Ya.V. Buhgaltersky uchet: ot istokov do nashih dney [Features of formation accounting: from its origins to the present day]. Moscow: Audit: Unity, 1996. 638 p.
12. Uiliyam Dzh. Stivenson. Sistemy «tochno-v-srok» (just-in-time): razrabotka i vnedrenie (System of «just-in-time» (just-in-time): development and implementation). Available at: http://www.elitarium. ru/2007/06/15/sistemy_tochnovsrok_justintime_ razrabotka_i_vnedrenie.html.
13. Haritonova E.M. Sovremennye metody up-ravleniya zatratami (Modern methods of cost management). Available at: http://www.ecfi.ru/data/spe-cial/file/haritonova.pdf. (accessed 8 February 2012).
14. Tsaplin V.I. Managing costs by stage circuit current assets of industrial enterprises [Upravlenie zatratami po stadiyam krugooborota oborotnyh sred-stv promyshlennogo predpriyatiya]: diss. ... Candidate Economic Sciences. Chelyabinsk: South Ural State University (NIU), 2012. 178 p.
15. Sokolov Ja.V. Buhgaltersky uchet: ot istokov do nashih dney. (Features of formation accounting: from the origins to the present day). M: Audit: unity, 1996. 638 p.
Коротко об авторах_
Киреева Н.В., канд. экон. наук, зав. каф. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», Уральский социально-экономический институт (филиал) Академии труда и социальных отношений, г. Челябинск, Россия
Научные интересы: экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий
_Briefly about the authors
N. Kireeva, candidate of economic sciences, head of the Accounting, Economic Analysis and Auditing department, Ural Social-Economic Institute of the Academy of Labour and Social Relations, Chelyabinsk, Russia
Scientific interests: economics, analysis and planning industrial enterprises' activities
Малышев Е.А., д-р экон. наук, доцент, Забайкальский государственный университет, г. Чита, Россия [email protected]
Научные интересы: формирование инновационной политики региона, развитие энергетики, формирование и эффективное использование образовательного потенциала, менеджмент, финансовый менеджмент, бизнес-планирование
E. Malyshev, doctor of economic sciences, Transbaikal State University, Chita, Russia
Scientific interests: innovative policy of the region formation, power development, formation and effective use of educational potential, management, financial management, business planning
