CC BY
233
УДК 657.1:338
Формирование учетно-аналитической информации о доходах и расходах в условиях длительного производственного цикла
ТАРОВЫХ АНАСТАСИЯ ОЛЕГОВНА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита*
Байкальского государственного университета экономики и права, г. Иркутск, Россия E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
Предприятия с длительным производственным циклом, в силу больших временных затрат на производство, испытывают определенные трудности при формировании текущей учетной информации о деятельности. Предметом данного исследования является совокупность теоретических и методических вопросов по построению системы управленческого учета доходов и расходов в организациях с длительным циклом производства. Целью данной работы является изучение методики управленческого учета отдельных операций на предприятиях с длительным производственным циклом и разработка предложений по ее совершенствованию. В частности, поставлены задачи по определению текущего финансового результата, имеющего особую актуальность в условиях длительного производственного цикла, что крайне необходимо для предприятия, поскольку прибыль является целью любой коммерческой организации, а отслеживание ее динамики целесообразно. Методика бухгалтерского учета в организациях с длительным циклом производства будет рассматриваться на примере организации строительной отрасли, поскольку именно эта отрасль имеет наибольший удельный вес в числе организаций с длительным производственным циклом.
В работе определены критерии, по которым производство можно отнести к длительному, предложена классификация таких предприятий. Разработан метод поэтапного признания выручки в управленческом учете для предприятий с длительным производственным циклом, который проиллюстрирован на условном примере, где был составлен бюджет доходов и расходов, приведены текущие и прогнозные значения основных статей, текущее значение выручки было рассчитано исходя из предложенного нами метода.
Ключевые слова: длительный производственный цикл, момент признания доходов и расходов, метод определения выручки, бюджетирование, определение финансового результата.
The Formation of Accounting and Analytical Information about Income and Spending in Companies with the Long Production Cycle
ANASTASIYA O. TAROVYKH,
The post graduate student of the Accounting and Auditing Department, Baikal State University of Economics and Law, Irkutsk, Russia E-mail: [email protected]
' Научный руководитель — И.А. Слободняк, доктор экономических наук, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Байкальского государственного университета экономики и права.
ABSTRACT
Companies with the long production cycle have some difficulties in the formation of the current accounting information about their activity due to time-consuming production. The subject of this research is the complex of theoretical and methodical issues about the system of management accounting of income and spending in companies with the long production cycle.
The aim of this research is the analysis of the methodology of managerial accounting of certain operations in companies with the long production cycle and the development of proposals for its improvement. The objective of the study is the determination of current financial results, which has a particular role in the long production cycle, which is indispensable for the organization, because profit is the aim of any company so it is vital to follow its dynamics. We used the methods of accounting in order to analyze the construction enterprises, since this industry has the largest share among the companies with a long production cycle.
In the present work we proposed criteria and classification for companies with the long production cycle. We developed a method of step-by-step revenue recognition and determination in management accounting for companies with the long production cycle and we used the example to demonstrate it.
Keywords: long production cycle, the moment of income and spending recognition, the method of revenue determination, budgeting, determination of the financial result.
С развитием науки и техники в мире появились производства, которые требуют больших временных затрат. На продолжительность производственного цикла влияет множество факторов: технологических, организационных, экономических и др. Технологические процессы, их сложность и многообразие, техническая оснащенность предопределяют время обработки деталей и продолжительность сборочных процессов. Организационные факторы движения предметов труда в процессе обработки связаны с организацией рабочих мест, самого труда и его оплатой. Организационные условия в еще большей степени влияют на продолжительность выполнения вспомогательных операций, обслуживающих процессов. Экономические факторы обусловливают уровень механизации и оснащенность процессов (а следовательно, их длительность), нормативы незавершенного производства. Есть и другие факторы, влияющие на длительность производственного процесса.
Технический прогресс ведет к сокращению длительности про-изводственного цикла в результате создания более совершенных технологических процессов, полного исключения некоторых опера-ций. Сокращение длительности производственного цикла — один из важнейших источников повышения эффективности производства на промышленных предприятиях. Оно приводит к уменьшению потребности в оборотных средствах, так как чем больше длительность производственного цикла, тем больше оборотных средств требуется предприятию, тем длительнее период
их оборота, тем на больший срок они остаются без движения. Сокращение длительности производственного цикла также ведет к уменьшению потребности в площади складских помещений для хранения незавершенного производства, запасов сырья и материалов, к улучшению использования основных фондов, снижению себестоимости продукции.
Но, несмотря на стремительное развитие технологий, предприятия с длительным производственным циклом не смогут сократить время производства настолько, чтобы оно не являлось длительным, в силу естественных процессов (например, процессы сушки, усадки и т.д.). Особенности осуществления производства с длительным циклом естественно оказывают влияние на методику бухгалтерского учета в соответствующих организациях. Возникают объективные трудности с «закрытием месяца», определением финансового результата, оценкой незавершенного производства, определением стадии готовности объекта (продукта) и целый ряд иных проблем.
Дополнительную значимость исследуемым вопросам придает то, что от того, в каком виде будет представлена информация менеджерам, зависит финансовая политика предприятия, взгляд менеджмента на производственный процесс и принятие управленческих решений, а соответственно их обоснованность. Для производств с продолжительным технологическим циклом определение принципов формирования управленческой отчетности имеет свои особенности и проблематику.
Вообще к предприятиям с длительным производственным циклом, кроме строительной отрасли, относятся предприятия тяжелого машиностроения, энергетического машиностроения, судостроения, научные и проектные работы.
Перечень таких производств утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.2006 № 468 «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев» (в ред. от 18.10.2011). Документ разделен на две части: в первой перечислены товары, во второй — работы (услуги).
В данном перечне, в частности, указаны следующие производства:
• специального оборудования для энергетической отрасли;
• оборудования для черной и цветной металлургии;
• горно-шахтного оборудования;
• оборудования и подвижного состава железных дорог;
• нефте-, газоперерабатывающего оборудования;
• судовых устройств и палубных механизмов;
• самолетов, вертолетов, планеров и воздухоплавательных аппаратов;
• удаление и обработка твердых отходов;
• обработка металлических отходов и лома.
Вместе с тем, по нашему мнению, в данном
перечне указаны далеко не все виды деятельности, имеющие длительный технологический цикл, и целесообразно его дополнить. В частности, в него необходимо включить строительство, научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки и ряд других производств. При этом в укрупненном виде с учетом специфики всех приведенных выше видов экономической деятельности можно выделить три группы организаций с длительным производственным циклом, а именно:
• организации, осуществляющие производство (прежде всего крупное машиностроение);
• организации, выполняющие работы (прежде всего строительные организации);
• организации, оказывающие услуги (прежде всего услуги по обучению).
Самые распространенные предприятия с длительным циклом производства — это строительные организации. Они существуют практически повсеместно, ибо современное общество
невозможно представить без них. Так, строительство жилого дома или возведение любого другого крупного объекта длится минимум 2 года. Именно поэтому данное исследование целесообразно проводить на примере организаций, занимающихся строительной деятельностью.
В законодательстве не содержится четкого определения длительного производственного цикла, не определены критерии, по которым предприятие можно отнести к этой категории. Так, в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ)1 длительный цикл производства определяется как технологический цикл более одного налогового периода (1 года) (ст. 271 НК РФ). Других определений в НК РФ не содержится. Однако при такой трактовке возникает вопрос: будет ли считаться длительным производство, начатое в декабре одного года и оконченное в январе следующего?
Анализируя нормы ст. 271 и 316 НК РФ, можно сделать вывод, что длительный производственный цикл — это цикл, который продолжается более одного календарного года.
В письмах Минфина России сказано, что под длительным нужно понимать производство, начатое в одном налоговом периоде, а оконченное в следующем, независимо от количества дней производства. Данное условие распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг, вне зависимости от продолжительности этапов (см., в частности, письма Минфина России от 21.09.2011 № 03-03-06/1/581, от 12.05.2011 № 03-03-06/1/288, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384).
На наш взгляд, с такой позицией Минфина России можно не согласиться, так как длительность производства не стоит привязывать именно таким образом к налоговому периоду. Само определение термина «длительный» подразумевает значительный промежуток времени, а исходя из писем Минфина России, следует, что, например, ремонт помещения, начатый 25.12.2013 и оконченный 10.01.2014, будет считаться длительным производством. Считаем подобный подход неоправданным, хотя логика указания именно подобного критерия в качестве главного при определении длительности производственного цикла очевидна. В том случае, если деятельность охватывает два смежных налоговых периода, то это автоматически вызывает
1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 06.04.2015).
трудности, связанные с распределением результатов этой деятельности между периодами. И наоборот, даже если производственный цикл длится 70 дней, но при этом они приходятся на один и тот же налоговый период, то проблемы распределения результатов подобной деятельности нет.
Поэтому полагаем, что в качестве критериев длительности производственного цикла целесообразно использовать как минимум два:
• собственно высокую продолжительность производственного цикла (причем этот период не обязательно равен 365 дням, его продолжительность должна определяться применительно к каждому виду экономической деятельности);
• чтобы моменты начала и окончания производственного цикла приходились на различные отчетные периоды.
При этом, по нашему мнению, для целей бухгалтерского управленческого учета каждый из этих критериев является необходимым, но недостаточным для признания производственного цикла длительным, т.е. необходимо именно единовременное выполнение этих условий. Выполнение первого критерия является недостаточным в силу того, что только лишь высокая продолжительность производственного цикла при его соотнесенности только с одним отчетным периодом (в случае с управленческим учетом имеет смысл говорить именно об отчетном, а не налоговом периоде) не вызывает одной из главных, на наш взгляд, методических проблем в области бухгалтерского учета, специфически присущей соответствующим видам экономической деятельности, — не возникают сложности распределения доходов и расходов между периодами.
Недостаточность второго критерия объясняется тем, что если длительность производственного цикла составляет, например, 10 дней, но тем не менее затрагивает два смежных отчетных периода, то в этом случае при формировании отчетности фактом незначительного перехода на другой отчетный период можно пренебречь. Выполнение же совокупности условий, действительно, позволит трактовать деятельность как имеющую длительный производственный цикл.
Перед тем как заняться постановкой управленческого учета в организациях с длительным технологическим циклом, необходимо разобраться в специфике бухгалтерского учета, рассмотреть законодательное регулирование и определить те методические аспекты учетной политики /
внутренних регламентов, в которых данные бухгалтерского и управленческого учета будут различаться.
Порядок признания доходов от реализации работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления является элементом учетной политики.
В части признания доходов для целей бухгалтерского (финансового) учета основным регулирующим документом является Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/992. Пункт 13 ПБУ 9/99 указывает на то, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления одним из двух способов:
• по мере готовности работы, услуги, продукции;
• по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
При этом выручка от выполнения конкретной работы, услуги или продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете «по мере готовности» только при условии, что организация может определить готовность такой работы, услуги или изделия. Например, если имеется акт о приемке работ (услуг) или акт о передаче готовой продукции3.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, услуг или продажи продукции с длительным циклом изготовления организация может при определении финансового результата использовать одновременно разные способы признания выручки.
В частности, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 предлагает следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору [например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору];
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в ред. от 06.04.2015).
3 Там же.
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)4.
Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации. На это указывает п. 14 ПБУ 9/99. Заметим, что данная ситуация в принципе является скорее нетипичной, нежели стандартной, регулярно возникающей в практике функционирования хозяйствующего субъекта. Ведь бухгалтерский учет и призван обеспечивать информацией, в том числе посредством оформления документов, что в конечном итоге и должно позволить практически всегда определить стадию готовности. Соответственно, можно рекомендовать органам, которые занимаются регулированием бухгалтерского учета в Российской Федерации, а также самой организации (на стадии разработки учетной политики) предусмотреть в обязательном порядке комплекс процедур, которые позволят пусть не с абсолютной, но с достаточно высоким уровнем точности определить стадию готовности работ (услуг). Соответствующий порядок определения должен быть обязательно закреплен в учетной политике, особенно если речь идет о внутреннем бухгалтерском управленческом учете. Ведь определение стадии готовности — это не просто желание какого-либо субъекта, это настоятельная потребность, объективно возникающая у различных пользователей информации при принятии управленческих решений, поскольку точное определение стадии готовности позволит предупредить массу нежелательных последствий, в том числе минимизировать риск получения убытков. Если на какой-то ранней стадии становится очевидно, что реализация договора начинает приносить отрицательный результат, то можно предпринять определенные шаги по его предотвращению. В случае если об
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), п. 20: приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 06.04.2015).
этом станет известно после окончания всего комплекса работ, может оказаться уже поздно предпринимать какие-то меры. В связи с этим, по нашему мнению, целесообразно вообще исключить из требований нормативных актов упоминания о том, как признаются доходы и расходы, если стадию готовности оценить нельзя, заменив это требованием установления стадии готовности.
Расходы для целей бухгалтерского учета определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 5. Так, в п. 5 ПБУ 10/99 говорится о том, что расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг являются расходами по обычным видам деятельности и формируют себестоимость продукции, работ, услуг для целей определения финансового результата.
Однако при формировании финансового результата себестоимость определяется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).
Налоговый учет на предприятиях с длительным циклом производства также имеет свою специфику.
По общему правилу доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (п. 1 ст. 271 НК РФ). Исключение из этого правила составляют производства с длительным технологическим циклом.
Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по
5 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015).
указанным работам (услугам). Аналогичная норма прописана в ст. 316 НК РФ.
Указанный порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом действует только в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления (письмо Минфина России от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).
Объем фактических произведенных расходов, связанных с работами, услугами и производством с длительным технологическим циклом, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, не включаются в состав остатков незавершенного производства, а учитываются при исчислении налога на прибыль отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88).
При рассмотрении специфики бухгалтерского учета на предприятиях с продолжительным технологическим циклом мы убедились в том, что бухгалтерский учет не позволяет обеспечить управленцев информацией в нужном формате. В информационной подсистеме — управленческом учете — не только решаются чисто учетные вопросы, но и широко используются приемы и методы из родственных областей: планирования, организации управления экономикой предприятия, математики, статистики, технологии. Главная цель такой информационной подсистемы — генерация полезной финансовой (т.е. выражаемой денежным измерителем) информации для нужд внутрифирменного управления.
Управленческий учет для строительства — это в первую очередь учет в детализации по объектам и проектам, включающий в себя:
• расчет плановой и фактической себестоимости объекта/проекта;
• планирование прибыли;
• контроль затрат на всех этапах строительства;
• контроль дебиторской и кредиторской задолженности, так как, как правило, между моментами оплаты и поставки материалов в строительстве существует значительный временной лаг;
• формирование целостной картины у руководства предприятия о конечном финансовом результате.
В своей деятельности организация должна определить объекты учета затрат и объекты калькулирования. Данные объекты в строительстве не всегда совпадают. Объектами учета затрат могут быть места их возникновения, центры
ответственности или вид либо группа однородных продуктов (вид строительных работ или заказ). Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды строительных работ организации, предназначенные для реализации, или отдельные заказы. Важную роль при этом играет выбор метода распределения косвенных затрат, который необходим для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ).
Что касается выбора метода учета затрат и метода калькулирования себестоимости, то организация выбирает его самостоятельно в соответствии с особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (выполняемых работ), целями управленческого учета. При выборе метода учета затрат следует руководствоваться задачами, поставленными перед управленческим учетом затрат в данной организации, а именно — возможностью группировки затрат по объектам учета, уровнем контроля за затратами и управления себестоимостью [2, с. 324].
В связи со спецификой строительной отрасли (значительные сроки реализации проекта, технологические особенности строительства и др.) первичным в отрасли является бюджет строительства (или проект производства работ). По сути, этот бюджет представляет собой смету расходов строительного проекта без подробной детализации по видам работ. Цикл строительства не зависит от плана продаж, и построение процесса бюджетирования в строительстве на основе бюджета продаж невозможно. Скорее наоборот — поскольку цены на квартиры в готовом доме значительно выше, чем на этапе строительства, необходимо продавать ровно столько квартир, сколько средств требуется на финансирование строительных работ на каждом этапе [3, с. 345-346].
Важным элементом является момент признания доходов и расходов для целей управленческого учета, особую значимость он имеет для предприятий с длительным производственным циклом в силу продолжительности производства. В настоящее время в бухгалтерском учете выручка признается в момент отгрузки товара, сдачи выполненных работ, услуг. Практический опыт автора показал, что менеджмент с этим не согласен, так как управленцы считают фактически полученные деньги. При этом передача права собственности на товар, объект не всегда сопровождается получением денежных средств. Если на предприятии возникает
дебиторская задолженность, то для целей управленческого учета признавать эту сумму выручкой нерационально, поскольку оплаты не было. Более того, в будущем она может превратиться в убытки в случае невозможности взыскания задолженности, что нередко случается в современных экономических условиях.
К выбору метода определения выручки от реализации может иметь отношение и анализ, и (или) нормирование. Например, если на предприятии одним из контролируемых показателей является наценка на производственную себестоимость, что нередко встречается в строительных организациях, то ее корректный расчет предполагает одновременное (или с очень небольшим разрывом) списание затрат на себестоимость и начисление соответствующего дохода. В противном случае, когда показатели расходов и соответствующих им доходов попадают в разные отчетные периоды, отслеживаемая наценка колеблется и теряет свою информативность. Выходом может быть начисление «условных доходов» в отработанном периоде с их последующей корректировкой как после подписания акта приемки-сдачи, так и после получения денег.
Что касается предприятий с длительным технологическим циклом, здесь рационально признавать доход в сумме оплаты фактически выполненных работ. Например, при строительстве многоквартирного дома организация, являющаяся подрядчиком, должна признавать доход по мере готовности объекта, а остальные средства отражать как условный доход (если аванс превышает процент выполненных работ). В том случае, если заказчик не делал предоплату, выручка будет нулевой. Для начисления условного дохода необходимо ввести в рабочий план счетов управленческого учета отдельный счет, так как в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций6 не предусмотрено счетов, подходящих по смыслу к данной ситуации, например счет 92 «Условный доход». Полагаем целесообразным считать этот счет пассивным, поскольку он отражает источник формирования средств предприятия. По мере готовности объекта суммы, отраженные по кредиту этого счета, будут списываться в дебет счета 90 «Продажи».
6 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
Данный подход относится только к начислению выручки, расходы должны отражаться для целей управленческого учета в полном объеме, независимо от их оплаты.
Признание доходов методом начисления с учетом оплаты части выполненных работ и фактически произведенных расходов обеспечит достоверность всех финансовых показателей по окончании объекта при условии их своевременной оплаты. Информация, представленная в таком формате, будет отражать реальное положение предприятия.
При раскрытии информации о доходах необходимо обратить внимание на их содержание (производственные или финансовые), периодичность возникновения (постоянные или случайные) и соизмеримость с затратами. Это даст возможность проводить четкую грань между выручкой предприятия и прочими доходами.
Пример
Рассмотрим условный пример по составлению бюджета доходов и расходов. Строительное предприятие возводит здание площадью 1 500 м2 на протяжении 2 лет. По договору сметная стоимость данного объекта — 53 100 тыс. руб., в том числе налог на добавленную стоимость (НДС). Определим готовность нашего объекта в 70% от общего объема работ, заказчик сделал предоплату — 80% от цены договора (42 480 тыс. руб., в том числе НДС). Также наше предприятие имеет доход от сопутствующей деятельности (сдача специальной техники в аренду, составление смет для сторонних организаций и т.д.) в сумме 6 080 тыс. руб. и 530 тыс. руб. от финансовой деятельности. Расходы строительного предприятия включают: прямые расходы по объекту — 24 700 тыс. руб. (в том числе непредвиденные в сумме 1 250 тыс. руб.), косвенные расходы — 5 300 тыс. руб., материальные расходы по остальным видам деятельности — 5 500 тыс. руб.
Базой для распределения косвенных расходов будем считать материальные затраты, следовательно, текущие косвенные расходы в сумме 4 346 тыс. руб. будут относиться к основному виду деятельности, а 954 тыс. руб. — к дополнительному. Прогнозные расходы — 1 449 тыс. руб. по дополнительным видам деятельности, 5 451 тыс. руб. — по объекту.
Для данного примера по условиям договора не предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, объект сдается заказчику после ввода в эксплуатацию.
Наше предприятие для целей бухгалтерского учета применяет следующий порядок признания доходов и расходов, предусмотренный учетной политикой организации: выручка признается после ввода объекта в эксплуатацию и сдачи его заказчику, соответственно расходы на строительство будут списаны на финансовый результат также после сдачи объекта. Следовательно, в бухгалтерском учете все расходы, относящиеся к объекту, будут накапливаться на счете 20 «Основное производство» до подписания акта приема-передачи. Таким образом, данные бухгалтерского учета не будут иметь нужной нам информативности в части текущей доходности.
Порядок учета хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, совершаемых с объектом исследования, приведен в табл. 1.
Теперь рассмотрим отражение операций условного примера на счетах управленческого учета с использованием предложенного нами метода. Для целей управленческого учета рационально разделить всю имеющуюся информацию на данные по объекту и данные по сопутствующей деятельности.
Данные по сопутствующей деятельности приводятся отдельно.
На основании табл. 1 составим бюджет доходов и расходов по предприятию. В нем представим следующую информацию: выручку в разрезе основной и сопутствующей деятельности, выделим прочие поступления; расходы, которые также разделим по видам деятельности, отразим косвенные расходы. Вышеуказанные значения нам даны, мы
только разделили косвенные расходы пропорционально материальным затратам.
Корреспонденция счетов управленческого учета приведена в табл. 2.
Для большей информативности о доходах и расходах надо отразить плановые расходы для завершения строительства, выделить непредвиденные расходы при выполнении работ. Эти данные менеджмент будет использовать при управлении затратами и при распределении денежных средств, имеющихся у предприятия. Условный доход будет показывать ту часть выручки, которая фактически получена, но будет признана в последующих периодах после выполнения относящихся к ней работ.
По всем показателям, кроме справочных, мы приведем текущие и прогнозные значения. Прогнозные значения будут рассчитаны исходя из сметной стоимости с корректировкой на неучтенные в смете, соответственно и в договорной стоимости, затраты. Для большей наглядности в практике необходимо приводить и плановые значения, для того чтобы видеть отклонения от сметной стоимости объекта.
Многие менеджеры используют для принятия управленческих решений такой показатель, как маржинальный доход. Маржинальный доход — это разность выручки от реализации продукции и переменных затрат на производство этой продукции. Считаем, что для большей информативности его целесообразно отразить в управленческом учете.
Таблица 1
Порядок учета хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, совершаемых с объектом исследования
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс. руб.
1 Получены денежные средства от заказчика в качестве предоплаты по договору 51 62.2 42 480
2 Начислен НДС с аванса 76. АВ 68.2 6 480
3 Признан доход от сопутствующей деятельности 62.3 90.1 6 080
4 Признаны прочие поступления 76 91.1 530
5 Учтены прямые затраты на производство 20 10, 70... 24 700
6 Учтены косвенные расходы 26 70, 76. 5 300
7 Учтены прямые затраты по прочим видам деятельности 25 10, 70 5 500
Таблица 2
Порядок учета хозяйственных операций на счетах управленческого учета
по объекту строительства
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет счета Кредит счета Сумма, тыс. руб.
1 Получены денежные средства от заказчика в качестве предоплаты по договору 51 62.2 42 480
2 Начислен НДС с аванса 76. АВ 68.2 6 480
3 Начислена выручка по объекту 62.1 90.1.2 37 170
4 Осуществлен частичный зачет ранее полученного аванса 62.2 62.1 37 170
5 Начислен условный доход по объекту 62.2 92 5 310
6 Начислен НДС от суммы выручки по объекту 90.3 68.2 5 670
7 Принят к вычету НДС с аванса 68.2 76. АВ 5 670
8 Понесены прямые затраты на производство 20 10, 70... 24 700
9 Учтены косвенные расходы 26 70, 76. 5 300
10 Распределены косвенные расходы 26.1 26 4 346
26.2 26 954
11 Списаны прямые расходы 90.2.1 20 24 700
12 Списаны косвенные расходы на основную деятельность 90.8 26.1 4 346
13 Списаны косвенные расходы на иные виды деятельности 91.2 26.2 954
14 Определена прибыль по объекту строительства 90.9 99 2 454
15 Признан доход от сопутствующей деятельности 62.3 90.11 6 080
16 Признаны прочие доходы 76 91.1 530
Показатели по объекту, представленные в бюджете доходов и расходов, рассчитаны следующим образом.
1. Выручка определена исходя из соотношения предоплаты (45 000 тыс. руб.) и процента готовности объекта (70%), текущее значение:
В = 45 000 х 70% = 31 500 тыс. руб.
Прогнозное значение выручки определяется исходя из условий договора.
2. Условный доход по объекту — разница между предоплатой заказчика и признанной нами выручкой:
УД = Аванс — В = 36 000-31 500 = 4 500 тыс. руб.
3. Чистая прибыль по состоянию на отчетную дату по объекту составит:
Чп1 = 31 500-24 700-4 346 = 2 454 тыс. руб.
4. Чистая прибыль по состоянию на отчетную дату по остальным видам деятельности равна:
Чп2 = 6 610-5 500-954 = 156 тыс. руб.,
где 6 610 тыс. руб. — сумма выручки от сопутствующей деятельности и прочих поступлений.
5. Ожидаемая чистая прибыль по объекту в целом определяется с учетом затрат, не учтенных в сметной стоимости объекта:
ЧпО = (2 454 + 4 350) — 20% = 5 443,20 тыс. руб.
В данном случае мы привязали доход к фактическому его получению, т.е. выручку для целей управленческого учета исчислили исходя из процента выполненных работ и аванса, полученного от заказчика. Затраты признаем в полном объеме по мере их возникновения. Выделение незапланированных расходов отдельной строкой дает управленцам возможность избежать частичной потери
Таблица 3
Управленческая отчетность о доходах, расходах и финансовых результатах, тыс. руб.
Код Показатель Текущее значение Прогнозное значение
Д1 Выручка от основной деятельности 31 500 45 000
Д2 Выручка от сопутствующей деятельности 6 080 8 100
Дз Прочие поступления 530 740
Р1 Прямые расходы по объекту, в том числе не учтенные в сметной стоимости 24 700 1 250 34 200
Р2 Прямые расходы по остальным видам деятельности 5 500 6 200
Р3 Косвенные расходы 5 300 6 900
Справочно
С1 С2 Плановые расходы для завершения объекта Условный доход по объекту 5 750 4 500 000 -
Финансовые показатели
П1 Маржинальный доход: по объекту по остальным видам деятельности 6 800 1 110 10 800 2 640
П2 Прибыль до налогообложения: по объекту по остальным видам деятельности 2 454 156 5 349 1 191
прибыли, при условии своевременного обоснования данных расходов заказчику.
Не признавать выручку до сдачи объекта для предприятий с длительным производственным циклом нерационально, поскольку не будет возможности рассчитать текущие финансовые показатели, составить бюджет доходов и расходов, который является одним из главных бюджетов при планировании. В силу продолжительности производственного цикла информация по статье «Незавершенное производство» в финансовом учете может накапливаться годами, не давая возможности провести анализ текущей деятельности.
Отразим данные о доходах, расходах и финансовых результатах организации в управленческой отчетности (табл. 3).
Так, в нашем примере, если не признавать выручку по мере выполнения работ, то для принятия управленческих решений мы будем иметь только текущую себестоимость, сможем сравнить ее с плановым и прогнозным значениями, это дает возможность управлять затратами. Для управления предприятием этих данных недостаточно, и составить бюджет доходов и расходов не представляется возможным без начисления выручки.
Для предприятий с длительным производственным циклом характерны инвестиционные договоры, производство, как правило, является заказным, поэтому привязка выручки к оплате на практике осуществима.
Таким образом, поэтапное начисление выручки, особенно для предприятий с длительным производственным циклом, имеет важное значение, поскольку при таком производстве могут возникать различные ситуации, влияющие на прибыль в разных периодах, и для принятия управленческих решений необходимо определять влияние привходящих факторов. Определение текущего финансового результата крайне необходимо для предприятия, поскольку прибыль является целью любой коммерческой организации, а отслеживание ее динамики целесообразно.
Литература
1. Карташова Е.И. Длительный технологический цикл: порядок признания доходов и расходов // Вестник бухгалтера Московского региона. 2011. Вып. 6. URL: http://www.ipbmr. ru/index.php?page=vypusk-6-2011 (дата обращения: 09.02.2015).
2.
3.
Адамов Н. А. Бухгалтерский учет в строительстве. 2-е изд. СПб.: Питер, 2004. 672 с. Друри К. Управленческий и производственный учет / пер. В. Егорова. М: Юнити-Дана, 2010. 1424 с.
References
1. Kartashova E.I. Dlitel'nyi tekhnologicheskii tsikl: poriadok priznaniia dokhodov i raskhodov [Long production cycle: income and spending recognition]. Vestnik bukhgaltera Moskovsk-ogo regiona — Bulletin of the accountant of the
2.
3.
Moscow region, 2011, 6th issue. URL: http:// www.ipbmr.ru/index.php?page=vypusk-6-2011 (accessed: 09.02.2015) (in Russ.). Adamov N. A. Bukhgalterskii uchet v stroitel'stve. 2-e izd [Accounting in construction, 2nd edition]. St. Petersburg, Peter — Peter, 2004, 672 p. (in Russ.).
Colin Drury Upravlencheskii i proizvodstvennyi uchet / per. V. Egorova [Management and Cost Accounting / translated by V. Egorov]. Moscow, Iuniti-Dana — Unity-Dana, 2010, 1424 p. (in Russ.).
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации проводит
II Международный финансово-экономический форум
«В поисках утраченного роста»
Даты проведения:
24-26 ноября 2015 г.
Место проведения:
Москва, Финансовый университет
Программа форума
24 ноября
• с 10.00 до 13.00 — пленарное заседание, на котором выступят члены президиума форума — ведущие экономисты и члены правительства, палат Федерального Собрания Российской Федерации, Банка России.
• с 14.00. до 17.00 — открытая лекция лауреата Нобелевской премии по экономике.
25 ноября
• с 10.00 до 18.00 — проведение семи тематических научных конференций.
26 ноября
• с 10.00 до 21.00 — молодежная программа.
Список панельных дискуссий в рамках форума:
1. Социальные и гуманитарные факторы экономического роста.
2. Современная денежно-кредитная политика России: тормоз или акселератор?
3. Современные теории антикризисной политики. Актуальные взгляды экономической науки на антикризисное регулирование, борьбу со стагнацией и рецессией.
4. Глобальная экономика: все еще в зоне турбулентности.
5. Реиндустриализация и импортозамещение: как от слов перейти к делу.
6. Пространственное развитие России: вызовы современности и формирование точек экономического роста.
7. Бюджетно-налоговая политика: как выполнить социальные обязательства, не убив бизнес?
