CC BY
12
54
Экономические науки
УДК: 631.162
ЭВОЛЮЦИЯ ПРЕДМЕТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В УСЛОВИЯХ РЕФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Татуева Ф. Б., кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерский учет, анализ и аудит,
ФГБОУ ВО «Кабардино-Балкарский государственный аграрный университет им. В. М. Кокова», г. Нальчик E-mail: fatima_19@rambler.ru
Озова Ф. Н., магистрант 3-го года обучения института экономики, направленность «Учет анализ, аудит»,
ФГБОУ ВО «Кабардино-Балкарский государственный аграрный университет им. В. М. Кокова», г. Нальчик
В статье рассмотрен современный подход к пониманию предмета экспертного бухгалтерского исследования, который позволяет оптимально систематизировать и классифицировать объекты бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы.
Ключевые слова: экспертиза, предмет бухгалтерской экспертизы, судебно-бухгалтерская экспертиза, экспертные исследования, хозяйственные операции.
EVOLUTION OF THE SUBJECT OF THE ACCOUNTING EXAMINATION IN THE CONDITIONS OF THE ACCOUNTING REFORMING
Tatuyeva F. B., candidate of economic sciences, associate professor, head. Department of Accounting, Analysis and Audit,
FSBEI HE «Kabardino-Balkarian state agricultural university of V.M. Kokov», city of Nalchik E-mail: fatima_19@rambler.ru
Ozova F.N., graduate student of the third year of training of the Institute of еconomics, the direction of "Accounting analysis, audit",
FSBEI HE «The Kabardino-Balkarian state agricultural university of V.M. Kokov», city of Nalchik
The article considers a modern approach to understanding the subject of expert accounting research, which allows you to optimally systematize and classify objects of accounting and forensic accounting.
Key words: expertise, subject of accounting expertise, forensic accounting expertise, expert studies, business transactions.
В настоящее время существует несколько различных точек зрения по трактованию определения предмета бухгалтерской экспертизы.
Так, в понимании А.Р. Шляхова предметом экспертизы в системе бухгалтерского учета являются операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности [6]. По мнению С.П. Голубятникова, предметом бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы являются такие
отраженные в документах и учетных регистрах хозяйственные операции, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом [5].
Однако в трактовании вышеназванных авторов предметом могут быть только сами хозяйственные операции без анализа их достоверности и пра-
вильности. А на практике, зачастую, эксперту-бухгалтеру приходится исследовать искаженные или фальсифицированные хозяйственные операции.
Не совсем верной и полной, как представляется, является формулировка А.Р. Шляхова об «операциях бухгалтерского учета, отражающих определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности» [7], не конкретизирующая того, что предметом могут быть именно хозяйственные операции, а не операции бухгалтерского учета, и только операции, ставшие объектом внимания судебных и правоохранительных органов, а не «отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности».
Отдельными авторами при формулировании предмета правильно, на наш взгляд, акцентируется внимание на правильности и достоверности отражения хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета, но в существующих условиях также возникает необходимость в проведении экспертных исследований и по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Незаслуженно, на наш взгляд, под предметом экспертизы авторами понимаются лишь операции, «отраженные в документах или учетных регистрах» [5].
Вместе с тем, по нашему мнению, предметом экспертизы должны быть также хозяйственные операции, требующие специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины. Этот важный момент заслуживает внимания в связи с тем, что зачастую на практике перед экспертом-бухгалтером для проведения экспертного исследования на разрешение могут быть поставлены вопросы, не требующие специальных знаний и носящие справочный, нормативный или регламентирующий характер.
Поэтому слишком упрощенным выглядит следующее понятие предмета бухгалтерской экспертизы, который, по мнению Т.М. Дмитриенко, «сводится к выявлению обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, соответствующих уголовно-правовой логической модели состава преступления» [2].
Как нам видится, в основу определения предмета экспертного бухгалтерского исследования следует принять с некоторыми изменениями и дополнениями формулировку, предложенную Н.Т. Белухой [1], который считает, что предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции и достоверность их от-
ражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами расследования и судебного разбирательства правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.
Таким образом, в нашем представлении под предметом бухгалтерской и судебно-бухгалтер-ской экспертизы следует понимать выявление и исследование фактов необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующие специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.
С определением предмета экспертизы тесно связан вопрос о научной компетенции эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом бухгалтерской экспертизы, в нашем понимании, являются хозяйственные операции, получившие отражение (в т. ч. и искаженное) в системе бухгалтерского учета и данных отчетности, эксперт-бухгалтер должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета и методики ревизионного контроля, он также должен быть компетентен в вопросах уголовного и гражданского процесса, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера, как для специалиста, чаще других работающего в условиях учетных несоответствий, безусловно необходимы и знания в области судебной бухгалтерии, которую в этом смысле нередко считают теорией бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы [4].
Следовательно, проблемам установления истины для собственников имущества и государства соответствуют потребности правосудия в использовании специальных познаний эксперта-бухгалтера.
Правоохранительные и судебные органы нуждаются в исследовании следующих обстоятельств, соответствующих экономической стороне преступления:
1. Современные экономические отношения и принципы хозяйствования как объект преступного посягательства.
2. Доходы и другие средства, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и отчетности, их распределение между собственниками имущества и государством, как предмет преступного посягательства.
3. Исполненная воля лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации, направленная на удовлетворение собственных материальных интересов в ущерб интересам других собственников и государства, соответствующая объективной стороне состава преступления.
4. Несоблюдение требований государства по организации и контролю за ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности под воздействием собственного материального интереса при пренебрежении интересами других собственников и государства, соответствующее субъективной стороне состава преступления (вина в форме прямого умысла, мотив, цель).
5. Материальные (имущественные) последствия как ущерб, причиненный собственникам имущества и государству и обусловленный деяниями (действием или бездействием) лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации.
Исходя из вышеназванных обстоятельств, предмет бухгалтерской экспертизы определяется, по нашему мнению, предметом доказывания и подлежащими доказыванию фактическими обстоятельствами деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств. Судебно-процессуальным законодательством определено содержание доказательств по гражданским и уголовным делам, которые решаются органами дознания, следствия и судами. В числе доказательств предусмотрены выводы экспертов, составленные по решениям правоохранительных органов. Выводы эксперта-бухгалтера являются самостоятельным видом доказательства по гражданским и уголовным делам, но правоохранительные органы проверяют их обоснованность и достоверность другими доказательствами, собранными в процессе расследования дела. К уголовному делу приобщаются документы, которые сами являются доказательствами, если обстоятельства и факты, в них изложенные, имеют значение для уголовного дела.
Документы, сведения и записи в которых исследует эксперт-бухгалтер, должны отвечать определенным требованиям как источники формирования доказательной базы при расследовании
экономических преступлений. Согласно существующему мнению отдельных авторов, рассматривающих объекты бухгалтерской экспертизы с правовой точки зрения, документы, исследуемые экспертизой, должны отвечать требованиям допустимости и относимости доказательств [2].
По нашему мнению, документы и сведения, ставшие объектом экспертного бухгалтерского исследования, должны отвечать требованиям не только допустимости и относимости, но и достоверности, под которой следует понимать соответствие документов и записей фактически совершенным хозяйственным операциям (в том числе и искаженным).
Допустимость доказательств, на наш взгляд, означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных уполномоченными на то лицами.
Относимость характеризует содержание доказательства и означает внутренне присущее доказательству свойство, в силу которого сведения о фактах (фактические данные), используемые для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.
Соблюдение всех вышеназванных нами требований дает возможность использовать имеющиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера документы и сведения в качестве объектов экспертного бухгалтерского исследования.
Эксперту-бухгалтеру по всем объектам исследования и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, целесообразно удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к финансово-хозяйственной деятельности исследуемого экономического субъекта.
В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические данные. Поэтому эксперту-бухгалтеру следует самостоятельно проверять соответствие фактам хозяйственных операций имеющихся в деле сведений о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследование, доступными ему средствами экономического анализа. Если для проверки достоверности исходных данных недостаточно сведений, явля-
ющихся объектами экспертизы, достоверность исходных данных, как показала практика, необходимо проверять другими следственными действиями, например, - допросами.
В случае возникновения сомнений в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их также средствами экономического анализа эксперту следует обратиться с ходатайством к следователю с целью проверки этих документов следственными действиями. С этой целью необходимо прибегнуть к выемке первых экземпляров платежных поручений в банке, обслуживающем исследуемый объект, допросу бухгалтера, кассира и (или) лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы, и др.
Документы, содержащие сведения, которые относятся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.
Постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела. До начала производства экспертизы эксперт должен убедиться в соблюдении следующих требований:
• об изъятии представленных на экспертизу документов указывается в протоколе изъятия, приобщенном к материалам уголовного дела;
• представленные на экспертизу документы числятся в специальной описи изъятых документов. Опись изъятых документов должна быть составлена с фиксированием их содержания.
При производстве выемки и обыска следователь должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, которые могут иметь отношение к делу. Все изымаемые предметы и документы в случае необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки или обыска.
Эксперт-бухгалтер также должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:
• документы и другие носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, должны быть
приобщены к делу в качестве доказательств на основании постановления следователя;
• следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации и является полностью достоверной;
• следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (т. е. известно лицо, которое вело эти записи).
К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики, по нашему мнению, можно отнести:
• объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;
• факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результатов деятельности организации;
• факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);
• факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;
• факты нанесения материального ущерба юридическим и физическим лицам.
Основными объектами бухгалтерской и су-дебно-бухгалтерской экспертизы являются: вещественные доказательства; документальные доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные; протоколы следственных и судебных действий; акты ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности; акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства; акты аудиторских проверок и аудиторские заключения.
В настоящее время существует два подхода к классификации объектов бухгалтерской экспертизы. Суть первого подхода заключается в том, что объекты группируются по степени сложности, где к простым принадлежат объекты, состоящие из нескольких элементов с прямыми связями.
К сложным относятся объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а потом определить конкретизирующие ее элементы [1].
Суть другого подхода сводится к разделению объектов исследования эксперта-бухгалтера на общие и специальные [3].
Как представляется, исходя из проведенного нами анализа имеющихся научных разработок и ныне существующих реалий, объекты бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы следует разделить на четыре группы, которые могут выглядеть следующим образом в табл. 1.
Каждый объект исследования окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача экспертизы - выявить факторы, влияющие на поведение исследуемого объекта, выделить из них существенные и несущественные, сосредоточить усилия экспертного исследования на существенных факторах. Критерии отбора существенных факторов определяются целью экспертизы и уровнем собранных доказательств по расследуемому делу. Отбор существенных факторов, воздействующих на объект исследования, имеет большое практическое значение, так как влияет на степень достоверности результатов экспертизы. Если какой-либо существенный фактор не будет учтен, то выводы экспертизы окажутся ошибочными, недостоверными и неполными.
После определения объекта экспертизы и факторов, влияющих на его поведение, целесообразно установить его параметры, т. е. полноту изучения объекта в соответствии с заданиями на проведение экспертизы.
Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документооборота. Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, экономическом содержании операций, неуплаченных налогах, нарушении правил бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт устанавливает эти данные самостоятельно. Для их проверки назначается судебно-бухгалтерская экспертиза.
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы по возбужденным делам о преступлениях в сфере экономики соответствует требованиям уголовно-процессуального закона. Поэтому предмет судебно-бухгалтерской экспертизы не соответствует целям и задачам административного, гражданского и арбитражного судопроизводства, регламентируемого соответствующими отраслями процессуального права.
Рассмотрим отличия предмета бухгалтерской и судебно-бухгалтерской экспертизы от предмета контроля за организацией и ведением бухгалтерского
Таблица 1
Группировка объектов экспертного бухгалтерского исследования
Группы объектов Состав группы объектов
Основные - первичные бухгалтерские документы, в т. ч. материалы инвентаризаций; - сводные бухгалтерские документы;- документы учетного оформления; - формы периодической отчетности; - записи в регистрах синтетического и аналитического учета.
Вспомогательные - документы оперативного учета; - документы неофициального учета; - деловая переписка;- документы по учету кадров.
Факультативные - акты документальных ревизий; - заключения экспертов других видов экспертиз; - аудиторские заключения; - протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; - протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок; - протоколы обысков и выемок.
Смешанные - документы банковских организаций; - документы контрагентов; - материалы налоговых проверок; - материалы досье органов федеральной службы налоговой полиции.
учета, составлением и представлением отчетности, соблюдением налогового законодательства [6].
1. Бухгалтерская экспертиза устанавливает недостоверность первичных учетных документов и бухгалтерской отчетности исходя из реального содержания фактически проведенных хозяйственных операций и фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим выявляются факты недокументирования хозяйственных операций, внесения в первичные документы ложных сведений. Судебно-бухгалтер-ская экспертиза призвана определить результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль организации при отсутствии бухгалтерского учета и (или) отчетности.
2. При проведении ревизии, аудиторской или документальной проверки бухгалтерская (финансовая) отчетность проверяется исходя из соблюдения требований установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, подтверждения учета и отчетности имеющими юридическую силу первичными документами.
3. Ревизия, аудиторская и документальная проверка ограничиваются проверкой документального подтверждения учета и отчетности и без бухгалтерского учета не проводятся. В их задачи не входит выявление ложных сведений о содержании хозяйственных операций, внесенных в первичные документы, выявление фактов недокументирования хозяйственных операций.
4. Поскольку в уголовном праве действует принцип презумпции невиновности, предмет бухгалтерской экспертизы по уголовным делам составляет альтернативу предмету контроля во внепроцессуальной деятельности до возбуждения уголовного дела.
Таким образом, в современных условиях реформирования бухгалтерского учета происходят эволюционные изменения как самого понятия предмета экспертного бухгалтерского исследования, так и его составляющих элементов, повышается роль объектов бухгалтерской экспертизы в формировании доказательной базы экономических правонарушений.
ЛИТЕРАТУРА
1. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза / Н.Т. Белуха. - М.: Дело ЛТД, 1993. - 272 с.
2. Дмитриенко Т.М. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник / Т.М. Дмитриенко, С.Г. Чаадаев. - М.: ПРОСПЕКТ, 1998. - 336 с.
3. Дубоносов Е.С. Судебная бухгалтерия: альбом схем / Е.С. Дубоносов, И.В. Емельянова. - Орел, 2000. -154 с.
4. Ромашов A.M. Вопросы теории и практики судебно-бухгалтерской экспертизы // Актуальные проблемы развития судебно-бухгалтерских экспертиз. - М., 1974. - С. 23-29.
5. Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятни кова. - М.: Юрид. лит., 1998. - 368 с.
6. Татуева Ф.Б. Организация системы учетных записей управленческого учета, как один из аспектов внутреннего контроля затрат и результатов деятельности предприятия // Актуальные проблемы современной экономики: международные, внутринациональные и региональные аспекты: Сб. научн. трудов по итогам IX межвузовской научно-практической конференции с международным участием. - 2016.
7. Шляхов А.Р. Судебно-бухгалтерская экспертиза / А.Р. Шляхов, А.М. Ромашов // Соц. законность. -1971. - № 5.
