CC BY
565
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 330.1
АУДИТ МОШЕННИЧЕСТВА: ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТЬ
М. А. ШТЕФАН,,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, декан факультета экономики E-mail: shtefanmaria@yandex. ru Д. А. БЫКОВА, магистрант E-mail: serface@bk. ru Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», Нижегородский филиал
В зарубежной практике для защиты собс-твенников и государства от организованного мошенничества все чаще применяют процедуры и методы аудита мошенничества, однако в России это новое направление аудиторской деятельности находится на стадии становления. Недостаточное развитие теоретических исследований в данной области, отсутствие нормативной базы, регламентирующей понятие, технологию проведения, порядок формирования результатов аудита мошенничества делают актуальной задачу разработки информационно-методологического обеспечения аудита мошенничества. В статье рассмотрены и проанализированы представленные в современной российской и зарубежной литературе трактовки понятия «аудит мошенничества», сформулировано его определение. Выделены объекты, цель и задачи аудита мошенничества.
Ключевые слова: аудит мошенничества, корпоративное мошенничество, хищение активов, коррупция, манипуляции с финансовой отчетностью, налоговые преступления, объекты аудита мошенничества, цели и задачи аудита мошенничества.
Как показывают результаты исследований компании PricewaterhouseCoopers (PwC) [4], проблема корпоративного мошенничества актуальна для современных российских и зарубежных компаний. В 2011 г. от экономических преступлений пострадали 37 % российских организаций, аналогичный показатель в странах Центральной и Восточной Европы составляет 30 %, в странах «большой семерки» — 31 %. В среднем по миру 34 % компаний являются объектами корпоративного мошенничества. Действенным инструментом в борьбе с данной проблемой исторически считалось привлечение внешних независимых аудиторов, а также развитие внутрифирменной системы контроля. Однако, как показывает практика, в современных условиях ни классический аудит, ни процедуры корпоративного управления не могут в полной мере защитить собственников и государство от организованного мошенничес-
тва, требуется развитие отдельных направлений аудиторской деятельности, использующих специальные подходы и процедуры, направленные на предупреждение, выявление и фиксацию корпоративного мошенничества. Одним из таких направлений стал аудит мошенничества.
Несмотря на то, что на Западе аудит мошенничества представляет собой самостоятельную и достаточно емкую область рынка консультационных услуг, общепризнанной методики его осуществления до сих пор не разработано. Если говорить о России, то в нашей стране проблемы
аудита мошенничества вообще находятся на стадии становления — аудит мошенничества мало отличается от классического аудита, отсутствует четкое понимание его сущности, порядка проведения, особенностей, отличающих его от обычной аудиторской проверки. Кроме того, в современной экономической литературе наряду с термином «аудит мошенничества» используются такие понятия, как «криминальный аудит», «финансовые расследования», «форензик» и др. (табл. 1).
На наш взгляд, аудит мошенничества представляет собой изучение отчетности и хозяйс-
Таблица 1
Современные трактовки понятия «аудит мошенничества»
Понятие, источник Определение Комментарий
Криминальный аудит [1] Внутреннее расследование возможных финансовых злоупотреблений по сигналу «красных флажков» — появившихся по тем или иным причинам подозрений Не сформулирована цель аудита
Финансовые расследования [7] Изучение финансовой отчетности и отслеживание финансовых операций, направленные на выявление финансовых нарушений и преступлений Объект расследования достаточно узок (только финансовая отчетность и финансовые операции). Цель деятельности, по определению, состоит в выявлении нарушений и преступлений, хотя более верно было бы определить ее как выражение мнения об их наличии
Форензик [5] Юридическое расследование соблюдения менеджментом норм и правил, регулирующих деятельность менеджмента. Цель — выявление признаков нарушения менеджерами действующего законодательства, а также внутренних регламентов и стандартов компании-работодателя, злоупотребления своими полномочиями, вовлечения в информационный шпионаж или нелегальные схемы, неразумности и (или) недобросовестности при принятии тех или иных бизнес-решений, которые привели или могут привести к убыткам бизнеса Автор рассматривает недобросовестную деятельность лишь со стороны менеджеров, в то время как в реальности она может осуществляться всеми сотрудниками компании
Форензик аудит (Forensic audit) [8, p. 359] Включает выражение мнения о законности операций компании, используя методы аудита эффективности (value for money (VFM) audit), аудита правильности (regularity audit), следственного (investigative audit) и финансового аудита (financial audit). Цель — определить, отражена ли в финансовой отчетности компании истинная ценность бизнеса, выяснить, имело ли место мошенничество* Приведены методы, которые можно использовать в процессе аудита мошенничества. Емко сформулирована цель аудита
Аудит мошенничества (Fraud audit) [10] Обзор финансовых записей компании внутренними или внешними аудиторами для выявления несанкционированных действий* Не охвачены все возможные объекты аудита мошенничества (указаны только финансовые записи)
Аудит мошенничества (Fraud audit) [9, p. 27] Применение аудиторских процедур к совокупности хозяйственных операций компании для повышения вероятности выявления мошенничества. Цель проведения аудита мошенничества заключается в составлении мнения о существовании мошенничества* Емко сформулирована цель аудита
*Авторский перевод.
твенных операций компании с целью выражения мнения о наличии:
1) фактов фальсификации бухгалтерской и налоговой отчетности (ВМБНО);
2) случаев хищения активов (ВМХА);
3) фактов коррупции (ВМК).
Субъектами аудита мошенничества могут
быть как внутренние, так и независимые внешние специалисты, призванные дать экспертное суждение о наличии фактов нарушения сотрудниками и руководством компании действующего законодательства, а также внутренних регламентов и стандартов проверяемой организации, злоупотребления ими своими полномочиями, вовлечения в коррупционные и другие нелегальные схемы. Аудит мошенничества может также включать осуществление мер реагирования, управления и предотвращения риска мошенничества.
Как следует из представленного выше определения, аудит мошенничества не следует смешивать с аудитом, являющимся в соответствии с действующим законодательством [3] одним из направлений аудиторской деятельности наряду с сопутствующими аудиту услугами. Напомним, что целью классического аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Аудит мошенничества включает корректирующие и профилактические меры, направленные на выявление, своевременное предупреждение, расследование и управление фактами мошенничества. Считаем, что аудит мошенничества представляет собой сопутствующую аудиту услугу.
Для формирования задач аудита мошенничества важно определить его объекты. Для этого определим понятие «мошенничество», рассмотрим основные его направления и схемы реализации.
Корпоративное мошенничество представляет собой незаконное присвоение активов организации, которое осуществляется обманным путем и характеризуется умышленным воздействием на финансово-хозяйственную деятельность организации и систему ее регис-
трации и анализа для реализации и (или) сокрытия недобросовестных действий. К корпоративному мошенничеству относится также использование руководством и сотрудниками организации своего служебного положения в целях личного обогащения, реализуемое за вознаграждение, но без фактического хищения активов у компании.
С позиции уголовно-правовой сферы корпоративное мошенничество может быть отнесено к различным составам преступлений. Как правило, описываемые деяния следственная и судебная практика квалифицирует по таким статьям Уголовного кодекса РФ, как «Мошенничество» (ст. 159), «Присвоение или растрата» (ст. 160), «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» (ст. 199), «Злоупотребление полномочиями» (ст. 201) [6] и т. д.
Тремя основными направлениями корпоративного мошенничества являются (рис. 1):
- хищение активов;
- манипуляции с финансовой отчетностью и налоговые преступления;
- коррупция.
По результатам исследований компании PricewaterhouseCoopers (PwC) в России наиболее распространено незаконное присвоение активов (72 % общего количества экономических преступлений). Про наличие фактов манипуляции финансовой отчетностью и налоговых преступлений заявили 45 % опрошенных компаний; 40 % респондентов столкнулись со взяточничеством и коррупцией; 13 % российских респондентов предпочли отказаться от выхода на новые рынки или от реализации новых коммерческих возможностей из-за рисков, связанных с коррупцией [4].
Хищение активов из организации и коррупция являются самыми распространенными направлениями корпоративного мошенничества.
Рис. 1. Направления корпоративного мошенничества
Разнообразная по своей форме и содержанию недобросовестная деятельность высшего руководства и обычных сотрудников организации может включать реализацию товаров и услуг по заниженным ценам и приобретение по завышенным, мелкие хищения работниками со складов предприятия и крупные преступные махинации со стороны высшего звена компании.
В случае небольших объемов хищений противоправные действия могут долго оставаться неощутимыми для экономики организации и прикрытыми с юридической точки зрения. Однако с увеличением краж активов у мошенников возрастает необходимость скрывать возникающие убытки, искажать информацию, фальсифицировать данные. В этих целях недобросовестные работники используют различные «творческие схемы» манипуляций с финансовой отчетностью. С помощью фальсификации показателей выручки и затрат, денежных средств мошенники могут добиться, например, роста некачественной дебиторской задолженности и финансовых вложений в необеспеченные векселя. Такая деятельность направлена на то, чтобы создать впечатление благоприятной ситуации на предприятии.
Коррупция представляет собой действия сотрудников или представителей руководства компании, связанные с использованием служебного положения и оказывающие влияние на финансово-хозяйственные операции организации вопреки ее интересам с целью получения противозаконного вознаграждения, включая «откаты», «оплату» входа на рынок и т. д.
Следующим направлением корпоративного мошенничества являются манипуляции с финансовой отчетностью, подготовка которой, с одной стороны, является жестко регламентированным процессом, связанным с соблюдением требований законодательства и внутренних регламентов. С другой стороны, этот процесс всегда сопровождается некоторыми элементами «творчества» со стороны бухгалтеров, их профессионального суждения, что допускает возможность корректировки показателей финансовой отчетности для
достижения определенных целей сотрудниками компании. Отметим, что умышленные действия по искажению показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с российским законодательством именуются недобросовестными действиями.
Основным примером налоговых махинаций в российской действительности является создание специально организованных юридических лиц, получивших устоявшееся название «фирмы-однодневки», «пустышки» и т. д., главная задача которых состоит в занижении налоговых баз и сокращении объема налоговых платежей в бюджет.
Накопленный опыт в области противодействия корпоративному мошенничеству позволяет отметить некоторые наиболее распространенные способы злоупотреблений, допускаемых работниками организации. Одни из них имеют специфику, связанную с видом экономической деятельности, другие являются практически универсальными. Основные схемы мошенничества в зависимости от их направления показаны в табл. 2—4.
Систематизированные в табл. 2—4 направления мошенничества и схемы их реализации могут возникнуть в любом бизнес-процессе организации, которые в современной экономической литературе принято подразделять на финансово-экономические и технико-экономические (производственно-хозяйственные). Каждый из названных бизнес-процессов характеризуется ресурсами на входе и результатами на выходе (рис. 2 и 3) [2].
Таким образом, объектами аудита мошенничества являются ресурсы, процессы и их результаты. Перечень аналитических задач аудита
Рис. 2. Состав и взаимосвязи элементов технико-экономических процессов
Таблица 2
Основные схемы мошенничества, связанные с хищением активов
Направление мошенничества Схема мошенничества
Хищение денежных активов Кража наличных денег Ложные требования об уплате. Подготовка сотрудником ложных платежных поручений с поддельными подписями и представление их для обработки. Кража чеков компании, их копирование или подделка (получателя или объема). Кайтинг (схема мошенничества с чеками с использованием двух депозитных счетов, чтобы незаконно снять деньги в банке). Завышение суммы при выставлении счета клиенту. Запись ложных кредитов, скидок и возвратов сумм клиентам. Схемы оплаты и возврата (когда работник производит переплату поставщику, а последующий возврат присваивает). Использование фиктивных поставщиков или подставных компаний для ложного биллинга (англ. billing — составление счета). Мошенничество с банковскими переводами. Неучтенные продажи или дебиторская задолженность. Подготовка фальшивого кредитового авизо для клиентов с подробной информацией по личному банковскому счету работника или счету компании, контролируемой работником. Кража паролей к платежным системам и перевод ряда платежей на свой счет. Неправомерное использование корпоративных кредитных карточек. Отправка на оплату фальшивых счетов-фактур от фиктивных поставщиков. Отправка фиктивных или дубликатов счетов-фактур поставщикам
Хищение неденежных активов Кража запасов. Ложные записи по списанию запасов. Ложные продажи запасов. Кража внеоборотных активов, в том числе компьютеров и других ИТ-активов. Кража или злоупотребления относительно конфиденциальной информации (информации о клиентах, графиках ценообразования, бизнес-планах и т. д.). Получение в личных целях бесплатно или по ценам ниже рыночных товаров и услуг от поставщиков. Несанкционированное использование частной собственности компании. Неправомерное изменение условий оплаты поставщикам или другой информации о поставщике. Продажа важной информации на сторону: деталей контракта или другой конфиденциальной информации. Фиктивные работники («мертвые души») для начисления заработной платы. Фальсификация часов работы для получения неправомерных сверхурочных платежей. Неправомерные изменения в уровнях заработной платы. Злоупотребления по использованию отпусков. Добавление частных расходов к законным счетам. Применение нескольких способов возмещения для одних и тех же расходов
Таблица 3
Основные схемы мошенничества в области фальсификации отчетности
Направление мошенничества Схема мошенничества
Фальсификация финансовой отчетности Мошенничество в процессе признания доходов: незакрытие бухгалтерских книг после окончания отчетного периода; договоры задним числом; запись фиктивных продаж и поставок; неправильная классификация доходов; манипуляции со скидками; неправомерное признание дохода по отгруженной продукции;
Окончание табл. 3
Направление мошенничества
Схема мошенничества
завышение/занижение оценки процента выполненных работ по долгосрочным контрактам; неправильное включение соответствующей части дебиторской задолженности; неправомерные соглашения (соглашения, заключенные вне формальных контрактов). Искажения активов, обязательств и (или) расходов: фиктивные основные средства;
завышение стоимости активов, приобретенных при слияниях и поглощениях; неправильная капитализация расходов на стоимость внеоборотных активов (разработка программного обеспечения, затраты на исследования и разработку, затраты на выплату процентов, затраты на рекламу);
манипуляция с оценками основных средств, гудвилла и других нематериальных активов; схемы, связанные с начислением неуместной величины износа или амортизации; фиктивные инвестиции;
неправильная оценка инвестиций (неправильная классификация инвестиций, учет нереализованных инвестиций, занижение / завышение рыночной стоимости); фиктивные счета в банке;
завышение количества величины запасов путем включения фиктивного инвентаря; неправильная оценка запасов;
мошенническая или ненадлежащая капитализация запасов; манипуляция при инвентаризации;
схемы с дебиторской задолженностью (например, создание фиктивной дебиторской
задолженности или искусственное завышение ее стоимости);
искажение сумм предоплаты и начислений;
занижение величины займов и кредиторской задолженности;
неправомерные забалансовые статьи;
перенос записи расходов на следующий отчетный период.
Другие искажения финансовой отчетности:
неоформление или неправильное оформление приостановленных счетов; неправильный учет слияний, поглощений, совместных предприятий; манипуляции с допущениями, используемыми для определения справедливой стоимости вкладов в уставный капитал;
неправильное или недостаточное раскрытие информации; фиктивные счета в общей бухгалтерской книге; сокрытие потерь
Фальсификация нефинансовой отчетности
Поддельные данные сотрудников при приеме на работу. Поддельные данные сотрудников по квалификации и рекомендациям. Другие мошеннические схемы внутренних или внешних документов
Таблица 4
Основные коррупционные схемы мошенничества
Направление мошенничества
Схема мошенничества
Конфликты интересов
«Откаты»:
вознаграждения от поставщиков работникам компании в обмен на получение ими более выгодной схемы сотрудничества;
«откаты» высшему руководству при приобретении нового бизнеса или ликвидации части бизнеса; продажа работником некоего имущества компании по цене ниже рыночной для получения отката или продажи этого имущества обратно в компанию по более высокой цене в будущем; приобретение некоего имущества по цене выше рыночной в обмен на «откат»; льготное отношение к клиентам в обмен на «откаты». Личные интересы:
сговор с клиентами и (или) поставщиками;
Окончание табл. 4
Направление мошенничества Схема мошенничества
способствование заключению контракта с поставщиком, относительно которого работник имеет финансовый интерес; наем сотрудником «близкого» человека вместо более квалифицированного кандидата; передача информации компании-конкуренту, в которую недобросовестный сотрудник намеревается перейти в дальнейшем; искажение инсайдеров в отношении корпоративных слияний, приобретений или инвестиций; продажа инсайдерской информации
Взяточниче ство и вымогательство Взяточничество с целью обеспечения гарантии заключения договора. Согласие на заказы у конкретного поставщика в обмен на взятки. Предоставление и получение платежей в пользу или против заключения других коммерческих сделок. Взятки правительственным чиновникам для получения различных выгод (например, в таможне, при налоговых проверках). Вымогательство (предложение поддерживать кого-то от неких угроз в обмен на деньги или иное вознаграждение). Шантаж (предложение хранить конфиденциальность информации в обмен на деньги или иное вознаграждение)
мошенничества определяется взаимосвязью его объектов и целей (табл. 5, 6).
Номера задач аудита мошенничества в табл. 5 и 6 имеют по шесть разрядов. Схема формирова-
Рис. 3. Состав и взаимосвязи элементов финансово-экономических процессов
Рис. 4. Структура номеров укрупненных задач аудита мошенничества
ния данных номеров представлена на рис. 4. При этом 1-й разряд характеризует вид бизнес-процессов деятельности анализируемого субъекта, 2-й — 5-й разряды идентификатора отражают элементы этих процессов, 6-й разряд соответствует цели аудита мошенничества.
Представленная в табл. 5 и 6 взаимосвязь объектов аудита мошенничества с его целями, как говорилось выше, определяет задачи рассматриваемого направления аудиторской деятельности. Например, задача 111101 означает выражение мнения о наличии фактов фальсификации бухгалтерской и налоговой отчетности по процессам, связанным с нематериальными активами; 121102 — выражение мнения о наличии случаев хищения активов в процессе формирования доходов от обычных видов деятельности; 212003 — выражение мнения о наличии фактов коррупции в процессах, связанных с использованием предметов труда и т. п. Совокупность данных задач определяет содержание аудита мошенничества.
Таблица 5
Укрупненные задачи аудита мошенничества в области финансово-экономических процессов деятельности организации
Объекты аудита мошенничества Цель аудита мошенничества
ВМБНО ВМХА ВМК
11000. Финансовые ресурсы 110001 110002 110003
11100. Внеоборотные активы 111001 111002 111003
11110. Нематериальные активы 111101 111102 111103
11120. Результаты исследований и разработок 111201 111202 111203
11130. Нематериальные поисковые активы 111301 111302 111303
11140. Материальные поисковые активы 111401 111402 111403
11150. Основные средства 111501 111502 111503
11160. Доходные вложения в материальные ценности 111601 111602 111603
11170. Финансовые вложения 111701 111702 111703
11180. Отложенные налоговые активы 111801 111802 111803
11200. Оборотные активы 112001 112002 112003
11210. Запасы 112101 112102 112103
11220. Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 112201 112202 112203
11230. Дебиторская задолженность 112301 112302 112303
11240. Финансовые вложения 112401 112402 112403
11250. Денежные средства и их эквиваленты 112501 112502 112503
11300. Собственный капитал 113001 113002 113003
11310. Уставный капитал 113101 113102 113103
11320. Собственные акции, выкупленные у акционеров 113201 113202 113203
11330. Переоценка внеоборотных активов 113301 113302 113303
11340. Добавочный капитал 113401 113402 113403
11350. Резервный капитал 113501 113502 113503
11360. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 113601 113602 113603
11400. Заемные средства 114001 114002 114003
11410. Долгосрочные обязательства 114101 114102 114103
11411. Долгосрочные кредиты и займы 114111 114112 114113
11412. Отложенные налоговые обязательства 114121 114122 114123
11413. Оценочные обязательства 114131 114132 114133
11420. Краткосрочные обязательства 114201 114202 114203
11421. Краткосрочные кредиты и займы 114211 114212 114213
11422. Кредиторская задолженность 114221 114222 114223
11423. Доходы будущих периодов 114231 114232 114233
11424. Оценочные обязательства 114241 114242 114243
12000 Финансовые результаты 120001 120002 120003
12100. Доходы 121001 121002 121003
12110. Доходы от обычных видов деятельности 121101 121102 121103
12120. Прочие доходы 121201 121202 121203
12200. Расходы 122001 122002 122003
12210. Расходы от обычных видов деятельности 122101 122102 122103
12220. Прочие расходы 122201 122202 122203
12300. Прибыль (убытки) 123001 123002 123003
13000. Финансовые отношения (расчеты) 130001 130002 130003
13100. С другими предприятиями и организациями 131001 131002 131003
13200. Внутри предприятия 132001 132002 132003
13300. Внутри объединений предприятий и организаций 133001 133002 133003
13400. С финансово-кредитной системой государства 134001 134002 134003
Таблица 6
Укрупненные задачи аудита мошенничества в области технико-экономических процессов деятельности организации
Объекты аудита мошенничества Цель аудита мошенничества
ВМБНО ВМХА ВМК
21000. Ресурсы 210001 210002 210003
21100. Средства труда 211001 211002 211003
21200. Предметы труда 212001 212002 212003
21300. Трудовые ресурсы 213001 213002 213003
22000. Результаты 220001 220002 220003
22100. Продукция 221001 221002 221003
22200. Работы 222001 222002 222003
22300. Услуги 223001 223002 223003
22400. Товары 224001 224002 224003
23000. Процессы 230001 230002 230003
23100. ТПП 231001 231002 231003
23200. Маркетинг 232001 232002 232003
23300. Снабжение 233001 233002 233003
23400. Производство 234001 234002 234003
23500. Сбыт 235001 235002 235003
Выводы:
1. Аудит мошенничества является инструментом противодействия корпоративному мошенничеству.
2. По мнению авторов, аудит мошенничества представляет собой обзор отчетности и хозяйственных операций компании внутренними или независимыми аудиторами с целью выражения мнения о наличии фактов нарушения сотрудниками и руководством компании действующего законодательства, внутренних регламентов и стандартов проверяемой организации, злоупотребления ими своими полномочиями, вовлечения в коррупционные и другие нелегальные схемы. Он также может включать в себя осуществление мер реагирования, управления и предотвращения риска мошенничества. Аудит мошенничества является сопутствующей аудиту услугой и не является типичной частью ежегодного аудита финансовой отчетности компании.
3. К целями аудита мошенничества можно отнести выражение мнения о наличии:
- случаев хищения активов;
- фактов фальсификации бухгалтерской и налоговой отчетности;
- фактов коррупции.
4. Содержание аудита мошенничества определяется взаимосвязью его объектов и целей.
В качестве объектов аудита мошенничества выступают элементы финансово-экономических и технико-экономических процессов.
Список литературы
1. Борисов В. Криминальный аудит» против мошенничества среди персонала компаний // Бизнес-разведка. 2008. № 1.
2. Макарова Л. Г. Аудит-1 (теоретические основы аудиторской деятельности): самоучитель / Л. Г. Макарова, Т. Ю. Дружиловская, Г. Б. Ларионов [и др.] // Н. Новгород: НФ ГУ-ВШЭ, 2009.
3. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.
4. Официальный сайт PricewaterhouseCoopers. URL: http://www. pwc. ru/.
5. Сафаров М. Н. Темная сторона топ-менеджеров: корпоративное мошенничество — каков актуальный статус проблемы? // Портал Южного региона. 2012. URL: http://www. yuga. ru/.
6. Уголовный кодекс РФ: Федеральный закон от 13.06.1996 № 63-Ф3.
7. Финансовые расследования на предприятиях. URL: http://www. forenzik. ru/.
8. Vasudevan S. Forensic audit // The chartered accountant. 2004. № 9. P. 359—364.
9. Vona L. W. Fraud Risk Assessment: Building a Fraud Audit Program. New Jersy, 2008.
10. WiseGEEK. URL: http://www. wisegeek. com/.
