CC BY
373ФУНКЦИОНАЛЬНЫЙ ПОДХОД В УПРАВЛЕНИИ ЗАТРАТАМИ
О. Н. ВОЛКОВА,
кандидат физико-математических наук, профессор, заведующая кафедрой международного бухгалтерского учета, анализа и аудита Санкт-Петербургского филиала ГУ-ВШЭ
Влияние таких факторов, как усиление конкуренции, изменение потребительского поведения, постоянный рост цен на основные ресурсы — на развитие отдельных компаний и целых отраслей рыночной экономики — претерпевает в последние десятилетия значительный рост, вынуждая частные компании в развитых странах все большее внимание уделять выработке новых концепций управления внутренней бизнес-средой организации и факторами, ее формирующими. В условиях, когда цены всех (или значительной их доли) ресурсов, входящих и исходящих, диктуются рынком, жизненной необходимостью становится внедрение в практику управления компаниями методов стратегического управления затратами.
Большинство российских компаний в настоящее время, в период отсутствия дефицита ресурсов и относительной стабилизации рыночных отношений, также сталкиваются с тем, что на первый план выходят проблемы управления внутренними ресурсами компании и оптимизации затрат в рамках межценовой разницы (разницы между ценами входящих ресурсов и продукции компании).
Сама идея важности управления затратами не является новой в практике управления компаниями. Финансовая результативность любой организации во многом зависит от качества анализа и управления затратами. Пристальный интерес к этому аспекту финансового менеджмента компании в развитых странах стали проявлять достаточно давно, еще в 1080-е гг., однако тогда акцент делался на снижении затрат всеми доступными компании методами, прежде всего путем снижения потребления ресурсов. Со временем, к середине 1990-х гг., стало понятно, что тотальное сокращение затрат не может быть долговременной стратегией компании, поскольку такая политика не позволяет компании развиваться желаемыми темпами и приводит к потере конкурентных преимуществ компании в среднесрочной и стратеги-
ческой перспективе. Стало понятно, что управление затратами нельзя отождествлять с борьбой за их снижение. Политика экономии не должна стать целью компании на более или менее значимые промежутки времени, а может служить лишь краткосрочным инструментом финансовой стратегии компании.
В связи с этим в начале 1990-х гг. цели анализа затрат крупнейшими компаниями были сформулированы по-новому. В течение этого десятилетия появилось несколько концепций анализа и управления затратами, которые ставили во главу угла интересы принятия решений на долгосрочную перспективу. Часть из них можно рассматривать как преимущественно учетно-управленческие (концепции АВС и АВСМ), часть — как маркетинговые (стратегический анализ затрат и анализ затрат по цепочке создания потребительной стоимости товара, а также целевое ценообразование и управление затратами по всему жизненному циклу продукта), некоторые можно рассматривать как идеологии организации производственного процесса (метод последовательных усовершенствований).
Данная статья является первой из трех, в которых мы рассмотрим методологические основы названных выше концепций стратегического управления затратами и проиллюстрируем примерами их применение в практике работы компаний частного сектора. В данной работе будет обоснована целесообразность перехода от традиционных методов управления затратами к функционально и процессно ориентированным методологиям.
Традиционные методы управления затратами
Применение традиционных методов управления затратами, как правило, имеет своей целью их сокращение. Базовые инструменты для этого формируются в рамках конструкторского, маркетингового и бухгалтерского подходов.
Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги, в первую очередь на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования). Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат.
Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение конкретных заданий, но и, например, путем анализа системы документооборота и форм информационного обмена в организации.
Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть: внесение изменений во внешний вид изделий; упаковка изделия в разобранном виде вместе с инструкцией по сборке; замена материалов на менее дорогостоящие, изменение отделки или способа транспортировки и др.
Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления возможностей экономии по различным статьям затрат, как прямых, так и косвенных, а также межвременной оптимизации потоков ресурсов, в том числе денежных, и финансовых результатов.
Хорошо спланированная программа сокращения затрат — это важный инструмент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. Зачастую компании принимают политику тотального урезания затрат вне зависимости от полезности каждой их статьи от того, влияет ли данная статья на улучшение потребительских свойств продукта, и как следствие — его цену, или не влияет. Такое решение является наихудшим, поскольку может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации. На практике очень часто приходится искать ком-
промисс между снижением затрат и сохранением качества товара/услуги.
Решение проблемы контроля и сокращения затрат на современном уровне возможно путем выявления последовательности функций, необходимых для создания продукта (метод АВСМ), либо цепочки создания ценности продукта, а также участков компании, которые добавляют эту ценность в продукт (метод SCM), и управления затратами по звеньям этой последовательности или цепочки.
Управление затратами по функциям (АВСМ)
Концепция управления затратами по функциям в настоящее время является одной из самых обсуждаемых в практике менеджмента. Немногие компании отваживаются на внедрение даже отдельных ее элементов, но многие задумываются об этом. Управление затратами по функциям1 явилось в начале 1990-х гг. логическим продолжением методов учета затрат по функциям2, а также бюджетирования по функциям3. Обе эти методологии теперь рассматриваются как составные части АВСМ.
Независимо от того, какая методология контроля и управления затратами принята в организации, сведения о затратах формируются в ее системе учета. По мере развития методов контроля себестоимости, основанных на традиционных методах учета затрат, к концу 1980-х гг. стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнес-среды информация о затратах, формирующаяся в среде традиционных учетных систем, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. Основная проблема в формировании картины того, во сколько же на самом деле обходится продукт, заключалась в том, какие суммы накладных расходов должны быть начислены на каждую его единицу.
Все традиционные системы распределения накладных расходов вполне удовлетворяют задачам бухгалтерского учета, поскольку позволяют в первую очередь определить полную себестоимость выпуска, во вторую — отнести на продукты
1 Activity-Based Cost Management (ABCM) — в переводе с английского, буквально: управление по видам активности. Под видом активности подразумеваются функции организации (производство, сбыт, контроль качества, и т. д.).
2 Activity-Based Costing (ABC) — буквально: калькулирование себестоимости по функциям.
3 Activity-Based Budgeting (ABB) — буквально: бюджетиро-
вание по функциям.
производственные накладные расходы и, таким образом, дать оценку запасов. Однако информацию о сумме накладных расходов, которые действительно поглощаются каждой единицей продукции при таком подходе, трудно признать достоверной и удовлетворяющей интересам принятия управленческих решений. Анализ себестоимости продукции упирался в распределенные в соответствии с нормативными ставками накладные расходы, которые не отражали реальной связи сумм накладных расходов с конкретными продуктами. Наиболее часто встречающимися искажениями величины себестоимости продуктов были:
- завышение сумм накладных расходов, распределенных на мелкосерийную продукцию, и занижение — на крупносерийную;
- занижение себестоимости наукоемких (технологически сложных и инновационных) продуктов по сравнению с простыми массовыми изделиями;
- завышение себестоимости новых, недавно выпущенных, в производство и реализацию продуктов по сравнению с уже давно выпускающимися.
В 1988 г. британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям (АВС).
Особенно наглядны преимущества этой системы в организациях, выпускающих большой ассортимент продукции разными партиями.
Суть метода сводится к следующему: вместо распределения накладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности4 (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функций может быть снабжение материалами, наладка оборудова-
4 В данном случае термин «вид активности» звучит по-русски не самым лучшим образом, однако здесь, как и во многих других случаях, попытка буквального перевода остается единственной возможностью передать смысл термина. Встречающийся в литературе перевод «носитель затрат» в данном случае использовать неправомерно, поскольку традиционно в отечественной учетно-калькуляционной практике он означает нечто совсем другое — калькуляционную единицу (изделие, заказ и т. д.). Здесь же имеется в виду именно организационная функция, вид работ или операций, производимых над изделием, в результате чего возникают затраты, которые однозначно ассоциируются с изделиями и которые следует на эти изделия отнести.
Еще менее обосновано встречающееся в литературе применение термина «носитель затрат» по отношению к показателю «драйвер затрат».
ния, контроль качества. Осуществление каждого вида активности требует определенных ресурсов (материалов, оборудования, информации и т. д.), стоимостной оценкой которых является сумма затрат того или иного вида.
Все виды активности можно разделить на четыре типа на основании того, как они соотносятся с выпуском отдельных изделий или продуктов. К первому типу относят виды активности, которые осуществляются над индивидуальными изделиями (штучная обработка, индивидуальный дизайн и т. п.); ко второму типу — виды активности, поглощаемые группами изделий (отладка оборудования для партии изделий, доставка сырья для изготовления серии и т. п.); к третьему типу — виды активности, которые необходимо нести для поддержания производства продукта как такового (разработка технологических карт, выпуск опытных образцов и т. п.); виды активности, необходимые для существования компании в целом (расходы на финансирование, управление и т. п.) относят к четвертому типу.
Все виды активности, за исключением первого (все затраты, поглощаемые в его рамках, в традиционной учетной терминологии принято называть прямыми), требуют распределения на изделия. Для этого затраты, связанные с определенным видом активности, группируются в пул. Далее выделяется характеристика, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она является аналогом базы распределения затрат в классических системах.
В современной отечественной учетно-финан-совой литературе можно найти ряд публикаций, посвященных принципам построения системы учета затрат и калькулирования по функциям, и иллюстраций его применения в компаниях разного профиля5. Нам нет нужды подробно описывать его в данной работе. Одними из самых ярких достоинств данного метода являются: предоставляемая им возможность отслеживать потоки ресурсов в привязке к операциям, производимым при изготовлении продукта, и функциям, необходимым для поддержания бизнеса в целом; возможность более обоснованного соотнесения затрат разных категорий с изделием, что дает лучшую базу для принятия управленческих решений
5 См., например. Волкова О. Н. Управленческий учет. — М., ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005, а также Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. — М., Финансы и статистика, 2003.
относительно продуктовой стратегии компании. Кроме того, зачастую сам факт внедрения этой системы в организации можно рассматривать как инструмент управления затратами.
Все сказанное относилось в основном к учету затрат и калькулированию себестоимости. Однако функциональный подход, лежащий в основе всех систем, в названии которых есть формула activity-based, позволяет решать и другие управленческие задачи, такие, например, как оптимизация бизнес-процессов, оценка деятельности различных сегментов организации в соответствии с целями организации. Основными чертами функционального подхода являются:
— выделение ключевых видов деятельности фирмы;
— организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности;
— определение носителя затрат для каждого из видов деятельности (т. е. основной причины возникновения соответствующих затрат);
— калькулирование удельных затрат исходя из данных о затратах на производство и продажу единицы продукции.
В системе ABCM указанные принципы могут применяться к управлению затратами независимо от того, как калькулируется себестоимость — функциональным способом (АВС) или традиционным. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль самого носителя затрат означает и контроль соответствующих ему затрат. Выделяя ключевые виды деятельности организации, ABCM должно помочь руководству сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы ABCM проявляется также в том, что она позволяет руководству различать виды деятельности, создающие дополнительную ценность и не создающие таковой, т. е. повышающие «ценность» товара или услуги в глазах потребителей, и не влияющие на потребительские оценки (как, например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не добавляющие ценности, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы.
Так же, как и в традиционных учетных системах, требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и при-
нятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для ABCM основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или ABCM) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее, соответствующие им носители (драйверы) затрат. Заметим также, что если в организации система «традиционных» центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она также будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности.
Обобщая, можно сказать, что любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в «пулах» по видам деятельности с определением для каждого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего пула.
Анализ цепи образования потребительной стоимости продукта
Концепция управления затратами по функциям (АВСМ) по своему смыслу близка концепции стратегического анализа затрат (SCA6), базирующейся на анализе цепи образования потребительной стоимости (ЦОС) продукта7. В рамках этой концепции компания рассматривается как цепь операций (работ, функций, видов активности) по созданию стоимости изделия. Каждое звено цепи оценивается как с точки зрения его необходимости в производственном процессе, так и с точки зрения потребляемых им ресурсов, после чего определяется драйвер затрат — фактор, который определяет стоимость выполнения данной операции.
Такой анализ цепочки образования стоимости продукта осуществляется в целях ее оптимизации путем определения тех ее сегментов, где либо могут быть снижены затраты, либо повышена потребительная стоимость, что, как предполагается, должно способствовать достижению компанией устойчивого преимущества над конкурентами. Данная методология широко использует особенности упомянутого выше конструкторского подхода к анализу затрат. Обычно такой анализ вы-
6 SCM (Strategie Cost Management (англ.)) — стратегическое управление затратами, SCA (Strategie Cost Analysis (англ.)) — стратегический анализ затрат.
7 Value Chain (англ.) — цепочка создания потребительной стоимости продукта.
полняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы: может ли основное функциональное свойство товара/услуги обеспечиваться другим способом, с использованием более экономичных технологий, с меньшими затратами материалов и т. п.? Все ли функции, заложенные в товаре/услуге, являются существенными или же какие-то из них могут быть исключены без ущерба для качества? В какой степени новый товар/услуга поддается стандартизации наравне с уже существующими товарами/услугами?
Основной принцип, лежащий в основе совершенствования технологии, заключается в том, что деятельность фирмы должна опираться на процессы, которые увеличивают ценность продукции, а не на функции, из которых состоят эти процессы8.
Такой акцент позволяет отнести SCA к методам маркетингового анализа в отличие от классического АВС, являющегося преимущественно инструментом управленческого учета. Кроме того, анализ ЦОС служит базовым инструментом целевого образования, которое мы рассмотрим в следующей статье цикла.
Ключевым отличием концепции ЦОС от управления затратами по функциям является то, что в рамках АВСМ анализу подвергается только структура затрат внутри компании, которая в рамках первой концепции служит лишь частью информационно-аналитического поля. SCA рассматривает внутрифирменную ЦОС как часть глобальной цепи создания потребительной стоимости (ценности), от добычи входящих ресурсов до послепродажных услуг по обслуживанию и даже утилизации произведенного и реализованного продукта. Анализ внефирменных операций по созданию стоимости по всей вертикальной цепочке позволяет компании идентифицировать потенциальные возможности создать дополнительную ценность для потребителя и тем самым улучшить свою стратегическую рыночную позицию.
Иллюстрацию использования методов стратегического анализа затрат в конкретной ситуации дает пример9.
Пример. Компания — производитель видеотех-
8 На этой точке зрения основаны методы ABC и ABCM.
9 Пример представлен в публикации Ю. М. Глинского «Новые методы управленческого учета. Часть 1» Интернет-издания gaap. ru (http://gaap. ru/biblio/mngacc/foreign/003.asp).
ники решает снабдить модель видеомагнитофона самоочищающимися головками. С точки зрения традиционного управленческого учета затраты на такое совершенствование считались бы неверными. Анализ с использованием ЦОС выглядит следующим образом: «Если магнитофон не имеет самоочищающихся головок, то пользователь должен будет потратить дополнительно 25 дол. в год на приобретение специальной чистящей кассеты. Средний срок эксплуатации составляет 4-5 лет, т. е. общие траты составят не менее 100 дол., не считая времени и неудобств. Затраты предприятия на установку самоочищающихся головок составят 10 дол. на единицу выпуска. Эта разница может быть перекрыта увеличением цены, так как экономия на ЦОС составит 90 дол.».
Из примера видно, что анализ затрат в рамках традиционного управленческого учета зачастую оказывается неэффективным, так как им недооцениваются внешние по отношению к предприятию звенья отраслевой ЦОС, что может привести к отрицанию выгодных решений.
Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений, в частности по таким вопросам, как оценка затрат по изменению характеристик самих продуктов (качество в глазах потребителя), а также инвестиций в новые продукты. Анализ ЦОС способствует реализации компанией стратегии ценового лидерства, которое предполагает поддержание того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет тщательного контроля затрат на стадии производства, минимизации затрат на этапах НИОКР, обслуживания, продаж и рекламы.
В случаях, когда цена продукта в той или иной форме диктуется рынком, традиционное ценообразование, построенное по принципу «затраты плюс наценка», оказывается невозможным, стратегический анализ затрат становится незаменимым инструментом другой идеологии ценообразования, в рамках которой себестоимость рассматривается как целевой показатель, основанный на рыночных оценках емкости рынка и конкурентоспособной цены. В рамках концепции целевого ценообразования задачей стратегического анализа затрат становится конструирование такой цепи образования стоимости, которая привела бы к формированию себестоимости, не превышающей целевой.
