CC BY
54
ния и его использование при оценке финансовой информации можно заключить, что понимание основополагающих принципов построения финансовой отчетности может существенно упростить как работу профессионального бухгалтера, так и последующее выражение мнения об отчетности аудитором.
Список литературы
1. Концепция подготовки и представления финан-
совой отчетности: Техническая аннотация 2009 // URL: http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/4CF7
8A7B-B237-402A-A031-709A687508A6/0 /Framework.pdf
2. Концептуальные основы подготовки финансовой
отчетности 2011 // Ц^: http://eifrs.iasb.org/
eiírs/bnstandards/en/frameworkpdf
3. Концептуальные основы подготовки финансовой отчетности: Техническая аннотация 2011 // URL: http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/9FF9FC0F-FB42-
4C5A-8B40-8A4E475F59E6/0
/ConceptualFramework.pdf
4. Настольная книга по Кодексу этики профессиональных бухгалтеров - Международная Федерация Бухгалетеров (IFAC), 2010
5. Письмо Статс-Секретаря Заместителя Министра
Финансов № 07-02-06/240 от 12.12.2011 "Об официальном опубликовании документов международных стандартов финансовой отчетности" // URL: http://www1.minfin.ru/ com-
mon/img/uploaded/library/2011/12/Pismo_Minfina _-_opubl._MSFO.PDF
6. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.
7. Шапошников А.А. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4.
8. Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21.
УДК 330.31:330.14
Никитенко Николай Сергеевич,
аспирант кафедры "Бухгалтерский учет, аудит и АОД" ФГБОУ ВПО "Кубанский государственный университет"
Россия, Краснодар E-mail: [email protected]
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ, ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И УЧЕТА ВНУТРЕННИХ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ РАСШИРЕННОГО ВОСПРОИЗВОДСТВА КАПИТАЛА
В настоящей работе рассмотрен существующий порядок внутреннего финансирования расширенного воспроизводства капитала и разработан новый учетный механизм, обеспечивающий большую заинтересованность бизнеса в интенсивном расширенном воспроизводстве, нежели чем это предусмотрено действующими нормами законодательства.
Ключевые слова: расширенное воспроизводство, амортизация, модернизация, инновация, фонд, налоговая льгота, бухгалтерский учет, налоговый учет.
Современные темпы развития науки и техники требуют от компаний более активного поиска источников финансирования расширенного воспроизводства капитала, а от государства стимулирования данного процесса, посредством предоставления соответствующих налоговых льгот. Нехватка действенных налоговых льгот с той части прибыли, которую предприятие готово использовать в качестве вложений в основной капитал, создает препятствия для расширенного воспроизводства. В такой ситуации государство недополучает налоги, которые оно, очевидно,
могло бы получить, обеспечив необходимые условия для эффективного реинвестирования капитала, а бизнес вводит в заблуждение пользователей, показывая в отчетности недостоверную информацию. На наш взгляд, такое положение вещей совершенно недопустимо, поскольку в современных экономических реалиях именно обновление производственных мощностей в соответствии с новейшими, современными требованиями и нормами, а также нововведения в области техники и технологии, основанные на использовании достижений науки и передового опыта,
способны привести к формированию конкурентоспособной экономики.
По мнению В.В. Путина, России нужна современная структура налоговой системы, которая будет стимулировать инвестиционную активность [14]. И с этим нельзя не согласиться, так же как сложно поспорить с мнением В.Ф. Палия, который считает, что "налоговая система призвана не только выполнять фискальные функции, но и решать экономические задачи по стимулированию хозяйствующих субъектов, побуждать их расширять свою деятельность, вкладывать дополнительные средства в развитие производства" [15]. Иными словами, государство должно не только брать (собирать налоги), но и давать (обеспечивать модернизацию бизнеса), стимулируя тем самым экономический рост. Вместе с тем государственные преобразования невозможны без наличия прочного научного фундамента, обосновывающего целесообразность внедрения той или иной системы экономического стимулирования и ее учетного обеспечения.
Одним из широко исследуемых в экономической науке инструментов реинвестирования выступает амортизационная политика. Так, по мнению М.М. Соколова, "взгляд на амортизацию как на метод простого учета физического и морального износа основных фондов, как на процесс возмещения утраченной данными фондами своей стоимости в процессе их использования и эксплуатации" устарел и является архаичным, основная же функция амортизации состоит в "стимулировании экономического роста". Автор усматривает в амортизационных отчислениях "источник инвестиций", связанных с проведением политики ускоренной амортизации [16]. Однако, на наш взгляд, применение ускоренного метода амортизации не дает глобальных преимуществ для расширенного воспроизводства. Как считает М.И. Кутер, в налоговом учете "ускоренная амортизация при одинаковой сумме полученной выручки позволяет в первые периоды эксплуатации долгосрочных активов занизить финансовый результат за счет завышения расходов на амортизацию. В этом случае субъект хозяйствования получит экономию денежных средств за счет налога на прибыль. Правда, в последующие периоды при пониженных расходах на амортизационные отчисления первоначально завышенная прибыль будет перекрыта заниженной и в идеале суммарная прибыль за все периоды должна равняться прибыли при равномерном (линейном) методе начисления амортизации" [10]. Безусловно, применяя ускоренный метод амортизации, предприятие получает отсрочку уплаты налога на
прибыль и, как следствие, возможность пользования "бесплатными" финансовыми ресурсами. Кроме того, достигается экономия на налоговых платежах в соответствии с принципом известного экономиста Э. Беем-Баверка (Eugen von Bo.. hm-Bawerk, 1851-1914): "деньги сегодня дороже, чем деньги завтра". Действительно, покупательная способность денег со временем уменьшается, что особенно актуально для отечественной экономики, уровень инфляции в которой все еще достаточно высок. Вместе с тем использование организацией линейного способа начисления амортизации не может рассматриваться в качестве источника финансирования расширенного воспроизводства, поскольку равномерное распределение амортизационных отчислений не приведет к получению даже временной налоговой экономии, появляющейся при применении ускоренного метода амортизации. Другими словами, линейный способ начисления амортизации выступает источником финансирования лишь простого воспроизводства, которое не предполагает прироста факторов производства.
Итак, в отличие от линейного метода амортизации, применение ускоренной амортизации снижает налоговую нагрузку в течение первых лет срока эксплуатации оборудования, но приводит к ее увеличению в последующих годах его эксплуатации. Все сэкономленные в результате этого средства могут быть направлены на финансирование расширенного воспроизводства. В этой связи выглядит совершенно справедливой точка зрения М.И. Кутера, который считает, что "именно эффект экономии денежных средств на налогах на начальных стадиях эксплуатации долгосрочных активов за счет начисления ускоренной амортизации рассматривается в странах с развитой рыночной экономикой как финансовая база для расширенного воспроизводства" [10]. Вместе с тем полагаем, что сэкономленных таким образом средств будет крайне мало для того, чтобы полностью удовлетворить потребности расширенного воспроизводства.
Амортизация вне зависимости от выбранного способа ее начисления в конечном итоге вернет практически идентичную сумму той, которая была первоначально вложена в основные средства. Этих ресурсов будет недостаточно для инновационно-технического перевооружения предприятия, поскольку цена на новое оборудование, в большинстве случаев оказывается гораздо выше покупной стоимости оборудования, которое эксплуатирует предприятие. Переоценка основных средств, конечно, сможет увеличить сумму амортизационных отчисле-
ний, но это произойдет лишь в бухгалтерском учете. В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ [2] сумма переоценки основных средств не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. Иными словами, осуществив переоценку, предприятие не сможет получить налоговую экономию. В рамках расширенного воспроизводства при применении амортизационного механизма лишь используя ускоренный метод амортизации, предприятие может рассчитывать на льготу со стороны государства. Однако уменьшение прибыли за счет ускоренного метода амортизации ограниченно во времени. Государство таким образом предоставляет льготный кредит, который представляет собой отсрочку налогового платежа.
Таким образом, исходя из сказанного, можно сделать вывод, что механизм амортизационных отчислений не способен в полной мере обеспечить потребности научно-технического прогресса. Ускорение темпов развития науки и техники требует все больших средств на финансирование расширенного воспроизводства. Интенсивное расширенное воспроизводство невозможно без инноваций, представляющих собой экономические результаты научной деятельности. Как верно отметил М.В. Ковальчук: "Инновации - это внедрение научных достижений в промышленное производство, в экономику, в результате чего отрасль и сама жизнь переходят на иной уровень" [12]. Также расширенное воспроизводство все чаще не может обойтись без модернизации: усовершенствования, обновления объекта, приведение его в соответствие с новыми требованиями и нормами, техническими условиями, показателями качества. В этой связи нельзя не согласиться с В.В. Путиным, по мнению которого, модернизация производства должна выступать одним из основных, всеобъемлющих направлений развития экономики России: "Нам нужно, конечно, диверсифицировать экономику, модернизировать и обновлять. Нужно, чтобы инновация, модернизация проникла в мозг каждого конкретного нашего гражданина, чтобы инновация была частью нашей общей политики" [13].
В настоящее время согласно материалам, изложенным в "Стратегии инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года" [3], ни частный, ни государственный сектор не проявляют достаточной заинтересованности во внедрении инноваций. Уровень инновационной активности предприятий зна-
чительно уступает показателям стран - лидеров в этой сфере. При этом, как отмечается в документе [3], одним из основных условий перехода на инновационный путь развития должно стать усиление стимулов на уровне компаний к постоянной инновационной деятельности, использованию и разработке новых технологий для обеспечения конкурентоспособности бизнеса. Этого можно достичь путем совершенствования налоговых условий для ведения инновационной деятельности, предусматривающего стимулирование расходов компаний на технологическую модернизацию. В этой связи считаем целесообразным освободить от налогов все суммы, которые направляются на финансирование интенсивного расширенного воспроизводства. Причем это следует сделать не в форме инвестиционного налогового кредита, а в виде безвозмездной налоговой льготы. Такой подход позволит усилить мотивацию компаний и их собственников к разработке и внедрению в производство новой техники и технологий.
Для того чтобы обособить средства, имеющие налоговую льготу от средств, которые лишены подобной льготы, и адекватно отразить их в бухгалтерском учете и отчетности следует создать "Фонд инновационного развития и модернизации". Данный Фонд будет показывать, какую сумму предприятие планирует потратить на закупку или сооружение новых объектов основных средств, повышение стоимости действующих и на вложения в нематериальные активы. По мнению В.Ф. Палия, подобный фонд следует формировать за счет выручки "путем включения определенной процентной доли в продажную цену продукции", а " контроль накопления и расходования данного фонда целесообразно вести на отдельном счете бухгалтерского учета" [15]. Однако полагаем, что формирование данного Фонда за счет выручки не совсем корректно, поскольку она представляет собой доход, а доход не может выступать объектом перераспределения средств между государством, собственниками и экономическим субъектом. Таким источником выступает прибыль до налогообложения, в которой интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; собственников (участников) - вознаграждения; экономического субъекта - реинвестированного капитала [11]. При этом освобождаться от налогообложения должна только та часть реинвестированного капитала, которая направлена на приобретение новой техники и технологий. Пополнение оборотных средств не должно иметь подобной льготы, ровно как и вознаграждение собственников. Но, несмотря на это, считаем, что посредством создания и использования Фонда интересы
государства, администрации предприятия и собственников бизнеса станут более сбалансированными. Создание данного Фонда позволит уменьшить величину налогооблагаемой прибыли и направить образовавшиеся в результате этого дополнительные ресурсы на приобретение более дорогостоящего и более совершенного оборудования, новой техники и технологий, а это, в свою очередь, позволит получить в будущем еще большую сумму вознаграждения для собственников, а для государства обеспечит еще большую сумму налоговых поступлений.
Согласно требованиям, изложенным в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [5], в бухгалтерскую отчетность организаций должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом, как отмечается в разъяснениях Минфина РФ "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" [9], с целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, повышения прозрачности деятельности организации в части инноваций и модернизации производства в годовой бухгалтерской отчетности организации должна раскрываться необходимая информация с учетом ее существенности.
В связи с этим, по нашему мнению, для обобщения информации о наличии и движении средств "Фонда инновационного развития и модернизации", предназначенного для обеспечения расширенного воспроизводства капитала, целесообразно ввести в План счетов бухгалтерского учета [4] счет 87 "Фонд инновационного развития и модернизации", а в части представления информации о Фонде, в бухгалтерской отчетности необходимо в "Отчет о прибылях и убытках" ввести графу "Расходы на инновационное развитие и модернизацию" и "Отчет об изменениях капитала" дополнить графой "Фонд инновационного развития и модернизации", в которой необходимо отразить информацию о неиспользованной сумме Фонда на начало отчетного периода, о сумме начислений в Фонд за отчетный период и ее использовании, а также о неиспользованной сумме Фонда на конец отчетного периода.
В системе двойной записи создание Фонда следует отразить следующим образом:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Кредит счета 87 "Фонд инновационного развития и модернизации".
Расходование средств Фонда должно отражаться следующей проводкой:
Дебет счета 87 "Фонд инновационного развития и модернизации". Кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль", субсчет "Финансирование внеоборотных активов".
Вместе с тем существует высокая вероятность, что средства данного Фонда могут быть частично или полностью израсходованы не по прямому назначению, поскольку в настоящее время меры государственного воздействия за нецелевое использование финансовых ресурсов, предназначенных для расширенного воспроизводства капитала, неопределенны. По мнению В.Ф. Палия, средства подобного фонда должны локализоваться на специальном счете в банке, а их целевое использование должно контролироваться государством [15]. На наш взгляд, подобный подход возвращает российскую экономику к командноадминистративным методам регулирования, ограничивает свободу движения финансовых потоков, а это в условиях рынка недопустимо. В связи с этим предлагаем вместо государственного контроля за счетами фирм расходование средств Фонда в налоговом учете признавать только после фактической оплаты основных средств и нематериальных активов, а также проверки налоговыми органами соответствующих документов. Для подтверждения целевого использования средств на проверку налоговой инспекции, помимо бухгалтерской и налоговой отечности, могут быть переданы следующие документы: счета, договоры купли-продажи, счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ, акты приема-передачи, выписки по банковским счетам, и др. Безусловно, такой порядок позволяет получить налоговую льготу уже после того, как средства будут полностью либо частично израсходованы, но при этом он не ограничивает движение денежных средств на счетах организаций и не предусматривает санкций за нецелевое использование средств. Денежные средства Фонда в зависимости от выбора фирмы могут располагаться либо на расчетном счете и участвовать в ее хозяйственном обороте, либо храниться на отдельном депозитном счете. В том случае, если организация изберет второй вариант, то согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" [7], средства, находящиеся на депозитном счете, должны быть отнесены к финансовым вложениям. Поэтому суммы накоплений "Фонда инновационного развития и модернизации" следует учитывать в со-
ставе финансовых вложений. В финансовой отчетности суммы накоплений Фонда необходимо отражать в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в разделе "Финансовые вложения" в отдельной строке - "Фонд инновационного развития и модернизации". После того, как на депозитном счете будет накоплена достаточная сумма для приобретения новой техники и технологий, денежные средства следует перечислить на расчетный счет, а затем произвести оплату поставщикам.
Направление денежных средств на инновации и модернизацию производства следует раскрывать в "Отчете о движении денежных средств" как движение денежных средств по инвестиционной деятельности в отдельной графе "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов за счет средств Фонда инновационного развития и модернизации". После оплаты и положительных результатов налоговой проверки денежные средства, уплаченной ранее суммы налога на прибыль, должны быть возвращены организации на ее расчетный счет.
Считаем, что для целей налогообложения средства Фонда, направленные на финансирование инноваций и модернизации, целесообразно выделять в качестве отдельного вида расходов, связанных с производством и реализацией, а в налоговой декларации по налогу на прибыль их следует отражать отдельной строкой: "Расходы, осуществленные за счет средств "Фонда инновационного развития и модернизации". Вместе с тем операции, связанные с формированием и расходованием средств Фонда, несколько усложнят учет, так как приведут к возникновению различий в величине бухгалтерской и налоговой прибыли, что потребует применения правил ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" [6]. Тем не менее, выгоды от использования "Фонда инновационного развития и модернизации" будут весьма существенны, поскольку значительно повысится информационная ценность финансовой отчетности, а у предприятий и их собственников появятся реальные финансовые стимулы для интенсивного расширенного воспроизводства капитала.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон № 146-ФЗ от
31.07.98 г. (ред. от 03.12.11 г.). // СПС Консультант Плюс
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон № 117-ФЗ от 05.08.00 г. (ред. от 06.12.11 г.). // СПС Консультант Плюс
3. Об утверждении Стратегии инновационного развития Российской Федерации на период до 2020 года: Распоряжение Правительства РФ № 2227-р от 08.12.11 г. // СПС Консультант Плюс
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.00 г. (ред. от 08.11.10 г.). // СПС Консультант Плюс
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ № 43н от
06.07.99 г. (ред. от 08.11.10 г.). // СПС Консультант Плюс
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ № 114н от 19.11.02 г. (ред. от 24.12.10 г.). // СПС Консультант Плюс
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н (ред. от 08.11.10 г.). // СПС Консультант Плюс
8. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина РФ № 66н от 02.07.10 г. (ред. от 05.10.11 г.). // СПС Консультант Плюс
9. О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства: Информация Минфина РФ № ПЗ-8/2011 // СПС Консультант Плюс
10. Кутер М.И. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. № 24
11. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
12. Лесков С. "Инновации это внедрение научных достижений" [Интервью с М. В. Ковальчуком] // Электронный ресурс. - Режим доступа: http://www.ras.ru/news/shownews.aspx?id=e74cb2 53-de97-4f6d-a9a9-fa4f4f0c3a72
13. Материалы телевизионной программы "Разговор с Владимиром Путиным. Продолжение" 15.12. 2011 г. // Электронный ресурс. - Режим доступа: http://premier.gov.ru/events/news/17409/
14. Материалы съезда Общероссийской общественной организации "Деловая Россия" 21.12.2011 г. // Электронный ресурс. - Режим доступа: http://premier.gov.ru/events/news/17451/
15. Палий В.Ф. Модернизация экономики и совершенствование методологии бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2010. № 3.
16. Соколов М.М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. 2008. № 3.
