CC BY
420
ФОРМИРОВАНИЕ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РЕЗЕРВОВ НА ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ПО ПРЕДОСТАВЛЕННЫМ КРЕДИТАМ
А. И. МЕРЦАЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита E-mail: [email protected] Орловский государственный институт экономики и торговли
Статья посвящена вопросам формирования и учета резервов на возможные потери по ссудам. В статье приводится порядок формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудами и раскрываются особенности бухгалтерского учета в условиях конкретных ситуаций.
Ключевые слова: качество, задолженность, резерв, кредит, кредитная организация, категория, расходы.
Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам (РВПС) регламентирован положением Центрального банка Российской Федерации от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение № 254-П), в соответствии с которым кредитные организации самостоятельно классифицируют ссудную и приравненную к ней задолженность. Положением № 254-П предусмотрено произведение группировки ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности на основании профессионального суждения по пяти категориям качества.
Порядок бухгалтерского учета формирования и использования резервов на возможные потери по ссудам определен положением ЦБ РФ от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 302-П). В данном положении не учтены все аспекты, связанные с рассматриваемыми в статье вопросами, а также вопросами, которые представлены в Положении № 254-П.
В связи с этим актуальным является рассмотрение вопросов, связанных с указанными положениями ЦБ РФ.
Резерв на возможные потери по ссудам представляет собой специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена рисками в деятельности банков и используется только для покрытия непогашенной ссудной задолженности по основному долгу. Целью формирования РВПС является отражение в отчетности справедливой стоимости ссудной задолженности. Фактически это стоимость ссудной задолженности, определенная с учетом кредитного риска по ней.
В основу формирования резерва на возможные потери по ссудам положена классификация ссуд по финансовому положению заемщика и качеству обслуживания долга. В зависимости от уровня кредитного риска все банковские ссуды подразделяются на пять категорий качества, представленных в соответствии с Положением № 254-П (табл. 1).
В соответствии с Положением № 254-П основными критериями, положенными в основу определения резерва, являются финансовое положение заемщика и качество обслуживания долга по ссуде.
Оценка обслуживания долга по ссуде осуществляется согласно п. 3.7 Положения № 254-П.
Обслуживание долга по ссуде может быть признано хорошим, если:
1) платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме;
2) имеется единичный случай просроченных платежей по основному долгу и (или) процентам в течение последних 180 календарных дней, в том числе:
— по ссудам, предоставленным юридическим лицам, — до пяти календарных дней включительно;
— по ссудам, предоставленным физическим лицам, — до 30 календарных дней включительно.
Таблица 1
Определение категории качества ссуды с учетом финансового положения и качества обслуживания долга
Финансо- Обслуживание долга
вое поло- хорошее среднее неудовлетвори-
жение тельное
1 2 3 4
Хорошее Стандартные Нестандарт- Сомнительные
ссуды ные ссуды ссуды
(I категория качества) (II категория качества) (III категория качества)
Среднее Нестандарт- Сомнитель- Проблемные
ные ссуды ные ссуды ссуды
(II категория качества) (III категория качества) (IV категория качества)
Плохое Сомнитель- Проблемные Безнадежные
ные ссуды ссуды ссуды
(III категория качества) (IV категория качества) (V категория качества)
Обслуживание долга по ссуде не может быть признано хорошим, если:
1) платежи по основному долгу и по процентам осуществляются за счет денежных средств и иного имущества, предоставленных заемщику кредитной организацией — ссудодателем прямо либо косвенно;
2) имеется случай просроченных платежей по основному долгу и (или) по процентам в течение последних 180 календарных дней, в том числе:
— по ссудам, предоставленным юридическим лицам, — от 6 до 30 календарных дней включительно;
— по ссудам, предоставленным физическим лицам, — от 31 до 60 календарных дней включительно и др.
Обслуживание долга признается плохим, если имеются просроченные платежи по основному долгу и (или) по процентам в течение последних 180 календарных дней:
— по ссудам, предоставленным юридическим лицам, — свыше 30 календарных дней;
— по ссудам, предоставленным физическим лицам, — свыше 60 календарных дней и др.
В современных условиях, т. е. по 30.06.20010 действует указание ЦБ РФ от 23.12.2008 № 2156-У «Об особенностях оценки кредитного риска по выданным ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Указание № 2156-У).
В соответствии с Указанием № 2156-У кредитная организация вместо оценки обслуживания долга по ссуде согласно п. 3.7 Положения № 254-П вправе оценить качество обслуживания долга по ссуде следующим образом. Качество обслуживания долга по ссуде может быть признано хорошим, если имеется случай просроченных платежей по
основному долгу и процентам в течение последних 180 календарных дней продолжительностью до 30 календарных дней включительно (по ссудам, предоставленным юридическим лицам). Также, в соответствии с Указанием № 2156-У, увеличена продолжительность просроченных платежей и по другим ссудам.
При формировании резерва в соответствии с п. 3.9 Положения № 254-П банкам предоставлено право принимать во внимание и иные существенные факторы.
Выделим следующие основные особенности формирования, а следовательно, и отражения в бухгалтерском учете резерва на возможные потери по ссудам. В случае признания качества обслуживания долга по ссуде хорошим (см. табл. 1) ссуда может быть отнесена:
— в I категорию качества (стандартные ссуды), если по данной ссуде финансовое положение заемщика также оценивается как хорошее. Здесь резерв на возможные потери формироваться не будет;
— во II категорию качества (нестандартные ссуды), если по данной ссуде финансовое положение заемщика оценивается как среднее. Здесь должен быть сформирован резерв на возможные потери;
— в III категорию качества (сомнительные ссуды), если по данной ссуде финансовое положение заемщика оценивается как среднее. Резерв на возможные потери корректируется в сторону увеличения (если пренебречь другими факторами).
Оценка обслуживания долга по ссуде согласно п. 3.7 Положения № 254-П и соответствующие особенности отражения в бухгалтерском учете резерва на возможные потери по ссудам не представлены ни в Положении № 254-П, ни в Положении № 302-П. Но в связи с тем, что эти особенности значительны (как в части резервов по предоставленным кредитам, так и в части резервов по процентным требованиям), необходимо их более подробное рассмотрение.
Основные особенности формирования и отражения в бухгалтерском учете резерва на возможные потери по ссудам, в соответствии с пунктом 3.7 Положения № 254-П, представим на примере графы 2 табл. 1.
Сумма кредита, предоставленного негосударственной коммерческой организации АО «Импульс», составила 30 000 руб.
Если кредит АО «Импульс» был классифицирован в Iкатегорию качества, то величина резерва на возможные потери по ссудам составит 0 % от суммы кредита, таким образом, в этом случае резерв не создается.
Рассмотрим ситуацию формирования резерва при классификации кредита АО «Импульс» во II категорию качества с учетом максимальной ставки, в данном случае это 20 %. В этом случае будет составляться проводка на сумму 600 руб.:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) — 600 руб.
Но здесь следует иметь в виду, что такая проводка с кредитованием счета 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» будет составлена только в следующем случае: если обслуживание долга по ссуде признано хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П, т. е. если платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме.
Но если обслуживание долга по ссуде признано хорошим согласно подп. 1.2 п. 3.7 Положения № 254-П, т. е. если имеется единичный случай просроченных платежей по основному долгу и (или) процентам в течение последних 180 календарных дней, то порядок отражения в бухгалтерском учете будет другим. Так как задолженность по ссуде является просроченной, то она будет перенесена на счет просроченной, т. е. на счет 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам». Следовательно, учет резерва на возможные потери по кредитам будет следующим:
1) если, как в рассмотренной ранее ситуации, резерв был сформирован, то здесь осуществляется его перенос на счет 45818:
Д-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) К-т сч. 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 600 руб.
Здесь следует иметь в виду, что на момент переноса ссудной задолженности во II категорию качества может быть погашена часть ссуды. Обычно погашение осуществляется соответствующими частями (согласно договору). Тогда возможна корректировка сумм, отражаемых исходя из условия единовременного погашения задолженности по ссуде в конце срока действия кредитного договора;
2) если резерв не формировался, то он относится на расходы и учитывается как просроченный:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной
задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 600 руб.
При классификации кредита АО «Импульс» к IIIкатегории качества (сомнительные ссуды), если по данной ссуде финансовое положение заемщика оценивается как плохое, резерв должен составлять 50 %, т. е. 15 000 руб.
Здесь на сумму разницы между ранее созданным и формируемым резервом (14 400 руб.) составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) — 14 400 руб.
Представленная бухгалтерская запись составляется, если обслуживание долга по ссуде признано хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П.
Составление аналогичной проводки осуществляется также при отнесении выданной ссуды к III категории качества (сумма резерва в рассматриваемом примере составит 15 000 руб.).
Если обслуживание долга по ссуде признано хорошим согласно подп. 1.2 п. 3.7, то в учете должно быть сделано две бухгалтерские записи:
1) перенос ранее сформированного резерва согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П на счет 45818:
Д-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) К-т 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 600 руб.;
2) на сумму разницы будет составлена проводка:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 14 400 руб.
Данные проводки составляются в связи с тем, что имеются просроченные платежи по ссуде или процентам по ней в течение последних 180 дней на срок до 5 календарных дней включительно (в соответствии с Положением № 254-П). В условиях действия Указания № 2156-У, как было отмечено ранее, этот срок увеличен до 30 календарных дней включительно (по ссудам, предоставленным юридическим лицам).
Если ранее резерв формировался согласно подп. 1.2 п. 3.7 Положения № 254-П, то так как
ссуда перенесена из II в III категорию качества, то и резерв по ней был сформирован (но в меньшем размере). Поэтому на сумму разницы составляется проводка:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 14 400 руб.
Возможна также следующая ситуация: на момент переноса непросроченной задолженности по ссуде в III категорию качества сумма основного долга составила 1 000 руб. (погашение ссуды осуществляется частями). В этом случае Положение № 254-П требует создания резерва в размере 50 %, т. е. 500 руб. Следовательно, необходимо отразить корректировку резерва на возможные потери по кредитам в сторону уменьшения (на сумму 100 руб.):
Д-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) К-т сч. 70601 «Доходы» (П) — 100 руб.
Корректировка резерва в сторону его уменьшения производится также в том случае, если, наоборот, ссуда классифицирована к меньшей категории качества. Например, из II категории не в III, а в I категорию. Проводка будет аналогичной.
В целях наглядного сравнения рассмотренных операций обобщим их в табл. 2.
Необходимо также рассмотреть вопрос формирования и учета резервов на возможные потери по начисленным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам.
Его регламентирует гл. 5.1 положения ЦБ РФ от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение № 283-П), вступившая в действие с 01.01.2008.
Порядок формирования резерва на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по кредитным требованиям состоит в следующем: резерв на возможные потери формируется в размере, равном отношению размера сформированного резерва по соответствующей ссудной задолженности, определенного с учетом порядка, предусмотренного гл. 6 Положения № 254-П, к сумме ссудной задолженности.
В Положении № 283-П также указано, что необходимость формирования резервов на возможные потери по начисленным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам относится к требованиям по получению процентных доходов, отраженным на лицевых счетах балансовых счетов 32501,32502, 47427, 45901 - 45917.
Таблица 2
Учет резервов на возможные потери по предоставленным кредитам
наличие мотивированного суждения для формирования резерва корреспонденция счетов Величина резерва по ссуде
Отнесение ссуды во II категорию качества не в результате просрочки Д-т сч. 70606 К-т сч. 45215 Резерв по ссуде II категории качества (1-20 %)
Отнесение ссуды во II категорию качества в результате просрочки Д-т сч. 70606 К-т сч. 45818 Резерв по ссуде II категории качества (1-20 %)
Просрочка платежа по ссуде, отнесенной во II категорию качества, на срок до 5 дней Д-т сч. 45215 К-т сч. 45818 Перенос резерва по ссуде II категории качества на счет просроченных резервов
Классификация ссуды в III категорию качества не в результате просрочки (отнесение выданной ссуды к III категории качества) Д-т сч. 70606 К-т сч. 45215 Разница между суммой резерва по кредиту, отнесенному к III категории качества и II категории качества (сумма резерва по кредиту, отнесенному к III категории качества)
Классификация ссуды в III категорию качества в результате просрочки Д-т сч. 45215 К-т сч. 45818 Д-т сч. 70606 К-т сч. 45818 Если резерв формировался согласно подп. 1.1 п. 3.7, то отражается перенос ранее сформированного резерва из II категории качества. Разница между суммой резерва по кредиту, отнесенному к III категории качества и II категории качества. Резерв по ссуде III категории качества (21-50 %)
Классификация ссуды в III категорию качества в результате просрочки Д-т сч. 70606 К-т сч. 45818 Если резерв формировался согласно подп. 1.2 п. 3.7, то отражается только разница между суммой резерва по кредиту, отнесенному к III категории качества и II категории качества
Корректировка резерва на возможные потери по непросроченным кредитам в сторону уменьшения Д-т сч. 45215 К-т сч. 70601 Разница между суммой созданного резерва и требуемой к созданию суммой резерва
В этом перечне только счет 47427 «Требования по получению процентов» относится к срочной ссудной задолженности. Остальные — к просроченной задолженности. Внебалансовых счетов не предусмотрено.
Таким образом, формирование резерва на возможные потери по требованиям по получению процентных доходов по непросроченным кредитным требованиям будет отражаться следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А)
К-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П).
Размер резерва по получению процентных требований (как по срочной, так и по просроченной задолженности) соответствует резерву по соответствующей ссудной задолженности. Но его сумма будет отличаться. Продолжим рассмотрение с использованием примера предоставления кредита АО «Импульс». Если проценты по кредиту АО «Импульс» были начислены в сумме 1 500 руб. (сумма процентов взята условно), то здесь составляется проводка на сумму резерва по получению процентных доходов по кредитным требованиям (20 % от 1 500 руб. — на сумму 300 руб.). Таким образом, при отнесении кредита к IIкатегории качества не в результате просрочки формирование резерва по требованиям по получению процентных доходов будет отражаться следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери» (П) — 300 руб.
В данном случае отметим, что действие Положения № 254-П не распространяется на формирование резерва по получению процентных требований, но обычно ситуация с просрочкой задолженности по ссуде аналогична соответствующей задолженности по процентным требованиям. Далее рассмотрим эту ситуацию.
Если ссуда была отнесена к II категории качества в результате просрочки, т. е. согласно подп. 1.2 п. 3.7 Положения № 254-П, то здесь будет ситуация, аналогичная рассмотренной ситуации по ссудам. Но порядок отражения ее в учете, так же как в предыдущем случае, будет отличным от учета резервов на возможные потери по предоставленным кредитам.
1. Если резерв был сформирован, то здесь осуществляется его перенос на счет 45918:
Д-т 47425 сч. «Резервы на возможные потери» (П) К-т сч. 45918 «Резервы на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным
кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 300 руб.
Счет 45918 «Резервы на возможные потери» введен в План счетов бухгалтерского учета с 01.01.2008. В Правилах ведения бухгалтерского учета характеристика данного счета не представлена. Но, исходя из общей характеристики счетов учета резервов на возможные потери, можно представить, что он предназначен для учета формирования резерва на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам.
Следует предположить, что назначение этого счета в основном аналогично счету 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П).
2. На сумму сформированного резерва по просроченным процентам будет составляться следующая корреспонденция счетов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45918 «Резервы на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) — 300 руб.
Представим ситуацию классификации кредита АО «Импульс» к III категории качества.
Здесь следует отметить, что резерв по получению процентных доходов по кредитным требованиям создается в основном только по ссудной задолженности, отнесенной к II категории качества. Это характерно для ситуации, когда банк определяет в учетной политике наличие неопределенности признания доходов по ссудной задолженности, отнесенной к III категории качества. Тем более это будет верным, так как связано с таким принципом ведения бухгалтерского учета, как принцип «осторожности». Таким образом, кредитная организация будет отражать доходы с меньшей степенью вероятности их возникновения, чем расходы.
Проценты по предоставленным кредитам, по которым получение процентов признано неопределенным, переносятся и в дальнейшем учитываются на внебалансовом счете 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам» (А).
В связи с тем, что проценты уже не учитываются на балансовом счете 47427 «Требования по получению процентов» (А), то и резерв по нему учитываться не будет.
Предусмотрено, что при отнесении задолженности по предоставленным кредитам, по которым
получение процентов признано определенным к категории проблемной, проценты по ней списываются с баланса. В связи с тем, что задолженность по просроченным кредитам, признанным безнадежными к взысканию, списывается за счет сформированных ранее резервов, следует предположить, что и начисленные проценты с балансовых счетов будут списываться за счет резервов на возможные потери по получению процентных доходов:
1) на сумму срочных процентов:
Д-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П)
К-т сч. 47427 «Требования по получению процентов» (А);
2) на сумму просроченных процентов:
Д-т сч. 45918 «Резервы на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П)
К-т сч. 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».
Если резерва для списания недостаточно, то будет осуществлено списание:
- на сумму срочных процентов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А)
К-т сч. 47427 «Требования по получению процентов» (А);
- на сумму просроченных процентов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А)
К-т сч. 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».
Как было указано ранее, в дальнейшем проценты по предоставленным кредитам продолжают начисляться и отражаться на внебалансовом счете 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам» (А).
Резервы на возможные потери по таким процентным требованиям не формируются и не отражаются на счетах бухгалтерского учета.
В этом случае резерв на возможные потери по самой задолженности формируется. Формирования резерва на возможные потери по процентным требованиям, учитываемым на внебалансовых счетах, не предусмотрено. Таким образом, как было отмечено ранее, в счетах, перечисленных в гл. 5.1 Положения № 283-П, нет внебалансовых. Соответствующих внебалансовых счетов не предусмотрено и Правилами ведения бухгалтерского учета.
В то же время в учетной политике кредитной организации может быть предусмотрено признание
наличия определенности получения доходов по ссудной задолженности, отнесенной в III категорию качества.
Представим организацию бухгалтерского учета при возможных следующих ситуациях.
1. Классификация ссуды в III категорию качества (не в результате просрочки). Разница между суммой резервов по процентным требованиям по кредиту, отнесенному к III категории качества и II категории качества, отражается обычной корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери» (П) - 450 руб.
Суммы рассчитаем исходя из того же примера. Если проценты по кредиту АО «Импульс» также были начислены в сумме 1 500 руб. (условно), то здесь составляется проводка на сумму разницы между резервом по III категории качества и по II категории качества. Исходя из максимальной ставки по данной категории качества в 50 % от 1 500 руб., будет отражена сумма (750 руб. -300 руб. = 450 руб.).
2. Классификация ссуды в III категорию качества (в результате просрочки). Осуществляется перенос суммы ранее сформированного резерва по процентным требованиям по кредиту, отнесенному к II категории качества на счет 45918:
Д-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери» (П) К-т сч. 45918 «Резервы на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) -300 руб.
Разница между суммой резервов по получению процентных доходов по кредиту, отнесенному к III категории качества и II категории качества, отражается следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т 45918 сч. «Резервы на возможные потери по просроченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) - 450 руб.
Здесь следует иметь в виду, что резерв может увеличиваться в связи с влиянием двух факторов:
а) увеличением суммы начисленных процентов по состоянию на дату переноса в III категорию качества;
б) разницей в размере резерва по III и II категориям качества.
Если предоставленный кредит отнесен к III категории качества, то начисление процентов и формирование резерва по процентным требованиям будет осуществляться исходя из того, каким образом признается получение процентов по нему
(в качестве доходов или не в качестве доходов) до его погашения.
Необходимо отметить, что отнесение предоставленного кредита к II или III категориям качества по причине просрочки невозможно.
Если по предоставленному кредиту, относящемуся к III категории качества, получение процентов признается в качестве доходов, то формирование резерва по процентным требованиям по нему будет отражаться обычной корреспонденцией: Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П).
Если кредитная организация классифицирует ссуды в низшую категорию качества, чем III категория (графы 3 и 4 табл. 1), то их бухгалтерский учет будет аналогичен рассмотренному ранее учету соответствующих операций по кредитам, относящимся к III категории качества, получение процентов по которым не признается в качестве доходов.
Для более полного раскрытия проблемы далее рассмотрим ситуацию, когда обслуживание долга по ссуде признается хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П, т. е. если платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме в течение всего срока действия кредитного договора. Но в то же время финансовое положение заемщика изменяется, что приводит к изменению категории качества по предоставленному кредиту. Здесь, исходя из рассматриваемого примера, при классификации ссудной задолженности во II категорию качества резерв будет создаваться с составлением обычной бухгалтерской проводки на сумму, соответствующую примеру:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) — 600 руб.
При классификации кредита АО «Импульс» к III категории качества такой же корреспонденцией счетов будет отражаться только сумма разницы между созданным и вновь создаваемым резервом: Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) — 14 400 руб.
Проводка и сумма также соответствуют примеру и являются обычными.
Аналогичные проводки будут составляться и при классификации задолженности в IV и V категории качества.
При этом возможна также корректировка резервов на возможные потери по предоставленным кредитам в сторону уменьшения:
Д-т сч. 45215 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным негосударственным коммерческим организациям» (П) К-т сч. 70601 «Доходы» (П). Таким образом, если обслуживание долга признается хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П в течение всего срока действия кредитного договора, а финансовое положение заемщика меняется, корреспонденция счетов по учету резервов на возможные потери остается неизменной, но сумма резервов меняется.
Соответствующую ситуацию следует представить и в отношении резервов на возможные потери по получению процентных доходов. Здесь также корреспонденция счетов на протяжении всего срока действия кредитного договора будет оставаться следующей:
Д-т сч. 70606 «Расходы» (А)
К-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П).
Сумма резервов на возможные потери по процентным требованиям будет корректироваться. В частности, произойдет также и корректировка в сторону уменьшения резервов:
Д-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П)
К-т сч. 70601 «Доходы» (П). Таким образом, в ситуации, когда обслуживание долга признается хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П в течение всего срока действия кредитного договора, а финансовое положение заемщика меняется как при учете резервов на возможные потери по предоставленным кредитам, так и резервов на возможные потери по процентным требованиям по предоставленным кредитам, счета учета резервов по просроченным кредитам и процентам по ним не используются.
Считаем, что особенностью учета резерва на возможные потери по процентным требованиям является следующее. При отнесении ссудной задолженности к III категории качества, по которой в учетной политике предусмотрена неопределенность признания доходов, а также к IV и V категориям качества, за счет резервов на возможные потери по получению процентных доходов, относящихся к срочной задолженности, будут списываться требования по получению процентов:
Д-т сч. 47425 «Резервы на возможные потери»
(П)
К-т сч. 47427 «Требования по получению процентов» (А).
В то же время списание с баланса ссудной задолженности производится только в отношении просроченной задолженности, признанной нереальной к взысканию:
Д-т сч. 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» (П) К-т сч. 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».
И только в случае, если начисленного резерва для списания недостаточно, то безнадежная просроченная ссудная задолженность, признанная нереальной к взысканию, относится на расходы: Д-т сч. 70606 «Расходы» (А) К-т сч. 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».
Подводя итоги, необходимо сделать некоторые выводы.
1. Рассмотрение вопросов, связанных одновременно как с Положениями № 254-П, № 283-П, так и с Положением № 302-П является весьма актуальным. В статье представлены проблемы формирования и бухгалтерского учета резервов на возможные потери по ссудам и процентным требованиям, которые не затронуты в указанных документах. В частности, к этим проблемам относятся вопросы отнесения ссуд в ту или иную категорию качества как в результате просрочки, так и не в результате просрочки, а также связанные с этим особенности бухгалтерского учета. Такие вопросы рассмотрены на конкретном примере и касаются в основном классификации ссуд во II и III категории качества. По ссудам, классифицированным в I категорию качества, резерв не создается, в IV и V категории эти вопросы рассматриваются в основном по аналогии с III категорией качества. Также актуальным является рассмотрение вопросов, связанных со списанием за счет сформированных резервов просроченной ссудной задолженности, признанной нереальной к взысканию, и задолженности по получению процентных требований.
2. Классификация ссуд в ту или иную категорию качества как в результате просрочки, так и не в результате просрочки и соответствующая этому организация бухгалтерского учета не предусмотрена Положениями № 254-П и № 302-П.
3. В соответствии с ч. 1 «Общая часть» подп. 1.15 Правил ведения бухгалтерского учета предус-
мотрено только то, что формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов учета резервов в корреспонденции со счетом по учету расходов. Другие возможные корреспонденции по учету резервов на возможные потери по предоставленным кредитам, в том числе связанным с отдельными пунктами, представленными в Положении № 254-П, не предусмотрены. Вопросы классификации ссудной задолженности в другие категории качества не предусмотрены указанными документами. Не предусмотрены также и особенности бухгалтерского учета, связанные с использованием подп. 1.1 и 1.2 п. 3.7 Положения № 254-П.
4. Счета 44115 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным Минфину России» (П) — 45715 «Резервы на возможные потери по кредитам, предоставленным физическим лицам-нерезидентам» (П) кредитуются только по непросроченной задолженности по ссудам. Это возможно в соответствии с Положением № 254-П только в том случае, когда платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме.
5. Счетом 458 «Характеристика счетов» в Правилах ведения бухгалтерского учета предусмотрено, что учет резервов на возможные потери по просроченным кредитам и прочим размещенным средствам осуществляется на счете 45818. Не отмечено и особенностей учета в ситуации при переносе ранее сформированного резерва или если ранее резерв не формировался (в данном случае будут использоваться разные корреспондирующие счета).
6. Порядок использования счета 45918 «Резервы на возможные потери» не определен Положением № 302-П. Однако по аналогии с учетом резерва на возможные потери по ссудной задолженности его использование будет определяться в соответствии с подп. 3.7 Положения № 254-П. Таким образом, при отнесении ссудной задолженности к II или III категориям качества не в результате просрочки будет кредитоваться счет 47425, а при отнесении в эти категории качества согласно подп. 1.2 п. 3.7 Положения № 254-П будет кредитоваться счет 45918.
7. Подпунктом 8.2 Положения № 254-П установлено, что «Списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде». По аналогии с этим, проценты по просроченной задолженности, признанной нереальной к взысканию, также списываются за счет соответствующих резервов.
8. Основной отличительной особенностью учета резервов на возможные потери по процентным требованиям является следующее: при отнесении ссудной задолженности к категории, по которой получение процентов признается неопределенным, они списываются за счет сформированных резервов. Резервы на возможные потери по процентным требованиям, списанным с баланса, не формируются и не отражаются на счетах бухгалтерского учета. Хотя сами проценты продолжают начисляться и учитываться на внебалансовых счетах.
9. Также важным и не указанным в рассмотренных статьях нормативных документов Банка России является вопрос разграничения предоставленных кредитов, отнесенных к II или III категориям качества и классифицированных в эти категории. Отмечено, что предоставленные кредиты не могут быть отнесены к II или III категориям качества по причине просрочки.
10. В ситуации, когда обслуживание долга по ссуде признается хорошим согласно подп. 1.1 п. 3.7 Положения № 254-П, т. е. если платежи по основному долгу и процентам осуществляются своевременно и в полном объеме в течение всего срока действия кредитного договора, имеется некоторая особенность учета резерва на возможные потери по процентным требованиям (при отнесении ссудной задолженности к III категории качества, по которой в учетной политике предусмотрена неопределенность признания доходов, а также к IV и V категориям качества, требования по получению процентов будут списываться за счет резервов на возможные потери по получению процентных доходов, относящихся к срочной задолженности). В то же время в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета списание просроченной ссудной задолженности, признанной нереальной к взысканию, осуществляется только со счета 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».
Таким образом, порядок использования счета 45918 «Резервы на возможные потери по просро-
ченным процентам по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» отличен от счета 45818 «Резервы на возможные потери по просроченной задолженности по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» при списании ссудной задолженности и процентных требований.
В целом, следует отметить, что в статье представлены основные, на взгляд автора, операции формирования и соответствующего учета резервов на возможные потери как по предоставленным кредитам, так и процентов по ним. Но это не является полным исследованием данной проблемы. Следует надеяться, что другие важные особенности представленных операций также явятся этапом дальнейшего совершенствования формирования и учета резервов на возможные потери кредитных организаций.
Список литературы
1. Григораш О. С. Сближение правил бухгалтерского учета кредитных организаций с международными стандартами // Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации. 2006. № 6. Доступ из справ. -правовой системы КонсультантПлюс.
2. О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности: положение ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П (по состоянию на 04.12.2009). Доступ из справ. -правовой системы КонсультантПлюс.
3. О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации: положение ЦБ РФ от 26.03.2007 № 302-П (по состоянию на 11.12.2009). Доступ из справ. -правовой системы КонсультантПлюс.
4. Парфенов К. Бухгалтерские проводки при кредитных операциях // Бухгалтерия и банки. 2008. № 4. Доступ из справ. -правовой системы КонсультантПлюс.
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !
Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
