CC BY
67
СОВРЕМЕННЫЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В.Э. КЕРИМОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
В рыночных условиях хозяйствования повышение качества и рост конкурентоспособности выпускаемой продукции при одновременном снижении затрат на ее изготовление является одной из актуальных задач экономического развития. Для ее решения необходимо использовать передовые формы и методы управленческого учета, применяемые как в отечественной, так и в зарубежной практике. К ним, в частности, можно отнести такие системы, как Стандарт-кост, Директ-костинг, JIT, SCA, ABC, LCC и др. В настоящей статье мы уделим внимание таким системам, как SCA, ABC и LCC.
SCA
Выживание и эффективная деятельность предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяются степенью развития на нем управленческого учета. И если финансовый учет нацелен на соответствие отчетности предприятия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управленческого учета направлено на совершенствование управления бизнесом и методов его реализации — предмет выбора топ-менеджеров компании.
Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-про-изводственный расчет себестоимости. Согласно этой схеме на дебете счета «Производство» учитываются все производственные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: «Материалы», «Зарплата» и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета «Производство» в дебет счета «Готовая продукция» по себестоимости. Результат выявляется на счете
«Продажи», в кредит которого относится стоимость проданной продукции, а в дебет — ее себестоимость в корреспонденции со счетом «Готовая продукция». Полученная разница списывается на счет «Прибыли и убытки». Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).
Однако опыт показывает, что данная модель не удовлетворяет потребностям современного руководителя в аналитической информации. Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный метод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его деятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (СМ), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической системы, такие как бурное развитие информационных технологий, изменение характера производства, транснациональная конкуренция.
В 90-е гг. XX в. на основе общей теории СМ был разработан новый метод управленческого учета Stratégie Cost Analysis (SCA — стратегический анализ затрат).
Стратегический анализ затрат — важнейшая часть СМ, базирующаяся на термине value chato (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.
Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по со-
зданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) — управляющий фактор, то есть параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.
Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Если при традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продукции и она воспринимается как данность, то практика целевой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая себестоимость. Задача стратегического анализа затрат — конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.
Таким образом, стратегия ценового лидерства предполагает поддержание того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля затрат, минимизации затрат на этапах НИОКР, обслуживания, продаж и рекламы.
Помимо ценового лидерства SCA предусматривает такой фактор, как уникальность, то есть продукты brand-name, дизайн, сервис.
Возможность следовать той или иной стратегии зависит от того, как фирма управляет своей цепочкой образования стоимости (ЦОС) по сравнению с конкурентами. Таким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где могут быть снижены затраты либо повышена потребительная стоимость. Для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не только одной фирмы, но и отрасли, то есть необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сервисных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масштаб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стратегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отраслевым окружением.
Именно рассмотрение отраслевой ЦОС отличает методологию стратегического анализа зат-
рат (или стратегического управления затратами) от анализа в рамках традиционного управленческого учета, областью которого являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы.
Отраслевые показатели, оказывающие сильное влияние на рыночные предложения отдельных предприятий, в случае использования SCA успешно поддаются анализу и учету.
Рассмотрим пример использования методов SCA в конкретной ситуации. Компания — производитель видеотехники решает снабдить модель видеомагнитофона самоочищающимися головками. С позиций традиционного управленческого учета затраты на такое совершенствование считались бы неверными. Анализ с использованием ЦОС выглядит следующим образом: «Если магнитофон не имеет самоочищающихся головок, то пользователь должен будет потратить дополнительно 250 руб. в год на приобретение специальной чистящей кассеты. Средний срок эксплуатации составляет 4— 5 лет, т.е. общие затраты составят не менее 1 ООО руб., не считая времени и неудобств. Затраты предприятия на установку самоочищающихся головок составят 100 руб. на единицу выпуска. Эта разница может быть перекрыта увеличением цены, так как экономия на ЦОС составит 900 руб.».
Таким образом, анализ затрат в рамках традиционного управленческого учета зачастую оказывается неэффективным, так как недооцениваются внешние по отношению к предприятию звенья отраслевой ЦОС, что приводит к увеличению затрат и отрицанию выгодных решений.
Как же строится система стратегического анализа затрат на предприятии?
ЦОС разделяет отрасль на отдельные стратегические звенья, поэтому начальной точкой анализа затрат является определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем устанавливаются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС — кост-драйверы. И наконец, формируется система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества.
Звенья отраслевой ЦОС — это основные массивы затрат в бизнес-процессах, например закупка сырья, транспортировка и т.д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно.
Диагностика кост-драйверов для понимания характера затрат в каждом звене — второй шаг в создании и анализе ЦОС. В отличие от традиционного управленческого учета, где единственным кост-драйвером считается объем выпуска, в стра-
тегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйве-ров.
Структурные кост-драйверы определяются особенностями экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов:
• масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг;
• охват — степень вертикальной интеграции;
• опыт — каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций;
• технологии и их специфика;
• сложность — широта номенклатуры продукции (услуг).
Операционные кост-драйверы характеризуют способность фирмы успешно реализовывать свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит:
• вовлечение персонала — в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;
• всеобщий контроль качества (TQM — Total Quality Management);
• уровень загрузки мощностей;
• эффективность расположения мощностей;
• конструкция изделий;
• связи с поставщиками и потребителями.
Третий шаг в анализе ЦОС — создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС формулируются два ключевых вопроса:
• могут ли быть снижены затраты на звено при том же уровне потребительной стоимости (дохода);
• может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат.
Таким образом, идея состоит в лучшем контроле затрат, чем у конкурента, или в реорганизации ЦОС для получения большей потребительной стоимости.
Метод SCA может предоставлять информацию для стратегических решений по таким вопросам, как оценка затрат по изменению атрибутов изделий и измерение стоимости «барьеров», которые необходимо преодолеть конкурентам для создания устойчивого конкурентного преимущества (объем инвестиций).
Стратегический анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности.
ABC
Метод Activity Based Costing (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля. В буквальном смысле этот метод означает учет затрат по работам. Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости проводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то, что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение метода директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-пер-вых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная — на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.
Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребляются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определение перечня и после-
довательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, — затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ — Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее — затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.
Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и на поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то число рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым — фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному числу заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.
Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится впустую.
Однако простота подсчета стоимости тех или иных работ недостаточна для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс-измеритель
выходного результата — кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок»; для статьи «Настройка» — «Количество наладок». Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики ABC.
Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т.д.
Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которые хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ею работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях управления.
LCC
Большого эффекта в оптимизации затрат организации можно достичь, применяя метод Life Cycle Costing (LCC) — концепцию управления затратами жизненного цикла. Этот подход впервые был применен в США в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия — от проектирования до снятия производства — была наиболее важным показателем для государственных структур, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Основными причинами этого перехода являются: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.
Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделия стало сопоставимым со временем его разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Таким образом, важнейший принцип ЬСС можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования». Такой подход четко иллюстрирует общность подходов в различных разделах кост-менеджмента.
Пример. Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 25 тыс. руб. плюс издание для каждого комплекта оборудования — еще 10руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не отразится на цене продажи (10 тыс. руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику, то есть потребитель не будет интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.
Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий: проектирование; производство (предполагаемый тираж — 10 тыс. изделий за два года); сервис.
Использование метода маржинального анализа предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к снижению маржинального дохода на 1 тыс. руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то эффект увеличится на 2,5 руб. (25 000/10 000).
Применение методов кост-менеджмента предполагает анализ влияния выпуска/невыпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Относительно нашего примера необходимо рассмотреть стадию сервисного обслуживания, то есть оценить влияние управленческого решения при проектировании на затраты по сервису. В этом проявляется коренное различие между просто учетом затрат и кост-менед-жментом.
При маржинальном анализе сервисные расходы принимались как постоянная величина и из-за их несущественности не учитывались при принятии решения. В рамках кост-менеджмента это является серьезным упущением. Принятое в
аналитическую схему сервисное обслуживание потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом изменения его конструкции (появления инструкций).
Объем задач показывает необходимость комплексного применения методов кост-менеджмен-та. В данном случае для использования LCC-ана-лиза требуется перестроить технику учета затрат — применить ABC.
Допустим, что кост-драйвером для деятельности сервисного отдела является число вызовов в месяц. Средняя стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова), среднее число вызовов — 100 в месяц и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) — 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями).
Разница 10 тыс. руб. (50 000 — 400 х 100) между фактическими затратами и расчетными составляет резерв: содержание дополнительно двух менеджеров для экстренных случаев. Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), получим увеличение затрат на продукцию А на 24 тыс. руб. в месяц (400 х 60). Применяя технику учета ABC, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С следует, что в результате выпуска инструкций по эксплуатации число вызовов снизится с 60 до 20 в месяц, то есть затраты на сервисное обслуживание сократятся на 16 тыс. руб. в месяц (40 х 400). Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты уменьшатся за весь цикл на 384 тыс. руб. (16 000 х 24). Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 125 тыс. руб. (25 000 + 10 х 10 000), что ниже экономии на сервисе на 259 тыс. руб. (384 — 125). Таким образом, совместное применение методик LCC и ABC выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.
Успешная работа в условиях конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и повышения качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятель-
ности предприятия для сокращения ненужных или дублирующих функций (работ). Зачастую предприятие, преследуя цели снижения издержек, проводит политику тотального сокращения затрат. Это решение является наихудшим, так как в результате такой политики сокращению подлежат все работы независимо от их полезности. При общем сокращении может снизиться уровень выполнения основных работ, что должно привести к ухудшению качества продукции и снижению производительности деятельности
предприятия. Падение производительности вызовет очередную волну сокращений, что в свою очередь приведет вновь к снижению эффективности его работы. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят предприятие поднять издержки выше первоначального уровня. Методология АБС, объединенная с анализом цепи создания стоимости, позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их в целях повышения производительности.
Ф.СП-1
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
X X X X X
Куда
АБОНЕМЕНТ
81287
(ИНДЕКС 1ВД4НШ1)
r-\ ~ ЖУ
Экономический анализ:
теория и пра^gw
К'ПЛИЧССТпО
комплектов
4 год по месяцам:
Кому
(ФАМИЛИЯ, ИНИЦИАЛЫ)
ЛИТЕР
пв МЕСТО
ДОСТАВОЧНАЯ КАРТОЧКА
81287
ОГНДККП ИЭДАНТШ
Экономический анализ: теория
и практика
(НАИМЕНОВАНИЕ ИЗДАНИЯ)
Стои- подписки | Pv6. коп. Количеспк) /
мость ПЕРЕАДРЕСОВКИ | Руб. коп. комплектов
На 2004 год по месяцам:
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
X X X X X X
Куда
Кому
(ФАМИЛИЯ. ИНИЦИАЛЫ)
