CC BY
576
УДК 657.372.1
ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ: КОМПОНЕНТЫ ПРОЧЕГО СОВОКУПНОГО ДОХОДА И ПОРЯДОК ИХ РЕКЛАССИФИКАЦИИ
Г.М. ГАФИЕВА,
аспирантка, ассистент кафедры финансового учета E-mail: GMGafieva@kpfu.ru Казанский (Приволжский) федеральный университет
В статье изложены действующий состав и порядокреклассификации статей прочего совокупного дохода согласно российским и международным стандартам. Также рассмотрены группировка компонентов прочего совокупного дохода и возможные подходы к его определению.
Ключевые слова: совокупный финансовый результат, прочий совокупный доход, рекласси-фикация.
В качестве основного направления повышения качества бухгалтерской отчетности в России выбрано сближение национальных правил ее формирования с международными требованиями. В рамках этого сближения был принят приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее -приказ Минфина России N° ббн)1. Данный приказ ввел в состав отчета о финансовых результатах справочный показатель «совокупный финансовый результат», который корректирует чистую прибыль на результат от операций, не включаемых в чистую прибыль. Следует отметить, что понятие «совокупный финансовый результат» не находит
1 Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» [Электронный ресурс]. URL: http://www.minfin.ru.
прямой ссылки в действующих положениях по бухгалтерскому учету. Однако данный показатель предусмотрен Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»2, который введен в действие на территории России с 2011 г. (с учетом поправок, внесенных в апреле 2013 г.).
Согласно МСФО (IAS) 1 общий совокупный доход - это изменение в капитале в течение периода, в результате операций и других событий, не являющееся операциями с собственниками. Следует отметить, несмотря на разность названий («совокупный финансовый результат» и «общий совокупный доход»), они обозначают один и тот же показатель, который является суммой чистой прибыли и прочего совокупного дохода. Вместе с тем состав прочего совокупного дохода довольно сложно определить. Во многом это связано с тем, что включение того или иного показателя в прочий совокупный доход регулируется непосредственно стандартами, при этом отсутствует единый подход к формированию показателя.
2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н. URL: http://wwwminfm. ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_ GVT_2009.pdf.
Таблица 1
Компоненты прочего совокупного дохода, согласно Российскому законодательству
№ п/п Показатель Основание Признание в составе прибыли (убытка) отчетного периода
1 Чистая прибыль (убыток) - -
2 Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода Изменение резерва переоценки в соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и п. 21 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материальных активов» (ПБУ 14/07) Нет, списывается в нераспределенную прибыль при выбытии соответствующего актива
3 Результат от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода Курсовые разницы в соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) Да, при прекращении организацией деятельности за пределами РФ
4 Совокупный финансовый результат периода 4 = 1 + 2 + 3 -
Согласно приказу Минфина России № 66н чистая прибыль корректируется до совокупного финансового результата путем отражения:
- результата от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода;
- результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (табл. 1).
Несмотря на то, что форма отчета о финансовых результатах содержит лишь два корректировочных показателя, второй из них обеспечивает открытость списка возможных корректировок.
Однако на сегодняшний день в состав результата от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль, согласно российскому законодательству могут входить только курсовые разницы, возникающие в соответствии с п. 19 ПБУ 3/2006. Это результат пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами России. При прекращении организацией деятельности за пределами РФ соответствующая часть добавочного капитала относится на финансовый результат организации в составе прочих доходов и расходов, что в соответствии с терминологией МСФО является реклассификацией.
Реклассификация - это процесс переноса дохода или расхода, первоначально признанного в качестве прочего совокупного дохода в состав прибыли (убытка) текущего периода. Соот-
ветственно, сумма ранее признанного прочего совокупного дохода уменьшается на величину признанных в текущем году доходов.
Отметим также, что результат от переоценки внеоборотных активов, отнесенный в состав прочего совокупного дохода, ни при каких обстоятельствах не будет отнесен в состав прибыли (убытка) отчетного периода. При выбытии соответствующего актива резерв его переоценки относится непосредственно в нераспределенную прибыль. Проект нового положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 2012 г.3 предлагает три варианта последующего отражения резерва переоценки, признанного в составе добавочного капитала:
- не переносить добавочный капитал в состав нераспределенной прибыли ни в какой его части;
- переносить всю сумму непосредственно на нераспределенную прибыль организации при прекращении признания основного средства;
- переносить часть прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль по мере начисления амортизации.
Тем не менее выбор варианта переноса добавочного капитала не приведет к изменению прочего совокупного дохода, так как перенос не изменяет общей величины капитала. Следовательно, данный компонент прочего совокупного дохода не подлежит реклассификации.
3 URL: http://www.nsfo.ru/docs/Proekt_PBU_Uchet_ Osnovnih_Sredstv.pdf.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 определяет прочий совокупный доход как статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли (убытка), в соответствии с требованием конкретных стандартов и более конкретно определяет его состав. Прочий совокупный доход согласно МСФО (IAS) 1 включает:
- изменение прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов;
- переоценку пенсионных вкладов с установленными выплатами;
- прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения;
- прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода, в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
- эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;
- сумму изменения в справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательствам, классифицированным как учитываемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка (табл. 2). Действующий МСФО (IAS) 1 отмечает, что
доходы, классифицированные в качестве прочего совокупного дохода, в зависимости от вида:
- могут быть реклассифицированы в состав прибыли или убытка при выполнении определенных условий; либо
- не будут реклассифицированы в состав прибыли или убытка.
Примером реклассификации может служить признание в составе текущей прибыли или убытка результата перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности при выбытии подразделения. Данное требование аналогично рассмотренному ранее требованию ПБУ 3/2006. Также подлежат реклассификации прибыли и убытки от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков.
К компонентам, по которым не производится реклассификация, относится изменение прироста
Таблица 2
Компоненты прочего совокупного дохода согласно МСФО
№ п/п Показатель Основание Рекласси-фикация
1 Изменения прироста стоимости от переоценки МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы» Нет
2 Прибыли и убытки от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» Да
3 Актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами Пункт 93А МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» Нет
4 Изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенных для продажи Пункт 5.7.5 МСФО (IFRS) 9 Нет
5 Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» Да
6 Изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которое относится на изменение кредитного риска Пункт 5.7.7-8 МСФО (IFRS) 9 Нет
стоимости в результате переоценки основных средств, нематериальных активов и пенсионных планов с установленными выплатами. Данные компоненты прочего совокупного дохода переносятся напрямую в состав нераспределенной прибыли по мере использования или при прекращении признания актива.
Основным отличием прочего совокупного дохода от прибыли/(убытка) текущего периода считается тот факт, что он является незаработанным. Также данный доход не находится под контролем руководства и является неоперационным. Оценка величины данного дохода не может поддаваться точной оценке.
Таким образом, определение прочего совокупного дохода не позволяет четко определить его компоненты и связать их с последующей реклассификацией. Отсутствие единого подхода к классификации и реклассификации компонентов прочего совокупного дохода вызвало необходимость закрепления этого понятия в составе концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности. В частности, в существующих концептуальных основах не определен принцип разграничения прибыли (убытка) текущего периода и прочего совокупного дохода, а также указано, при каких условиях объекты, учтенные в составе прочего совокупного дохода, должны быть признаны в составе прибыли (убытка) текущего периода.
В связи с этим работа по определению прочего совокупного дохода была включена в программу работы над пересмотром концептуальных основ. В рамках этой работы в июне 2013 г. был выпущен дискуссионный документ, который наряду с остальными аспектами концептуальных основ раскрывает возможные подходы к определению показателя прочего совокупного дохода.
Для внесения ясности относительно состава компонентов прочего совокупного дохода Совет по МСФО предлагает объединить их в три группы.
В первую группу относятся компоненты прочего совокупного дохода, возникшие в результате того, что одни и те же активы и обязательства представлены в отчете о финансовом положении и включены в состав прибыли (убытка) текущего периода исходя из разных баз оценки.
Примером может служить оценка финансовых активов согласно проекту стандарта 2012 г. о внесении изменений в МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»4. Согласно проекту финансовые активы оцениваются в балансе по справедливой стоимости с отнесением переоценки на прочий совокупный доход, а в целях определения прибыли текущего года учитываются по амортизируемой стоимости. По мере амортизации актива переоценка, признанная в качестве прочего совокупного
4 ЦЯЪ: http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/ Етапаа1-1шЬитеП^-А-Кер1асетеП-оЫА8-39-Ртапаа1-Instruments-Recognitio/Limited-modifications-to-IFRS-9/ Documents/ED-Classification-and-Measurement-November-2012-bookmarks.pdf.
дохода, будет реклассифицироваться, т.е. уменьшаться и входить в состав прибыли (убытка).
Вторую группу составляют компоненты прочего совокупного дохода, возникшие в результате того, что связанная операция или событие, которое нивелирует данный доход, будет признано в будущем периоде. Признание этой операции или события приведет к полной реклассификации соответствующего прочего совокупного дохода. Примером является результат переоценки по справедливой стоимости деривативов до совершения операции, а также прибыли и убытки в результате перевода финансовой отчетности иностранного подразделения в валюту отчетности.
Следует отметить, что первые две группы компонентов прочего совокупного дохода подлежат полной реклассификации в последующих периодах. Включение в состав прочего совокупного дохода только этих компонентов является узким подходом к его определению.
Компоненты прочего совокупного дохода третьей группы должны удовлетворять одновременно следующим условиям:
- актив должен признаваться, а обязательство погашаться в течение длительного периода;
- переоценка текущего периода будет полностью или большей частью нивелирована в течение срока использования актива или погашения обязательства;
- переоценка текущего периода повышает уместность прибыли (убытка).
При этом компоненты третьей группы должны реклассифицироваться в прибыль (убыток) текущего периода, только если это повышает уместность информации.
Примерами компонентов третьей группы являются:
- прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты;
- прибыли (убытки) от переоценки основных средств и нематериальных активов;
- переоценка пенсионных вкладов с установленными выплатами;
- сумма изменения справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательствам.
Важным в третьей группе компонентов прочего совокупного дохода является предположение,
что за длительный период признания актива или погашения обязательства результат переоценки может «сам себя съесть», поэтому он отражается отдельно в составе прочего совокупного дохода.
Включение в состав прочего совокупного дохода всех трех групп компонентов представляет собой широкий подход к определению показателя. В этом случае часть компонентов третьей группы может не реклассифицироваться в состав прибыли (убытка) текущего периода, а непосредственно относиться в состав нераспределенной прибыли по мере использования или выбытия актива или погашения обязательства. Подходы к определению прочего совокупного дохода схематично представлены на рисунке.
Проанализировав существующие компоненты прочего совокупного дохода, можно выявить, что именно широкий подход к определению прочего совокупного дохода соответствует действующим международным и российским стандартам (табл. 3). Однако применение узкого подхода позволит ограничить состав статей прочего совокупного дохода и следовать единой четкой логике реклассифика-ции его компонентов. Оба подхода находятся на рассмотрении Совета по МСФО.
1-я группа 2-я группа 3-я группа
Узкий подход - все компоненты прочего совокупного дохода подлежат реклассификации
Широкий подход - часть компонентов прочего совокупного дохода не реклассифицируется
Подходы к определению прочего совокупного дохода
Анализ компонентов
На наш взгляд, узкий подход является более предпочтительным.
Во-первых, реклассифицируемые и нереклас-сифицируемые компоненты прочего совокупного дохода имеют разное назначение. Реклассифици-руемые компоненты можно условно назвать «отложенными доходами», так как они будут признаны в составе прибыли/убытка будущего периода и, следовательно, повлияют на прибыль, подлежащую распределению. Данная информация может представлять интерес для инвесторов, в том числе при формировании ожиданий по дивидендам.
Нереклассифицируемые компоненты не влияют на прибыль периода, подлежащую распределению, ни в отчетном, ни в последующих периодах. Признание этих доходов в составе нераспределенной прибыли не приводит к изменению величины капитала, а изменяет лишь его структуру.
В подтверждение этого МСФО требуют раздельного представления реклассифицируемых и нереклассифицируемых компонентов в отчете о прочем совокупном доходе.
Во-вторых, в отчете о прочем совокупном доходе отражается только изменение по нереклас-сифицируемым компонентам, что дублирует их представление в отчете об изменении капитала, в то время как реклассифицируемые показатели требуют отражения сумм реклассификации в текущем периоде. Это обусловливает необходимость их отражения в отчете о совокупном доходе.
Таким образом, нами предлагается придерживаться узкого подхода к определению прочего совокупного дохода. В этом случае отчет о прочем совокупном доходе будет представлять информа-
Таблица 3
его совокупного дохода
№ п/п Показатель Соответствие ПБУ Группа Реклассификация
1 Изменения прироста стоимости от переоценки + 3 Нет
2 Прибыли и убытки от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения + 2 Да
3 Актуарные прибыли и убытки от пенсионных планов с установленными выплатами Нет 3 Нет
4 Изменения справедливой стоимости инвестиций в долевые инструменты, не предназначенных для продажи Нет 3 Нет
5 Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования Нет 2 Да
6 Изменения справедливой стоимости финансового обязательства, которое относится на изменение кредитного риска Нет 3 Нет
цию о прочих доходах, способных повлиять на прибыль (убыток) будущих периодов, и суммах прочего совокупного дохода, признанных в составе текущей прибыли/убытка.
Соответственно, предлагаем вывести нерек-лассифицируемые компоненты из состава прочего совокупного дохода и отражать их изменение непосредственно в отчете об изменении капитала организации.
Данный подход, на наш взгляд, повысит ясность, системность и правдивость представления информации в финансовой отчетности. Вместе с тем считаем необходимым внести изменения в структуру капитала организации, выделив в накопленном капитале реклассифицируемые и нереклассифицируемые компоненты, предусмотрев развернутое или свернутое их представление в зависимости от существенности их значений.
Следует отметить, что независимо от того, какой из подходов в итоге будет принят, признавать в качестве прочего совокупного дохода объекты учета можно только при непосредственном разрешении на это конкретного стандарта. Доходы и
расходы признаются в составе прибыли (убытка) текущего периода во всех случаях, кроме тех, когда они должны или могут отражаться в составе прочего совокупного дохода.
Таким образом, принятие одного из подходов в Концептуальных основах финансовой отчетности не приведет к мгновенному изменению международных стандартов и не станет руководством к действию для составителей отчетности, однако определит направление развития существующих стандартов в части разграничения текущей прибыли/убытка текущего периода и прочего совокупного дохода.
Список литературы
1. КуликоваЛ.И. Новый отчет о совокупном доходе // Бухгалтер Татарстана. 2012. № 7. С. 46-53.
2. Куликова Л.И. Поправки к МСФО (IAS 1) «Представление финансовой отчетности» // Бухгалтерский учет. 2012. № 11. С. 23-50.
3. Discussion Paper: A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting [Электронный ресурс]. URL: http://www.ifrs.org.
On the way to international standards
FINANCIAL STATEMENT: THE ACCUMULATED OTHER COMPREHENSIVE INCOME
AND RECLASSIFICATION
Gul'nur M. GAFIEVA
Abstract
The paper describes the current national and international regulation of the accumulated other comprehensive income (AOCI) and its recycling. The author considers different approaches to the AOCI items to be included in the other comprehensive income (OCI).
Keywords: accumulated other comprehensive income, total financial effect, recycling
References
1. Kulikova L.I. Novyi otchet o sovokupnom dokhode [A new statement of the comprehensive income]. Bukhgalter Tatarstana_- Accountant of Tatarstan, 2012, no. 7, pp. 46-53.
2. Kulikova L.I. Popravki k MSFO (IAS 1) "Predstavlenie finansovoi otchetnosti" [Amendments to IAS 1 "Presentation of Financial Statements"].
Bukhgalterskii uchet - Accounting, 2012, no. 11, pp. 23-50.
3. Discussion Paper: A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting. Available at: URL: http://www.ifrs.org .
Gul'nur M. GAFIEVA
Kazan (Volga region) Federal University, Kazan,
Russian Federation
GMGafieva@kpfu.ru
