CC BY
171
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
финансовый, управленческий,
налоговый учет: обособление или интеграция?
а. н. чикишева
Вятский государственный гуманитарный университет
В настоящее время система учета включает налоговый, управленческий и финансовый учет. Нельзя согласиться с мнением некоторых специалистов, что управленческий учет не более чем неверный перевод с английского «management accounting», а налоговый — следствие работы по созданию налоговой системы государства. История показывает, что это различные области познания и различные направления бухгалтерской деятельности.
Финансовый, управленческий и налоговый учет на западе
Бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли сформировался в XV в. Изначально он был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление осуществлялось путем личного наблюдения. В период зарождения и расцвета мануфактурного производства возникла потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции, что послужило началом производственного, а впоследствии и управленческого учета. С распространением акционерных обществ и фондовых бирж нарастала необходимость в публичной бухгалтерской отчетности. Учет, предназначенный для ее составления, трансформировался в самостоятельное направление — финансовый учет1. Окончательное разделение финансового и управленческого учета,
1 Яковлева А. Управленческий учет: история и перспективы развития // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 27.
по мнению большинства специалистов, произошло в первой половине XX в.
В это же время в связи с возрастающей ролью государства в жизни общества возникает такое явление, как налоговый учет. Первое время (начало ХХ в.) теоретики и практики бухгалтерского учета были озабочены выработкой налоговых правил исчисления прибыли, которые совпадали бы с экономической концепцией2. Но по мере развития налоговой системы происходил постепенный отказ фискальных органов от принципов традиционной бухгалтерии в пользу собственных методов, формируемых исходя из потребностей государственной казны. Отношения между бухгалтерским и налоговым учетом строились по двум принципиально отличным сценариям. Для стран с континентальной моделью учета (Германия, Франция, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария и др.) характерно законодательное регулирование учета, тесная взаимосвязь организаций с банками, ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования3. Здесь налоговый учет представляет собой совокупность определенных правил, направленных на «пере-
2 Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 1 — 12.
3 Белова Е. Л. О взаимодействии систем бухгалтерского финансового и налогового учета // Современный бухучет. 2006. № 4.
толковывание» фактов хозяйственной жизни, являющихся объектами бухгалтерского учета, что позволяет ему занимать доминирующее положение.
Англо-американская модель учета стала общепринятой в тех странах, где ведущую роль в инвестиционной деятельности играют биржевое регулирование и рынок ценных бумаг (Великобритания, США, Нидерланды, Австралия, Канада и др.). Ввиду ориентации отчетности на широкий круг пользователей, отсутствия законодательного регулирования бухгалтерии данная концепция предполагает параллельное существование налогового и бухгалтерского учетов. Связь между ними, как правило, обеспечивается лишь требованием разъяснения налогоплательщиками получившейся разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью [3]. В таких странах под налоговым учетом понимают самостоятельную систему расчета налогов, подчиняющуюся собственной логике, использующую собственные методы.
Повсеместное распространение МСФО4 в последнее время существенно сблизило континентальную модель с англо-американской: требование международных стандартов о нейтральности информации заставляет организации, применяющие их, отказаться от «подстраивания бухгалтерского учета под налоговые требования» [2]. Поэтому сегодня можно говорить об обособлении налогового учета, вызванном объективными требованиями рыночной экономики.
Что касается управленческого учета, то процесс его ведения отработан, формализован и автоматизирован на Западе 30 — 40 лет назад5 и в настоящее время он выступает неотъемлемой и самостоятельной частью бухгалтерии наряду с финансовым учетом. Взаимодействие двух подсистем осуществляется благодаря созвучности целей и ориентации на потребности инвесторов в форме перемещения информации управленческого учета в финансовую отчетность [3]. Примером являются стандарты US GAAP FAS 131 «Раскрытия о сегментах предприятия и связанной с ними информации» и МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», согласно которым раскрываемая в бухгалтерской финансовой от-
4 Курников А. О прогрессе МСФО в мире // Интернет-издание GAAP. ru http://www. gaap. ru/biblio/gaap-ias/compare_ rus2/120.asp
5 Серов М. Идеалы и идеология управленческого учета //
Консультант. 2007. № 27.
четности информация по сегментам деятельности компаний должна подготавливаться на основе внутренней управленческой отчетности. Вместе с тем управленческий учет не находится под давлением со стороны финансового, поскольку МСФО разрабатывались в условиях их раздельного существования и направлены только лишь на финансовую бухгалтерскую отчетность.
Таким образом, обособление управленческого, финансового и налогового учетов в зарубежных странах было продиктовано нуждами участников рыночных отношений, а повсеместное внедрение международных стандартов обнаружило тенденцию к их равноправному сосуществованию.
Финансовый, управленческий и налоговый учет в России
История выделения управленческого, финансового и налогового учетов в России имеет свои особенности, обусловленные влиянием плановой экономики.
В 1920-е гг. бухгалтерия занималась не только учетной, но и планово-аналитической работой, а учет не подразделялся на какие-либо виды или подсистемы. С развитием централизованной системы управления произошло отделение от бухгалтерской службы функций планирования и анализа. Ее основными задачами стали «учет и контроль за сохранностью социалистической собственности» 6. В то время были разработаны способы планирования, учета и распределения косвенных затрат; проводилось математическое изучение их взаимосвязей, динамики; не раз предпринимались попытки внедрения внутрихозяйственного расчета — прообраза системы управления по центрам ответственности; накоплен большой опыт в области нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. По своему содержанию все эти методы были схожи с западными технологиями управленческого учета, но являлись инструментом государственного (а не внутрифирменного!) администрирования. Объективные возможности выделения и развития управленческого учета как такового возникли только в условиях рыночной экономики. Получившие самостоятельность предприятия вынуждены были не просто рассчитать себестоимость и выявить отклонения от планируемой ее
6 Вахрушина М. А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. 2004. № 11.
величины, но и провести полный анализ эффективности и спрогнозировать деятельность так, чтобы получить прибыль [1].
Что касается взаимоотношений финансового и управленческого учетов, то в настоящее время их самостоятельное и обособленное существование признано только в научном аспекте. На практике более или менее организованной системой управленческого учета могут похвастаться немногие крупные (иногда средние) предприятия. Но и те в качестве основы пытаются использовать МСФО, принципиально ориентированные на финансовую (публичную!) отчетность крупных (по западным меркам) компаний, что зачастую нецелесообразно и невозможно. Закон «О бухгалтерском учете» 7 указанного разделения не предусматривает, вследствие чего управленческий учет как часть бухгалтерского попадает под государственный контроль.
Первые черты налогового учета стали просматриваться в начале 1990-х гг. наравне с активным вмешательством фискальных служб Российской Федерации в процесс регулирования бухгалтерского учета [3]. Наследие командно-административной системы в виде отсутствия иных пользователей бухгалтерской информации, кроме государства, способствовало выдвижению налоговых интересов на первый план. Первоочередные и общепризнанные цели учета были лишь декорацией, поэтому в России «наблюдалось не столько выделение налогового учета из бухгалтерского, сколько превращение отечественного бухгалтерского учета в налоговый» [2]. До 2001 г. он существовал как понятие без юридического обоснования и сохранял черты, свойственные континентальной модели.
Постепенно система корректировок бухгалтерской информации стала настолько громоздкой, что дальнейшее ее использование представлялось невозможным. С принятием гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль» налоговый учет был легализован и, что особенно важно, оформился как вполне самостоятельная система расчета налогооблагаемой прибыли [2]. Этот позволило частично освободить бухгалтерский учет от притязаний фискальных органов и внести в него черты англо-американской модели. По мнению автора, а также ряда других специалистов, избранный вектор развития налогового учета способствует внедрению принципов МСФО в России, соот-
7 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете».
ветствует мировым тенденциям гармонизации и конвергенции. Но ввиду непоследовательности и бессистемности реформирования законодательства о налоговом учете, как совокупности способов учета по каждому налогу и сбору, сегодня говорить не приходится.
Схема сложившихся взаимоотношений между финансовым, управленческим и налоговым учетами проиллюстрирована на рис. 1.
Информационная база для каждого из учетов формируется путем применения к свершившимся фактам хозяйственной деятельности соответствующих методов. Закон «О бухгалтерском учете» разделения финансового и управленческого учетов не предусматривает, из чего вытекает единство их методов — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения. На деле же они полностью функционируют только в рамках финансовой бухгалтерии. Для целей управленческого учета широко используются математические и статистические методы, приемы экономического анализа и т. п., в то время как утвержденный законодательством метод обязательным не признается.
Регламентация налогового учета в одной из глав НК РФ, посвященной налогу на прибыль, не позволяет перенести его метод на иные налоги и сборы России, поэтому факты хозяйственной деятельности, обработанные с его помощью, создают информационную базу лишь по налогу на прибыль. Для расчета и составления отчетности по другим платежам необходимо использовать исходные или трансформированные сведения бухгалтерского финансового учета.
Современное состояние учета в России характеризуется тяготением к обособлению его подсистем. Это обусловливается следующими причинами:
— наука бухгалтерского учета рассматривает их как различные области познания и направления исследования;
— международные стандарты финансовой отчетности являются гарантом и мерилом качества бухгалтерской информации, которое может быть обеспечено только при отсутствии давления тех или иных групп заинтересованных пользователей (в частности, налоговых органов) на процесс ее формирования;
— в процессе реформирования национального учета в соответствии с МСФО необходимо
■ ► Трансформация данных —► Поступление и обработка данных —► Передача информации
Рис. 1. Соотношение бухгалтерского (финансового и управленческого) и налогового учетов в современных условиях
принимать во внимание, что стандарты были разработаны в условиях раздельного существования управленческого и финансового учетов и нацелены на последний;
— в условиях глобализации следует учитывать тенденции развития учета в экономически развитых странах, где параллельное существование налоговой и бухгалтерской систем доказало свою жизнеспособность, благотворно сказавшись на качестве бухгалтерской отчетности и налогообложения.
Исходя из Концепции бухгалтерского учета в России, которая «основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным стандартам финансовой отчетности» [8], автор считает необходимым поддерживать выявленную тенденцию. Это требует осуществления ряда мероприятий в отношении нормативного обеспечения учета.
обособление финансового, управленческого и налогового учетов — путь к созданию интегрированной системы учета организации
Государственное регулирование управленческого учета и управленческой отчетности противоречит сущностному их содержанию, а также не предусмотрено международными стандартами. В существующем виде бухгалтерское законодательство содержит редкие косвенные свидетельства наличия у организаций права на индивидуальный подход при организации и ведении управленческого учета в виде возможности самостоятельной разработки форм внутренней отчетности (п. 5 ПБУ 1/98), исключения из области применения некоторых стандартов внутреннего учета и отчетности (п. 2 ПБУ 11/2008), установления общих положений по управленческой отчетности (§ 2.1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом
Минфина России от 01.07.2004 №180.) и др. Разработанный на основании данных позиций порядок управленческого учета закрепляется внутренними нормативными актами (в частности, приказом по учетной политике). Согласно ст. 5 Закона «О бухгалтерском учете» такие документы «не должны противоречить актам и методическим указаниям Минфина России», что ограничивает права организаций на применение инициативных и творческих способов внутреннего учета.
Решение проблемы лежит в признании разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий с установлением в отношении каждого цели, задач, предмета и объекта, метода и т. п. на уровне федерального закона. При этом решение вопроса о создании системы управленческого учета, а также о порядке ее создания и функционирования должно быть отнесено к обязанности руководителя и главного бухгалтера. Свобода всегда предполагает ответственность за последствия совершенных действий. В данном случае ответственность за соблюдение установленных Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации цели и принципов бухгалтерского учета, выполнение требований к бухгалтерской информации, так как именно они обеспечивают полезность сведений. Вторым по важности ориентиром должна быть разумная рациональность: не следует для каждого объекта разрабатывать способ учета, отличный от используемого в финансовом учете, если этого не требуется для удовлетворения потребностей управления. Способы финансового учета описаны в утвержденных Минфином России положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету, в методических рекомендациях и указаниях, в прочих нормативных актах. В статьи, регламентирующие область их действия, следует внести указание на право организации самостоятельно решать вопрос о применении данного документа в отношении управленческого учета и в случае принятия положительного ответа обязать полностью соблюдать его требования, без отступлений. Порядок ведения управленческого учета должен быть зафиксирован в виде учетной политики.
По вопросу активизации начатого процесса отделения налогового учета от бухгалтерского автор солидарен с мнением И. Р. Сухарева и О. А. Сухаревой [2]. Ввиду нарушения системного подхода реформа налоговой системы привела больше к негативным, чем к позитивным последствиям:
расходы на ведение учета несоразмерно возросли, а финансовая отчетность все еще находится под пристальным контролем со стороны ФНС России. В условиях гармонизации национальных и международных стандартов отказ от идеи обособления налогового учета нецелесообразен, поэтому решение проблемы кроется в нивелировании полученных отрицательных результатов. Рекомендуемые для этого различными специалистами мероприятия направлены преимущественно на установление четких разграничений между бухгалтерским и налоговым законодательством:
— системный подход требует установления общих положений по налоговому учету в отдельной главе первой части НК РФ, что позволит распространить их на все без исключения виды платежей; в главах второй части НК РФ целесообразно прописать особенности организации и ведения налогового учета по конкретным налогам (сборам);
— исключение из актов налогового законодательства норм, ставящих расчет налоговых платежей в зависимость от информации бухгалтерского учета, расширит его вариативность, сделает возможным применение профессионального суждения;
—устранение связи между ответственностью за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и налоговыми последствиями обеспечит новые критерии качества отчетности — степень полезности информации, а состав «контролеров» будет включать все категории заинтересованных пользователей.
Взаимодействие управленческого, финансового и налогового учетов можно будет представить в виде схемы (рис. 2). Информационные базы управленческого и финансового учетов частично совпадают, так как они являются тесно взаимосвязанными подсистемами бухгалтерского учета в целом, и для ведения первого могут применяться методы второго. Налоговый учет и его информационная база должны занять совершенно обособленное положение. Связь между ним и бухгалтерским учетом допустима только в форме взаимной передачи сведений, но не их трансформации (например, информация о рассчитанной сумме налога необходима в финансовом учете для отражения ее на счетах, а в управленческом учете — для планирования расходов организации).
Необходимо особо подчеркнуть, что разделение учетных систем предполагается осуществлять исключительно на нормативно-правовом и институциональном уровне, не затрагивая содержательной части тех или иных правил. Законода-
Поступление и обработка данных Передача информации
Рис. 2. Соотношение бухгалтерского (финансового и управленческого) и налогового учетов после осуществления предлагаемых мероприятий
тельство должно (где это возможно) предлагать схожие для ведения бухгалтерского, финансового и налогового учетов методы. Тогда каждый хозяйствующий субъект будет самостоятельно определять баланс между выгодой от применения различных, но наиболее полно удовлетворяющих запрос каждой подсистемы, способов и необходимостью рационализации всего процесса.
Описанный подход к обособлению финансового, управленческого и налогового учетов представляется автору именно той «золотой серединой», которая позволит решить существующие проблемы их взаимоотношений, будет способствовать распространению международно признанных стандартов финансовой отчетности и обеспечит создание рационально интегрированной системы учета внутри каждого хозяйствующего субъекта.
Список литературы
1. Яковлева А. Управленческий учет: история и перспективы развития // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. № 27.
2. Сухарев И. Р., Сухарева О. А. Препятствия в законодательстве Российской Федерации для создания нормативной базы применения международных стандартов при составлении отчетности российскими организациями // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 1 — 12.
3. Белова Е. Л. О взаимодействии систем бухгалтерского финансового и налогового учета // Современный бухучет. 2006. № 4.
4. Курников А. О прогрессе МСФО в мире // Интернет-издание GAAP. ru http://www. gaap. ru/biblio/gaap-ias/ compare_rus2/120.asp
5. Серов М. Идеалы и идеология управленческого учета // Консультант. 2007. № 27.
6. Вахрушина М. А. Управленческий анализ: объекты, методы, задачи // Современный бухучет. 2004. № 11.
7. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете».
8. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
9. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.
