CC BY
232
УДК 657
С. Е. Егорова, В. А. Будасова
ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ ПТИЦЕВОДСТВА
В статье рассмотрены различные научные подходы к определению «центр ответственности», в соответствии с этапами развития экономической науки. Представлена сравнительная характеристика учета по центрам ответственности и системы калькулирования себестоимости в современной экономической практике. Представлены этапы формирования системы учета по центрам ответственности в организациях птицеводства.
Ключевые слова: центр ответственности, концепция учета по центрам ответственности, центр координации и планирования.
В рыночных условиях при организации учета затрат на производство продукции птицеводства особое внимание уделяется формированию центров ответственности. Учет по центрам ответственности представляет собой систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации. На базе формирования информации по центрам ответственности организуется контроль и регулирование расходов организации.
Определение путей и перспектив развития учета затрат по центрам ответственности на современном этапе реформирования российской экономики невозможно без выявления исторических традиций и особенностей, сложившихся в процессе формирования учета затрат по центрам ответственности. Россия в большей степени заимствовала методологию учета затрат по центрам ответственности из зарубежной теории.
Анализ отечественной и зарубежной литературы показал, что предпосылки возникновения учета по центрам ответственности отмечались еще в Древнем мире (5 тыс. лет до н. э. — 500 гг. до н. э.) во время зарождения производственного учета, являющегося предшественником управленческого учета.
В послевоенный период XX вв. центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета «стандарт-костинг». Такая организация учета давала возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию американским ученым Дж. Хиггинсом концепции учета затрат по центрам ответственности. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 г., он писал, что учет по центрам ответственности — это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. Выделение центров ответственности позволяло существенно повысить эффективность производственного учета, контроля и управления.
Организация учета производственных затрат по центрам ответственности строится на следующих принципах:
- предоставление структурным подразделениям самостоятельности путем децентрализации прав и ответственности за производственные, маркетинговые и другие операции на внутрипроизводственном и внешнем по отношению к предприятию рынке, т. е. придание им статуса центра ответственности определенного вида;
- определение контролируемых статей затрат и поступлений;
- выбор утверждаемых и оценочных показателей;
- организация деятельности структурных подразделений организации на основе плана и бюджетов;
- соизмерение всех произведенных центром ответственности затрат с достигнутыми им результатами;
- соблюдение принципа системности;
- соответствие информационного обеспечения потребностям управления (нормативная база, релевантный документооборот, адекватные программные продукты и их техническое обеспечение и др.) [3, с. 4].
Путь становления и развития учета по центрам ответственности в России был достаточно сложным. Причинами тому были экономическая отсталость страны, необразованность населения и наличие крепостного права. Актуальность и острота проблем, имевшихся в организации бухгалтерского учета в России, недостаточная конкретизация ответственности за использование ресурсов и за уровень затрат на производство, в результате чего народное хозяйство несло немалые потери, привели к необходимости создания центров ответственности.
Отправной точкой становления учета по центрам ответственности в России следует считать развитие производственного (управленческого) учета в 1643 г. [7, с. 21].
Прорывом в области теории и практики производственного учета стали труды В. И. Генина, разработавшего систему учета, в рамках которой велся учет выработки продукции в табельных досках. Также осуществлялся учет отработанного времени в тесной связи с планированием и учетом ответственности управляющих за простои. В трудах В. И. Генина особое внимание уделялось планированию и документообороту. Ответственность за нарушение графика документооборота возлагалось на управляющего. В результате была сформирована завершенная система производственного учета, достижениями которой стали: совершенная методика исчисления затрат; аналитичность информации для управления отдельными структурными подразделениями; четкая организация учета затрат и составления отчетных калькуляций.
Рассматривая становление учета по центрам ответственности в России, нельзя не отметить роль Э. А. Мудрова. Его заслугой является «привязка» аналитических счетов и учетных процессов к центрам ответственности. В результате русские ученые (Мудров Э. А., Рейнбот П. И.) внесли существенный вклад в систему отражения, обработки, контроля плановой и фактической информации на входе и выходе центра ответственности.
В начале 70-х гг. XX в. в России сформировался учет затрат по центрам ответственности. В 1960-1990 гг. подробно исследовался зарубежный опыт, прежде всего США, практического использования учета по центрам ответственности. С 1990 г. и по настоящее время в России продолжается развитие системы учета по центрам ответственности [7, с. 22].
На основании исторического анализа развития учета затрат по центрам ответственности рассмотрим основные этапы и предпосылки становления учета по центрам ответственности (см. рис. 1).
Ключевым в учете по центрам ответственности является само понятие «центр ответственности». Рассмотрим, как его определяют современные ученые-экономисты.
Каверина О. Д. под центром ответственности понимает сегмент организации, возглавляемый менеджером, группа или отдельный менеджер, осуществляющие деятельность, способные оказывать непосредственное воздействие на результаты и затраты этой деятельности, несущие ответственность и мотивируемые за результаты принимаемых решений в рамках возложенных на них полномочий [2, с. 285].
Остаев Г. Я приводит следующее определение центра ответственности: «Центр ответственности — сегмент деятельности (организационное подразделение), во главе которого стоит менеджер (управляющий), контролирующий показатели, определенные для данного подразделения руководством организации» [5, с. 199].
Согласно М. В. Мельник и С. Е. Егоровой, центром ответственности является отдельное структурное подразделение организации, которое контролирует и управляет отдельными показателями [4, с. 398].
Палий В. Ф определяет центр ответственности как любое подразделение организации, в котором контролируются возникновение издержек, получение доходов, использование инвестиционных средств [6, с. 110].
Наиболее полное определение центра ответственности представлено Костюковой Е. И., которая под центром ответственности в управленческом учете понимает структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, в рамках выполнения имманентных функций по управлению отдельными бизнес-процессами деятельности хозяйствующего субъекта, которые реализуются согласно выбранной миссии, стратегии и целям реализации системы управленческого учета на предприятии [1, с. 15].
Обзор научной литературы позволил уточнить рассматриваемое понятие с учетом этапов развития учета по центрам ответственности в России.
Итак, центр ответственности — это управленческая структура организации, выделяемая на основе организационной структуры, контролирующая возникновение затрат и получение доходов, возглавляемая ответственном лицом (менеджером), которое несет ответственность за несоблюдение плановых показателей.
Концепция учета по центрам ответственности предусматривает применение к различным подразделениям организации различных целевых функций, которые наиболее эффективно стимулируют данные подразделения в финансово-хозяйственной деятельности организации. Разработка системы учета по центрам ответственности строится в определенной последовательности.
На первом этапе деятельность организации структурируется по направлениям деятельности, для которых выделяются центры ответственности.
На втором этапе для каждого выделенного центра ответственности определяются показатели, за достижение которых будет нести ответственность соответствующее лицо (менеджер).
На третьем этапе для каждого центра ответственности разрабатывается форма планов или отчетов и определяется алгоритм расчета плановых и фактических показателей.
Учет по центрам ответственности является элементом системы управления, в которой планирование, учет, контроль и анализ достижения финансово-экономиче-
Рис. 1. Этапы исторического развития организации учета по центрам ответственности в России
ских показателей осуществляются в разрезе соответствующих лиц (менеджеров), ответственных за достижение установленных показателей своих центров ответственности.
Система учета по центрам ответственности обеспечивает руководителей информацией о достижении плановых показателей и причинах отклонений от них [6].
К ответственному лицу (менеджеру) предъявляются следующие требования:
- способность принимать оперативные решения по использованию ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
- владение профессиональными знаниями и навыками, достаточными для обеспечения достижения поставленных целей;
- ответственность за выполнение установленных планов и контрольных показателей, в том числе подчиненных ему подразделений (центров ответственности нижестоящего уровня).
Учет затрат по центрам ответственности не стоит путать с системой калькулирования себестоимости [1]. В первом случае сбор и распределение затрат осуществляются для расчета показателей, за которые отвечает конкретное ответственное лицо (менеджер). Во втором случае затраты собираются в целях определения себестоимости выпускаемой продукции.
С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:
- центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой;
- во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;
- в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;
- необходимо четко определить сферу полномочий ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;
- для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;
- менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.
Каждый центр ответственности может включать: центр затрат, центр доходов, центр прибыли, центр инноваций. Отметим, что центры ответственности могут быть модифицированы любым образом, в зависимости от специфики функционирования конкретной организации.
В организациях птицеводства целесообразно выделить следующие центры ответственности:
- центр затрат;
- центр доходов;
- центр прибыли и рентабельности;
- центр инвестиций;
- центр координации и планирования.
В организациях птицеводства важную роль играет выделение центра координации и планирования, который позволяет оперативно доводить до всех элементов системы организации учета по центрам ответственности управленческую информацию, а также доставлять ежедневные, декадные и ежемесячные оперативные отчеты. Данные отчеты позволяют сформировать в организациях информационную базу по каждому месту возникновения затрат на производство продукции птицеводства (см. рис. 2).
Рис. 2. Модель управления затратами на производство в организациях птицеводства с выделением центров ответственности
Техника определения структуры центров ответственности и выбора показателей не так сложна. Труднее возложить ответственность за показатели, донести до ответственных лиц методы их расчета и добиться их исполнения. Последнее удастся только в том случае, если ответственное лицо центра ответственности будет лично заинтересовано в исполнении показателей, причем заинтересованность эта будет материальной.
Показатели для каждого центра ответственности выделяются на основании следующих принципов:
- показатели центров ответственности должны детализировать цели, стоящие перед всеми организациями, для чего основные цели в количественном выражении необходимо декомпозировать по основным направлениям бизнеса, а затем и по центрам ответственности;
- статьи доходов и затрат должны иметь существенную долю в структуре общих показателей организации;
- показатели центров ответственности — статьи доходов и затрат — должны находиться в зоне влияния их ответственного лица.
Центр затрат можно разделить на два вида:
1. Центр регулируемых затрат. Для данного центра затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственных цехов (цех выращивания, цех инкубации и т. д.) существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т. д. Менеджер данного центра ответственности отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.
2. Центр произвольных затрат. Для него не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности. Руководство организаций птицеводства практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примером центра произвольных затрат может служить ветеринарная лаборатория.
Выделение переменных и условно-постоянных затрат позволит организациям птицеводства применить адекватные методы планирования соответствующих затрат, а также провести анализ исполнения целевых показателей с использованием планов и отчетов.
Таким образом, классификация затрат для каждого центра ответственности решает следующие основные задачи:
- закрепление персональной ответственности за каждую статью затрат;
- определение методов планирования по статьям;
- определение норм расхода ресурсов по переменным статьям на единицу выпущенной продукции;
- определение норматива в стоимостном выражении по условно-постоянным статьям затрат или иных методов планирования с учетом влияющих факторов.
В зависимости от полномочий центров дохода по формированию цен, системы бонусов и скидок для покупателей, систем расчетов (предоплата, отсрочка платежа и пр.), для данного центра ответственности в качестве целевых показателей могут быть установлены выручка по отгрузке и по оплате, характеризующие объем реализованной продукции, маржинальная прибыль, дебиторская задолженность и прочие. Так, например, целевые показатели выручки устанавливаются в разрезах, определяющих приоритеты организации по объемам продаж и целевым сегментам рынка: виды продукции; сегменты рынка; каналы продвижения.
Для повышения ответственности менеджеров центров ответственности за качество продукции и услуг, поставляемых внутри организации, могут применяться механизмы трансфертного ценообразования.
При формировании показателей центров ответственности могут возникнуть сложности, связанные с тем, что, как правило, ответственными за расход ресурсов являются одни руководители, в то время как за приобретение данных ресурсов (или производство), а, значит, и за ценовой аспект (себестоимость производимых ресурсов), отвечают другие. В данном случае используется один из следующих подходов к решению данной проблемы. Целью организации является достижение вполне конкретных стоимостных показателей. Поэтому показателем для центра затрат, занимающегося расходованием ресурсов, выбирают стоимостной показатель, включающий ценовую составляющую. В случае роста цен ответственное лицо центра затрат будет вынуждено искать резервы сокращения объема потребления ресурсов в целях ис-
полнения бюджета. В другом случае для центра ответственности устанавливается стоимостной показатель, но влияние на него ценового фактора исключается на этапе проведения анализа.
Подразделения организации потребляют как внешние ресурсы, так и продукты и услуги, произведенные самостоятельно. При определении методики расчета показателей центров ответственности возникает вопрос о системе распределения затрат в целях контроля за объемом потребления продукции и услуг, создаваемых внутри организации. Контроль за данными ресурсами наиболее важен, поскольку управление внутренними ресурсами позволяет выявлять процессы, являющиеся избыточными при формировании добавленной стоимости продукции для потребителя.
Организация учета по центрам ответственности позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятельности подразделений организаций птицеводства. Построение учета по центрам ответственности позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т. д.), оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности организации. Организация центров ответственности способствует повышению эффективности бухгалтерского финансового учета, контроля и управления.
Литература
1. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / коллектив авторов; Под ред. Е. И. Костюковой. М.: КНОРУС, 2014. 272 с.
2. Каверина О. Д. Управленческий учет / О. Д. Каверина. М.: Финансы и статистика, 2003. 352 с.
3. Керимов В. Э. Проблемы организации системы учета по центрам ответственности в коммерческих организациях / В. Э. Керимов // Экономический анализ. 2003. № 5. С. 2-7.
4. Мельник М. В., Егорова С. Е., Кулакова Н. Г., Юданова Л. А. Бухгалтерский учет в коммерческих организациях: учебное пособие / М. В. Мельник, С. Е. Егорова, Н. Г. Кулакова, Л. А. Юданова. М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2016. 480 с.
5. Остаев Г. Я. Управленческий учет: учебник / Г. Я. Остаев. М.: Дело и сервис, 2015. 272 с.
6. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М,2009. 279 с.
7. Черных И. Н. Организация учета затрат по центрам ответственности: учебное пособие / И. Н. Черных, З. Ч. Хамидуллина. М.: КНОРУС, 2010. 160 с.
Об авторах
Егорова Светлана Евгеньевна — доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия. E-mail: es1403@bk.ru
Будасова Виктория Александровна — кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия. E-mail: vikki28-09@bk.ru
S. E. Egorova, V. A. Budasova
FORMATION OF SYSTEM OF MANAGEMENT ACCOUNTING ON THE CENTERS OF RESPONSIBILITY IN THE ENTERPRISE OF POULTRY FARMING
Various scientific approaches to definition the «center of responsibility», according to stages ofdevelopment of economic science are presented in the article. The comparative characteristic of the account on the centers of responsibility from system of calculation of prime cost in modern economic practice is considered. Stages offormation of system of the account on the centers of responsibility in the enterprise ofpoultry farming are presented.
Key words: center of responsibility, concept of the account for the centers of responsibility, center of coordination and planning.
About the authors
Egorova Svetlana Evgenyevna, Doctor of Economics Sciences, Professor, Head of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economic Faculty, Pskov State University, Russia.
E-mail: es1403@bk.ru
Budasova Victoria Aleksandrovna, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economic Faculty, Pskov State University, Russia.
E-mail: vikki28-09@bk.ru
