CC BY
393
ВЕСТН. МОСК. УН-ТА. СЕР. 6. ЭКОНОМИКА. 2019. № 3
ОТРАСЛЕВАЯ И РЕГИОНАЛЬНАЯ ЭКОНОМИКА В. П. Суйц1,
МГУ имени М.В. Ломоносова (Москва, Россия) И. И. Анушевский2,
представительство «Делойт и Туш» (Москва, Россия)
ФОРЕНЗИК-ЭКСПЕРТИЗА: СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ ФИНАНСОВЫХ РАССЛЕДОВАНИЙ В КОМПАНИЯХ
Предметом рассмотрения данной статьи является новое явление в российской практике консалтинга и аудита — форензик как способ проведения независимых расследований и минимизации рисков противоправных действий в компаниях: выявления и расследования схем незаконного вывода активов, конфликтов интересов и нарушений антикоррупционных норм и принципов, сбора фактов и доказательств, оценки нанесенного ущерба, а также оказания помощи в планировании и реализации дальнейших шагов по возмещению ущерба и усилению систем контроля в компаниях. Целью статьи является раскрытие основных аналитических методов форензик-экспертизы. В статье дается краткий обзор и характеристика основных методов финансовых расследований мошенничества (форензик-экспертизы) в компаниях. Рассматриваемые вопросы актуальны для российской практики консалтинга и аудита, где форензик-экспертиза делает пока еще первые шаги.
Ключевые слова: форензик, финансовые расследования, мошенничество, компьютерные технологии, финансовый анализ, аудит, судебно-бухгалтерская экспертиза, контрольная среда.
Цитировать статью: Суйц В. П., Анушевский И. И. (2019). Форензик-экспертиза: сущность и основные методы организации финансовых расследований в компаниях // Вестник Московского университета. Серия 6. Экономика. — 2019. — № 3. — С. 111-127.
FORENSIC ACCOUNTING EXAMINATION -THE ESSENCE AND BASIC METHODS OF FINANCIAL INVESTIGATIONS PERFORMANCE IN COMPANIES
The subject of this article is forensic accounting (forensic hereinafter) - new type of services of Russian consulting and audit practice. Forensic is under consideration as a way of
1 Суйц Виктор Паулевич, д.э.н., профессор, завкафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета; e-mail: viktor.suyts@gmail.com
2 Анушевский Илья Ильич, консультант департамента налогообложения и права; e-mail: anushevskij@mail.ru
independent investigations conducting and illegal actions risk management. Forensic involves investigation of fraud schemes and fraud detection of illegal withdrawal of assets or misappropriation. It can resolves conflicts of interest issues as well as detects violations of anti-corruption legislation. Furthermore forensic focuses on evidence gathering, assessment of damage, and assistance in planning and implementing further steps to recover damages and strengthen internal control systems. The purpose of the article is to reveal the main analytical methods of forensic examination. The article discloses a brief review and description of the main financial investigations methods of fraud (forensic accounting examination) in companies. The issues under consideration are relevant for Russian consulting and audit practice, where forensic is on initial stage.
Key words: forensic, financial investigations, fraud, information technology, financial analysis, audit, forensic accounting, control environment.
To cite this document: Suyts V. P., Anushevskiy 1.1. (2019). Forensic Accounting Examination — The Essence And Basic Methods of Financial Investigations Performance in Companies. Moscow University Economis Bulletin, (3), 111-127.
Согласно исследованию крупнейшей аудиторской компании PwC «Российский обзор экономических преступлений за 2016 год», 48% компаний в России столкнулись с экономическими преступлениями за последние два года; 30% компаний пострадали от взяточничества и коррупции за последние два года; 43% руководителей высшего звена обеспокоены информационной безопасностью [Российский обзор экономических преступлений за 2016 год, 2017].
Для выявления противоправных действий, проведения независимых расследований и минимизации рисков в западных странах существует услуга форензик. В Российской Федерации также появляется такого рода услуга, которую ввели в российскую практику транснациональные аудиторские компании большой четверки.
Термин «форензик» в широком смысле обозначает деятельность по выявлению, расследованию, анализу и урегулированию ситуаций, когда между сторонами существуют конфликты и разногласия по финансовым, коммерческим, правовым, управленческим и другим вопросам, содержащим в себе существенные экономические риски, когда действия сотрудников или участников общества не соответствуют действующему законодательству, принципам и этическим нормам компании [Паритет, 2017].
Активный рост числа частных форм собственности в России с 1990-х гг. привел к появлению новых мошеннических схем. Обществу приходится постоянно изобретать новые методы предотвращения и расследования финансовых преступлений, учитывающие противоправное поведение.
Сотрудники правоохранительных органов, занимающиеся этими вопросами, бывают недостаточно компетентны в особенностях учета и финансово-хозяйственной деятельности, поэтому далеко не всегда следственные мероприятия заканчиваются обнаружением виновников и объекта
мошенничества. С другой стороны, руководители организаций, обеспокоенные возможными случаями финансовых преступлений на предприятии, часто не располагают в своем арсенале широким спектром методов расследования (криминалистика, экспертиза, допрос, оперативная работа), какой имеется у уполномоченных органов. Таким образом, на помощь юридическим организациям и правоохранительным органам в раскрытии мошенничества приходит форензик — независимое расследование в отношении топ-менеджеров и других сотрудников компании, осуществляемое специальными экспертами по инициативе собственников и руководителей и сочетающее юридические и экономические аспекты выявления финансовых правонарушений. В отличие от аудиторских проверок по итогам форензика устанавливаются факты мошенничества и определяются подозреваемые.
Помимо мошеннических схем, используемых физическими лицами, мошенничество может совершаться и юридическими лицами с целью сокрытия получения незаконных доходов.
Так как форензик является новой сферой экономико-юридического консультирования для России, на российском рынке профессиональных услуг он представлен ограниченно. В российской экономической и юридической литературе также пока недостаточно публикаций, посвященных форензику как области знаний. На практике финансовые расследования отстают от появления новых схем мошенничества.
Главный акцент форензика состоит в выявлении любого минимального риска мошенничества, а также в концентрации на взаимосвязи «риск контрольной среды — возможность манипуляции с учетом».
Некоторым аналогом форензика в Российской Федерации можно считать функционирование судебно-экономических экспертиз, а также судебно-экспертной деятельности. В соответствии с Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-Ф3 государственная судебно-экспертная деятельность осуществляется в процессе судопроизводства государственными судебно-экспертными учреждениями и государственными судебными экспертами и состоит в организации и производстве судебной экспертизы.
Класс судебно-экономических экспертиз в РФ включает следующие экспертизы:
• судебно-бухгалтерскую, задачами которой являются выявление учетных несоответствий и установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтерских документах операций поступления, хранения, выбытия, реализации товарно-материальных ценностей, поступления и расходования денежных средств;
• судебную финансово-экономическую, которая назначается для решения задач, касающихся финансовой деятельности организаций, соблюдения законодательных актов, регулирующих их финансовые
отношения с бюджетом разных уровней, выполнения договорных обязательств, анализа финансовой кредитной деятельности банков, анализа фиктивных и преднамеренных банкротств, распределения и выплаты дивидендов, операций с ценными бумагами, инвестициями и пр.; • судебную инженерно-экономическую, задачами которой является выявление реального экономического эффекта от новаций в производственной сфере, негативных явлений при оплате труда, определение трудового вклада в результате производственной деятельности и др. [Российская и др., 2007, с. 22]. Форензик же в отличие от государственной судебно-экспертной деятельности является коммерческой услугой и осуществляется специализированными коммерческими организациями и аудиторскими фирмами.
В аудиторской практике услуга форензик предоставляется для обеспечения уверенности собственников и акционеров в отсутствии преднамеренных искажений и манипуляций с отчетностью. При этом важное значение придается профессиональному суждению аудитора о классификации обнаруженного искажения как ошибки или преднамеренного искажения.
Несмотря на то что услуга форензик предоставляется аудиторскими компаниями, между аудитом и форензиком существует принципиальное различие (схема 1). В первую очередь это различие связано с самой целью оказания этих услуг. Целью аудита является повышение степени доверия пользователей информации финансовой отчетности путем выражения аудитором мнения о достоверности этой отчетности. Целью же форен-зик-экспертизы является обнаружение случаев мошенничества и сбор доказательств существования факта мошенничества.
Схема 1. Различие между аудитом и форензик-экспертизой
Проведение форензик-экспертизы предполагает:
а) выявление и систематизацию характерных проблем организационной среды; типичных сценариев и схем мошенничества;
б) переработку и дополнение методик определения признака умышленного искажения; подхода к сужению и отбору необходимых угроз для дальнейшего тестирования;
в) экстраполяцию технологий расследования на бизнес-процесс; моделирование сценария мошенничества.
При проведении форензик-экспертизы применяются достаточно известные общие методы и подходы: статистические и математические методы анализа; критическое обобщение и систематизация материала; концептуальный подход к проведению расследования; анализ данных о финансовом положении, финансовых результатах; оценка рисков контроля; аудиторские методы; криминологические методы.
В практике проведения форензик-экспертизы выявлены наиболее типичные нарушения, к которым можно отнести следующие: мошенничество со стороны контрагентов; мошенничество при закупках; несоблюдение стандартов бухгалтерского учета; наличие необычных процедур бухгалтерского учета; «аномальные» платежи; потенциально подозрительные расходы; необычные или рискованные действия сотрудников; редко используемые поставщики; нестандартные суммы, нестандартная аналитика, нарушение периода отражения операций; сделки не с обычными контрагентами.
Формальными признаками, увеличивающими риск возникновения мошенничества, служат нарушения наиболее типичных и допускаемых взаимосвязей между показателями деятельности и действиями руководителей и сотрудников, которые могут свидетельствовать о возможном существенном искажении учета и отчетности. Например, увеличение продаж должно приводить к росту дебиторской задолженности, а также к росту товарных запасов и стоимости исходящих грузов; если прибыль растет, количество денежных средств также должно расти; при увеличении закупок стоимость входящего груза также увеличивается; увеличение объема производства должно приводить к снижению затрат на единицу продукции; увеличение объема производства должно приводить к увеличению закупочной скидки, а также к росту продаж отходов; рост запасов должен свидетельствовать о наличии доступных складских помещений; если отмечается рост продаж, должны существовать расходные счета, которые увеличиваются пропорционально росту продаж; просроченная дебиторская задолженность указывает не только на задержку оплаты, но также и возможное мошенничество, поскольку средства могут быть получены, но не отражены в учете.
Остановимся на наиболее распространенных методах финансовых расследований, используемых форензик-экспертами.
Методы исследования данных бухгалтерского учета
Методы нетто и метод расходов (net worth and expenditure methods). Результаты этих методов служат очень мощной доказательной базой в гражданском и уголовном судопроизводстве. Данный метод основывается помимо сбора фактов и их сопоставления (доходов с расходами) еще и на наблюдении. Делается акцент на обозримый уровень жизни индивида и вероятные источники его дохода. Данные методы являются наиболее подходящими при борьбе с организованной преступностью, торговцами наркотиками, рэкетирами.
Отслеживание (tracing). Данный метод подразумевает определение траектории движения средств и показывает движение средств от банка к банку, от предприятия к предприятию, движение средств между отдельными лицами, а также комбинации и совокупности таких перемещений. Данная методика может быть использована для выявления правонарушений как со стороны организованной преступности, так и со стороны конкретных лиц. Главная цель методики — идентификация незаконных средств и их движения к бенефициару [Golden et al., 2006, р. 531].
Анализ валовой прибыли (gross profit analysis). Подобный анализ полезен в случаях операций скимминга (незаконное использование реквизитов платежа или платежной карты), а также в случаях отмывания денег. Во время скимминговых операций субъект выводит деньги из бизнеса таким образом, что средства просто не доходят до банковского счета организации. При отмывании денег нелегальные средства добавляются к законным, проходя через банковский счет предприятия. Объем средств, перехваченных при скимминге, либо нелегальные суммы, добавленные на счета, можно определить, выяснив себестоимость приобретенных товаров, а также цену продажи (наценку). Для того чтобы определить требуемые величины, нужно совершить несколько последовательных шагов.
1. Определение торговой наценки или розничной цены продаж. Если в течение рассматриваемого периода речь идет о нескольких типах товаров или продуктовых линейках, то соответственно товарная наценка для каждого типа продукта должна быть определена.
2. Следующим шагом определяется себестоимость проданных товаров за рассматриваемый период. Продуктовые группы соответственно должны быть разделены по типам товарной наценки.
3. Ценовая надбавка также должна быть четко определена для каждого продукта и добавлена к себестоимости, что необходимо для подсчета валовой выручки проданных товаров.
4. После того как посчитан валовый объем продаж всей продукции за период, делается сопоставление данной величины со средствами, которые поступили на банковский счет. Если показатель про-
даж выше количества средств на банковском счете, данная разница определяется как средства, выведенные из бизнеса. При обратной ситуации, когда сумма на счете выше валовой выручки, речь идет об отмывании денег.
Таблица 1 схематично иллюстрирует план проведения анализа валовой выручки.
Таблица 1
Анализ валовой выручки
Продукт Операция ^^^^ Продукт А *** Продукт N
Себестоимость *** Себестоимость
Поправка Наценка *** Наценка
Валовая выручка *** Валовая выручка
Минус Поступления на счет *** Поступления на счет
Итог Выведенный («отмытый») доход *** Выведенный («отмытый») доход
Форензик-эксперт при выявлении противоправных действий, хищений использует в своей работе различные диаграммы. Часто случается, что по одному делу для большей наглядности и решения задачи приходится использовать не один вид диаграмм и блок-схем. Западная практика финансовых расследований показывает, что среди множества схем, диаграмм и иных способов группировки и представления данных можно выделить четыре типа наиболее употребляемых:
1. Организационные. Важнейшая схема, определяющая субординацию и разграничение полномочий. При расследовании мошенничества на предприятии, а также в выявлении преступной деятельности криминальной структуры это необходимый инструмент, используемый как во время следствия, так и в качестве элемента доказательной базы.
2. Хронологические. Хронология, показывающая действия сотрудников, транзакции и различные даты, почти всегда оказывается полезной, поэтому также должна быть представлена в виде диаграмм, главная задача которых определить, по какому сценарию развивается хозяйственный процесс. Это дает возможность прогнозировать будущие события. Примером систематизации событий служит хронологический календарь, с помощью которого можно установить закономерные действия в организации и определить место и способ совершения финансового преступления.
3. Матрица. Матрица представляет собой сетку, которая показывает отношения между несколькими субъектами. Наиболее часто сопоставляются телефонные номера и физические контакты. Пример ниже четко иллюстрирует количество контактов между определенными номерами, позволяет проанализировать их, а также способствует выявлению качественной связи между абонентами.
Таблица 2
Пересечение ключевых контактов для выявления возможностей сговора между контрагентами
162-6462 278-7373 389-8284 491-9195 512-5516 TOTAL
162-6462 X 1 3 3 8 15
278-7373 3 X 1 5 8 17
389-8284 5 3 X 2 2 12
491-9195 8 2 6 X 1 17
512-5516 1 8 2 10 X 21
TOTAL 17 14 12 20 19 82
4. Оперативные. Внутренний контроль организации попадает под угрозу в том случае, если индивид или отдел слишком вовлечен в обработку операций по получению доходов или оплате расходов. Оперативные блок-схемы показывают последовательность операций и используются форензик-экспертами для изучения внутреннего контроля. Цель такой схемы — проиллюстрировать движение потока документов через отделы компании [Manning, 2011, р. 67, 70].
Аудиторские методы
Программы аудита. Программы аудита представляют собой процедуры, которым должны следовать аудиторы в процессе финансового исследования хозяйствующего субъекта. Они необходимы также и форензик-экс-перту в процессе получения доказательств. В то время как аудитор заинтересован прежде всего в получении доказательств, свидетельствующих о достоверности бухгалтерской информации, форензик-эксперт стремится получить доказательства, которые могут быть использованы в суде, подтверждающие факт мошенничества и вину предполагаемого правонарушителя. Таких доказательств требуется гораздо больше, чем основанных только на аудите, их содержание должно быть гораздо глубже и подроб-
нее, поэтому оценка форензик-эксперта и следователя может не совпадать с мнением, полученным на основе аудита. Форензик-эксперт не должен брать за отправную точку результаты уже проведенного аудита. При осуществлении финансового расследования принципы форензика господствуют над принципами аудита.
Вместе с тем форензик-эксперт использует некоторые методы и приемы аудита. К их числу можно отнести, например, следующие:
1) оценка отраслевых показателей. Эксперту требуется собрать как можно больше данных, как финансовых, так и нефинансовых, для понимания того, как работает отрасль в целом;
2) финансовый анализ. Используются различные виды анализа и систем сопоставлений для определения проблемного участка;
3) оценка системы внутреннего контроля организации для определения проблемных зон, связанных с повышенным риском искажения;
4) сбор доказательств. Поиск информации, свидетельствующей о возможном финансовом правонарушении по каждому случаю обнаружения искажений;
5) оценка данных и обобщение. Собранные данные оцениваются и обобщаются для подтверждения предполагаемой мошеннической деятельности по каждому обнаруженному случаю. Составляется отчет для передачи соответствующим сторонам.
Финансовая отчетность, разумеется, должна отражать только те финансовые процессы, которые на самом деле происходят в организации. В ходе проведения финансового расследования одними из главных статей отчетности, на которых останавливается эксперт, являются запасы и основные средства предприятия. Анализ в совокупности операций, которые напрямую относятся к данным статьям отчетности, помогает выявить недопустимые расхождения. Иными словами, форензик-эксперт должен проверить ряд зависимостей, о которых говорилось выше, нарушение которых является признаком мошенничества.
Анализ отчета о движении денежных средств. При работе с отчетом о движении денежных средств эксперт финансового расследования может обнаружить подозрительные области, в которых, возможно, происходит хищение средств предприятия. Отчет о движении денежных средств (который может быть разной степени сложности) показывает, как организация использует свои средства, и объясняет их чистый рост или снижение за период. Между балансом, отчетом о движении денежных средств, а также отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь. Мошеннические действия как раз часто и выражаются в составлении поддельных балансов и отчетов о прибылях и убытках. При подготовке отчета о движении денежных средств выявляются расхождения с указанными формами отчетности, что свидетельствует о подлоге.
Оценка правомерности признания выручки. У форензик-экспертов, как и у аудиторов, есть целый ряд инструментов и методов обнаружения, которые можно использовать в области признания доходов, начиная от запроса соответствующим руководителям и заканчивая аналитическими проверками остатков на счетах и вызовом следователей-криминалистов для расследования предполагаемых нарушений. Общие методы обнаружения, специфичные для признания доходов, могут включать следующее:
• обсуждение с продавцами, маркетологами и финансовым персоналом, как и в течение какого периода достигнуты целевые показатели по выручке. Также обсуждение продаж, которые произошли ближе к концу отчетного периода;
• проведение теста отнесения выручки к соответствующему периоду (cut-off test) для определения частоты продаж (ускорились ли продажи либо замедлились). Необходимо изучить заказы на поставку, счета, счета-фактуры, транспортно-отгрузочные документы, проверить данную документацию на корректность и полноту оформления. Также производится сравнение объемов отгрузки с объемами в счетах, выставленных покупателям, а также проверка величины запасов на конец отчетного периода. Обращается особое внимание на документы, не соответствующие по дате записям учета. Также наводятся справки о сотрудниках логистики, отдела отгрузки. Эксперты проверяют наличие крупных поставок в конце периода, крупные возвраты, задержанные транзакции;
• анализ крупных торговых операций, особенно тех, которые происходят в конце отчетного периода, с новым клиентом или со связанной стороной;
• физическое наблюдение за процессом поставки товаров;
• анализ новых клиентов, совершающих крупные покупки. Рабочая группа проводит проверку физического местоположения организации-контрагента, сравниваются адреса сотрудников с адресом объекта местоположения. Также проверяется реальное существования посредством изучения публичных сведений о данной организации. Просматриваются транзакции после закрытия отчетного периода для подтверждения того, что счета были выставлены или оплачены, или подтверждения отмены продажи или возврата продукции;
• поиск наличия неучтенного или необработанного товара, физически возвращенного или отправленного на сторонний склад.
• запрос и обследование побочных соглашений (права на возврат, условия аннулирования, иные гарантийные соглашения), ведется поиск лиц, имеющих отношения к соглашениям, но не выполня-
ющих финансовые или бухгалтерские требования. Просматриваются клиенты, размещающие заявки на покупку в конце отчетного периода;
• анализ возврата продаж или остановленных контрактов, зарегистрированных после отчетного периода;
• запрос подтверждения клиентами количества, стоимости поставок и наличия дополнительных соглашений. Рассматриваются устные подтверждения в дополнение к официальным письменным подтверждениям, а также проверка и подтверждение возникших расхождений;
• просмотр записей, не отраженных в системе, а записанных в журналы учета вручную;
• проведение независимой оценки процента завершения объектов;
• определение клиентов или сотрудников других связанных сторон, которые также являются поставщиками. Анализ транзакций с этими объектами.
При изучении конкретных счетов форензик-эксперт может рассмотреть вспомогательную документацию, обращая особое внимание, в частности, на записи с круглыми цифрами в конце периодов. Форензик-эксперт может запрашивать подтверждающие документы на совершение сторнирующих проводок на крупные суммы и подтверждение даты формирования проводок.
Аналитические процедуры идентификации потенциальных «красных флагов» в выручке. Аналитические процедуры, даже те, которые выполняются на дезагрегированной основе (т.е. не в составе общей методики, а в конкретном случае), часто являются полезными инструментами аудита при выявлении потенциальных «красных флагов» признания выручки. Они могут помочь аудитору оценить факторы риска мошенничества, связанные с признанием доходов. Тем не менее аналитика и тесты не заменяют хорошее понимание бизнеса клиента и бизнес-процессов компании [Dorrell, Gadawski, 2012, р. 18, 34-35].
Методы судебно-бухгалтерской экспертизы
В ходе проведения финансового расследования форензик-специалисты должны четко представлять, что данная деятельность неизбежно сталкивается с аспектами юридической практики, поскольку важной составляющей форензика является судебная бухгалтерия.
Одним из методов обнаружения финансового преступления в судебной бухгалтерии является юридическая оценка учетной политики организации. При такой оценке специалист по финансовому расследованию должен проверить следующие аспекты ее формирования: приказ об утверждении,
наличие рабочего плана счетов, формы первичных документов, порядок проведения инвентаризации, правила документооборота.
В период проведения юридической оценки также исследуются должностные инструкции работников. Наличие информации о распределении обязанностей позволяет выявить потенциально возможное их совмещение, которое может использоваться отдельными сотрудниками для совершения преступления.
Останавливаясь на таком аспекте форензика, как судебная бухгалтерия, необходимо использовать методы оценки случаев хищения и других нарушений законодательных норм при автоматизированном процессе обработки учетных данных: искажение номенклатурного номера или классификатора отпущенных товарно-материальных ценностей; занижение в печатных отчетных документах (табуляграммах) прихода (расхода) материальных ценностей; повторное включение в пакет расходных документов документа, уже прошедшего техническую (электронную) обработку.
Однако в условиях применения на предприятии автоматизированного учета наибольшей трудностью предстает финансовое преступление, совершенное в результате сговора с сотрудниками подразделения 1Т. Поэтому форензик-экспертам необходимо привлекать специалистов в области 1Т для использования специальных методов проверки изменений в программном обеспечении ведения учета.
Особая роль как в финансовом расследовании в целом, так и в судебной бухгалтерии принадлежит методам оценки ведения документации и оформления документов. Юридическая практика показывает, что для выявления подлога наиболее детально должны проверяться следующие типы документов: содержащие исправления (смывание, подчистка, дописка, травление, подмена части документа); содержащие сведения, противоречащие собранной по определенному вопросу информации; полученные от лиц, склонных к мошенничеству [Гусарова, Хамидул-лина, 2008, с. 53].
Для обнаружения факта мошенничества и причастных к нему лиц форензик-специалисты и эксперты судебной бухгалтерии должны сопоставлять информацию, содержащуюся в документации и электронной форме, с реальной экономической обстановкой на предприятии. Осуществлению данной цели способствует инвентаризация как метод бухгалтерского учета.
Применение специальных косвенных методов
на основе математических моделей
Метод тестирования данных на основе закона Бенфорда указывает на необоснованное или подозрительное дублирование данных. Математическое выражение данного закона предоставляет исследователю воз-
можность находить пределы ожидаемого (нормального) дублирования, дублирование выше допустимого предела определяется как аномальное или излишнее.
Анализ числовых данных в ходе форензика должен выявить аномальные записи, а также то, что они, вероятно, свидетельствуют о неправомерных действиях. Впоследствии такие записи изучаются более подробно. Форензик-эксперты предлагают концепцию выставления баллов, где максимальная оценка коррелирует с наиболее подозрительной записью. В основе технологии такого анализа как раз и лежит закон Бенфорда.
Техника расследования мошенничества, основанная на законе Бенфорда, квалифицируется как высокоуровневый обзор (отличается простотой использования). Он обеспечивает прочные теоретические начала определения того, что является нормальным и ненормальным дублированием. Этот цикл испытаний предназначен для того, чтобы направить работу форензик-эксперта по следующим направлениям: идентификация мошенничества с частым количеством повторных эпизодов, поиск систематической ошибки, обработка неэффективных данных (многочисленные мелкие счета от некоторых поставщиков).
Метод тестирования на основе математической модели M-score Бе-ниша. Эта модель с помощью расчета нескольких составляющих финансовых коэффициентов позволяет определить, совершает ли коммерческая организация манипуляции с полученным доходом или нет. Значения коэффициентов получают на основе данных финансовой отчетности и, подставляя их в формулу M-score, определяют степень манипуляции с доходом. Во многом модель имеет сходство с моделью Альтмана (Z-score), однако сконцентрирована на выявлении признаков возможного мошенничества, а не банкротства. Модель расчета включает ряда показателей, которые определены самим Бенишем как «сигналы манипуляций» [Beneish, 1999].
1) Индекс DSRI (Days Sales in Receivables Index). Индекс периода оборота дебиторской задолженности. Данный индекс показывает соотношение срока погашения дебиторской задолженности в году t, когда махинации с доходами были раскрыты, и соответствующего срока в году (t — 1). С точки зрения возможных манипуляций с доходом большой рост в сроках погашения дебиторской задолженности можно ассоциировать с вероятностью того, что доходы и прибыль завышены.
2) Индекс GMI (Gross Margin Index). Индекс валовой прибыли. Индекс GMI — это соотношение валовой прибыли в году (t — 1) к валовой прибыли в году t. Очевидно, что снижение валовой прибыли может сигнализировать об участии фирмы в махинациях с доходами: чем больше коэффициент превосходит значение 1, тем больше вероятность махинаций, поэтому данное соотношение учитывается при расчете M-score.
3) Индекс AQI (Asset Quality Index). Индекс качества активов. Качество активов в данном году — это отношение внеоборотных активов, отличных от основного производственного капитала PPE (property plant and equipment), к общей совокупности активов. Показатель качества (AQ) выражает долю активов, для которых будущие выгоды являются потенциально менее определенными. AQI, в свою очередь, представляет соотношение показателя качества активов в году t и соответствующей величины в году (t — 1). AQI — это агрегированный показатель изменения рисков реализации активов. Если индекс выше 1, это свидетельствует о том, что фирма склонна принять решение об увеличении отсрочки расходов. Таким образом, можно говорить о взаимосвязи AQI и вероятности возникновения манипуляций с доходом.
4) Индекс LVGI (Leverage Index). LVGI — это отношение общей суммы долга к совокупным активам в году t относительно соответствующего коэффициента в году t — 1. Если LVGI больше 1, то величина указывает на увеличение кредитного плеча. Эта переменная была включена для учета стимулов в ковенантах задолженности для манипулирования доходами.
5) Индекс DINV (Inventory Index). DINV — это отношение запасов к продажам в году t относительно соответствующего отношения в году t — 1. Согласно Бенишу, фирмы обычно используют разные методы оценки запасов, чтобы манипулировать прибылью.
6) Индекс FEI (Financial Expenses Index). Индекс финансовых расходов. FEI — это отношение финансовых затрат к продажам в году t относительно соответствующего коэффициента в году t — 1. Большинство случаев финансовых манипуляций связаны с манипулированием финансовыми затратами, когда фирмы распределяют эти расходы по своим дебиторским записям, товарно-материальным запасам, расходам следующего года, ассоциированным предприятиям, объектам основных средств, нематериальным активам и /или продолжающимся инвестициям вместо учета расходов по финансированию в качестве расходов за текущий период в отчете о прибылях и убытках. В этом отношении менеджеры компании смогут достичь своих конечных результатов, капитализируя значительную часть финансовых расходов, увеличивая прибыль. Или, чтобы уменьшить прибыль, они будут записывать расходы по финансированию как расходы за текущий период.
7) Индекс SGI (Sales Growth Index). Индекс роста продаж. Рост продаж необязательно доказывает манипулирование финансовой информацией. По мнению профессионалов, растущие компании, наблюдающие рост продаж, более склонны манипулировать финансовой информацией по сравнению с другими компаниями.
8) Индекс DEPI (Depreciation Index). Индекс амортизациии. Это соотношение нормы амортизации в году t — 1 к соответствующей ставке в году t. DEPI больше 1 указывает, что скорость, с которой амортизи-
руются активы, замедляется, увеличивая вероятность того, что компания пересмотрела в сторону увеличения сроки полезного использования активов или приняла новый метод, который увеличивает доход. Если по данному коэффициенту наблюдается значительное увеличение ежегодно, ситуация рассматривается как признак манипуляции финансовой информацией.
9) Индекс SGAI (Sales, General and Administrative Expenses Index). Индекс общехозяйственных расходов. Это отношение SG&A-расходов к продажам в году t относительно соответствующей меры в году t - 1. Ожидается, что существует корреляция, которая не будет изменяться в течение длительного времени между маркетинговыми расходами, расходами распределения и общими административными расходами на продажу. Эти расходы будут меняться в зависимости от основных направлений деятельности компании. В случае значительного снижения пропорциональной зависимости между продажами и этими расходами, пока не произойдет существенного повышения эффективности, предполагается, что существует положительная корреляция между индексом SGAI и манипулированием финансовой информацией.
10) Индекс TATA (Total Accruals to Total Assets Index). Индекс начислений по отношению к активам. Когда мы подсчитываем отношение общих начислений к показателю совокупных активов, мы стараемся показать изменения в дебиторской (кредиторской) задолженности, а также в выручке (расходах) в рамках метода начисления и исходя из административных инициатив компании. Причина включения данной переменной в модель заключается в определении любых манипуляций финансовой информацией на основе увеличения выручки (уменьшения расходов) или, наоборот, в рамках метода начисления. Другими словами, если безналичный оборотный капитал резко увеличивается или уменьшается, предполагается, что имеет место манипулирование финансовой информацией.
Accruals = Д Current Assets - Д Cash and Marketable Securities - (Д Short Term Debt - Д Current Portion of the Long Term Debt - Д Deferred Taxes and some other Legal Laibilities) - Depreciation Expenses.
Данные показатели взвешиваются по определенным долям, которые рассчитаны Бенишем методами математической статистики, и складываются. Таким образом, показатель Бениша M-score принимает следующий вид:
M = -4,84 + 0,92*DSRI + 0,528*GMI + 0,404*AQI + 0,892*SGI + 0,115*DEPI - 0,172*SGAI + 4,679*TATA - 0,327*LVGI.
Если показатель больше -2,22 (т.е. величина менее отрицательная, чем эта), это указывает на большую вероятность того, что фирма является манипулятором дохода.
Его исследование показало, что в среднем у тех, кого называют манипуляторами, было значительнее увеличение собираемости дебиторской задолженности в днях. Также для данных организаций характерно более выраженное ухудшение валовой прибыли и качества активов.
Подводя итог, можно сказать, что применение рассмотренных в статье основных методов форензик-экспертизы позволит повысить эффективность финансовых расследований в российских компаниях, а кроме того, продолжить работу по применению новых эффективных методов финансовых расследований в форензик-экспертизе.
Список литературы
1. Федеральный закон «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 № 73-Ф3 (принят ГД РФ 05.04.2001, действующая редакция).
2. Гусарова Л. В., Хамидуллина Г. Р., Ягудина Г. Г. Судебно-бухгалтерская экспертиза. — М.: Бухгалтерский учет, 2008. - 104 с.
3. Паритет. Правовая группа // официальный сайт. URL: http://www.paritet38. ru/index.php?id=125&Itemid=192&option=com_content&view=article (дата обращения: 15.12.2017).
4. Российский обзор экономических преступлений за 2016 год // PWC: официальный сайт. URL: https://www.pwc.ru/ru/assets/recs-ru-final.pdf (дата обращения: 20.12.2017).
5. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие для студентов вузов / [Р. Российская и др.]; под ред. Е. Р. Российской, Н. Д. Эриашвили. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. — 351 с.
6. Albrecht W. Steve, Albrecht Conan C., Albrecht Chad O. Fraud Examination, Southwestern Cengage Learning, 2012. - 696 р.
7. Dorrell Darrell D., Gadawski Gregory A. Financial Forensics: Body of Knowledge, John Wiley & Sons, Inc., 2012. - 704 р.
8. Golden Thomas W., Skalak Steven L., Clayton Mona M. A guide to forensic accounting investigation, John Wiley & Sons, Inc., 2006. — 565 р.
9. Manning George A. Financial Investigation and Forensic Accounting, CRC Press, Taylor & Francis Group, LLC, 2011. - 792 р.
10. MessodD. Beneish. The Detection of Earnings Manipulation, 1999.
The List of References in Cyrillic Transliterated into Latin Alphabet
1. Federal'nyj zakon «O gosudarstvennoj sudebno-jekspertnoj dejatel'nosti v Rossij -skoj Federacii» ot 31.05.2001 № 73-FZ (prinjat GD RF 05.04.2001, dejstvujushhaja redakcija).
2. Gusarova L. V., Hamidullina G. R., Jagudina G. G. Sudebno-buhgalterskaja jeksper-tiza. — M.: Buhgalterskij uchet, 2008. - 104 s.
3. Paritet. Pravovaja gruppa // oficial'nyj sajt. URL: http://www.paritet38.ru/index. php?id=125&Itemid=192&option=com_content&view=article (data obrashhenija: 15.12.2017).
4. Rossij skij obzor jekonomicheskih prestuplenij za 2016 god // PWC: oficial'nyj sajt. URL: https://www.pwc.ru/ru/assets/recs-ru-fi nal.pdf (data obrashhenija: 20.12.2017).
5. Sudebno-buhgalterskaja jekspertiza: ucheb. posobie dlja studentov vuzov / [R. Rossijskaja i dr.]; pod red. E. R. Rossijskoj, N. D. Jeriashvili. — M.: JuNI-TI-DANA, 2007. — 351 s.
