CC BY
186
СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКИЕ
ЭКСПЕРТИЗЫ
ОСОБЕННОСТИ ПРЕДМЕТА СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
С.А. Звягин,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Воронежского института МВД России
В современных условиях следственные, судебные органы и контрольно-ревизионные службы нуждаются в получении достоверной информации о хозяйственной деятельности исследуемых экономических субъектов. Это необходимо для того, чтобы, руководствуясь нормами уголовного и административного права, правильно квалифицировать эту деятельность. В частности, следствию и суду в таких случаях необходимо установить:
какие доходы от предпринимательской и хозяйственной деятельности получены за период, когда этой деятельностью руководило обвиняемое лицо;
как под влиянием подследственного или подсудимого лица использовались эти доходы, все ли доходы использовались для осуществления предпринимательской деятельности, выполнения обязательств перед партнерами и государством; какой ущерб и каким способом причинен обвиняемым лицом собственникам и государству и др.
Немаловажное значение с позиций науки и практики имеет трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако необходимо констатировать, что в современной экономической и юридической литературе существуют различные подходы к определению предмета судебно-бухгалтерской экспертизы. Как показывает проведенный анализ подходов к этому вопросу, трактовка содержания предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в большинстве случаев имеет один недостаток: это - неполный учет особенностей в связи с проводимой экономической реформой, вообще, и реформированием бухгалтерского учета, в частности.
Под предметом судебно-бухгалтерской экспертизы следует понимать выявление и исследование фактов необъективного и недостоверного отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, ставших объектом расследования и рассмотрения правоохранительными или судебными органами, требующих специальных познаний специалиста для установления истины и выдачи адекватного экспертного заключения.
С определением предмета экспертизы тесно связан вопрос об уровне профессиональной компетенции эксперта-бухгалтера. Поскольку предметом бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, получившие отражение (в том числе и искаженное) в системе бухгалтерского учета и данных отчетности, эксперт-бухгалтер должен обладать глубокими знаниями в области бухгалтерского учета и методики ревизионного контроля, он также должен быть компетентен в вопросах уголовного и гражданского права, особенно в части производства экспертиз. Для эксперта-бухгалтера, как для специалиста, чаще других работающего в условиях учетных несоответствий, безусловно, необходимы и знания в области судебной бухгалтерии, которую в этом смысле нередко считают теорией бухгалтерской или судебно-бухгалтерской экспертизы.
Знания бухгалтера-эксперта при установлении истины "в равной степени необходимы как субъектам собственности, так и правосудию. Правоохранительные и судебные органы нуждаются в исследовании следующих обстоятельств, соответствующих экономической стороне преступления. К числу основных обстоятельств такого рода следует отнести: • во-первых, современные экономические отношения и принципы хозяйствования как объект
преступного посягательства;
• во-вторых, доходы и другие средства, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и отчетности, их распределение между собственниками имущества и государством как предмет преступного посягательства;
• в-третьих, исполненная воля лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации, направленная на удовлетворение собственных материальных интересов в ущерб интересам других собственников и государства, соответствующая объективной стороне состава преступления;
• в-четвертых, несоблюдение требований государства по организации и контролю за ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности под воздействием собственного материального интереса при пренебрежении интересами других собственников и государства, соответствующее субъективной стороне состава, преступления (вина в форме прямого умысла, мотив, цель);
• в-пятых, материальные (имущественные) последствия как ущерб, причиненный собственникам имущества и государству и обусловленный деяниями (действием или бездействием) лица, распоряжающегося доходами и другим имуществом организации.
Исходя из названных выше обстоятельств, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы должен базироваться на доказывании и подлежащих доказыванию фактических обстоятельств деятельности организации или конкретного предпринимателя. Нацеленная на предмет доказывания, судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств. Судебно-процессуальным законодательством определено содержание доказательств по гражданским и уголовным делам, которые решаются органами дознания, следствия и судами. В числе доказательств предусмотрены выводы экспертов, составленные по решениям правоохранительных органов. Выводы эксперта-бухгалтера являются самостоятельным видом доказательства по гражданским и уголовным делам, но правоохранительные органы проверяют их обоснованность и достоверность другими доказательствами, собранными в процессе расследования дела. К уголовному делу приобщаются документы, которые сами являются доказательствами, если обстоятельства и факты, в них изложенные, имеют значение для уголовного дела.
Документы, сведения и записи, которые исследует эксперт-бухгалтер, должны отвечать определенным требованиям как источники формирова-
ния доказательной базы при расследовании экономических преступлений. Согласно существующему мнению документы, исследуемые экспертизой, должны отвечать требованиям допустимости и от-носимосги доказательств.
Допустимость доказательств означает строгое соблюдение процессуальных правил при сборе доказательств (законность источника доказательства), законность способов получения и закрепления фактических данных уполномоченными на то лицами.
Относимость характеризует содержание доказательства и означает внутренне присущее доказательству свойство, в силу которого сведения о фактах (фактические данные), используемые для выяснения обстоятельств, подлежащих доказыванию, имеют значение для правильного разрешения уголовного дела.
Соблюдение всех названных выше требований дает возможность использовать имеющиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера документы и сведения в качестве объектов экспертного бухгалтерского исследования.
Эксперту-бухгалтеру по всем объектам исследовать и иным материалам дела, включая протоколы допросов, других следственных и судебных действий, целесообразно удостовериться, что сведения (записи), относящиеся к предмету экспертизы, одновременно относятся к финансово-хозяйственной деятельности исследуемого экономического субъекта.
В соответствии с правилами уголовного процесса доказательствами признаются любые фактические данные. Поэтому эксперту-бухгалтеру следует самостоятельно проверять соответствие фактам хозяйственных операций имеющихся в деле сведений о фактах, относящихся к предмету экспертизы, или достоверность исходных данных, на которых строится его исследование, доступными ему средствами экономического анализа. Если для проверки достоверности исходных данных недостаточно сведений, являющихся объектами экспертизы, достоверность исходных данных, как показала практика, необходимо проверять другими следственными действиями, например допросами.
В случае возникновения сомнений в допустимости, относимости и достоверности документов или невозможности проверить их также средствами экономического анализа эксперту следует обратиться с ходатайством к следователю с целью проверки этих документов следственными действиями. С этой целью необходимо прибегнуть к выемке первых экземпляров платежных поручений в банке, обслуживающем исследуемый объект, допросу бухгалтера, кассира и (или) лиц, которые вели записи неофициального учета, относящиеся к предмету экспертизы, и др.
Документы, содержащие сведения, которые от-
носятся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы, могут быть изъяты или до процессуального решения о возбуждении уголовного дела, или после начала уголовно-процессуальной деятельности, в ходе обыска или выемки.
Постановление об изъятии документов должно предшествовать постановлению следователя о возбуждении уголовного дела. До начала производства экспертизы эксперт должен убедиться в том, что соблюдены следующие требования:
• об изъятии представленных на экспертизу документов указывается в протоколе изъятия, приобщенном к материалам уголовного дела;
• представленные на экспертизу документы числятся в специальной описи изъятых документов; опись изъятых документов должна быть составлена с фиксированием их содержания. При производстве выемки и обыска следователь
должен строго ограничиваться изъятием предметов и документов, которые могут иметь отношение к делу. Все изымаемые предметы и документы в случае необходимости упаковываются и опечатываются на месте выемки или обыска.
Эксперт-бухгалтер также должен убедиться, что представленные ему на экспертизу документы и предметы изъяты при обыске по мотивированному постановлению следователя и с санкции прокурора. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:
• документы и другие носители информации, содержащие относящиеся к предмету экспертизы сведения и записи, должны быть приобщены к делу в качестве доказательств на основании постановления следователя;
• следственными действиями подтверждено, что информация, содержащаяся в вещественных доказательствах, относится к деятельности исследуемой организации и является полностью достоверной;
• следственными действиями установлен источник записей (сведений), содержащихся на предметах, приобщенных к делу в качестве вещественных доказательств (т. е. известно лицо, которое вело эти записи).
К предмету бухгалтерской экспертизы по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики, по мнению автора, можно отнести:
• объемные показатели результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, сложившиеся под влиянием распоряжения собственностью (доходами и другим имуществом) со стороны собственника;
• факты недостоверного отражения в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности содержания операций и фактических результа-
тов деятельности организации;
• факты использования средств других собственников и кредиторов на цели, не связанные с деятельностью организации (личные цели распорядителя средствами);
• факты неуплаты налогов вследствие расходования средств, соответствующих неуплаченным налогам, на другие цели деятельности организации или личные цели распорядителя средствами;
• факты нанесения материального ущерба юридическим и физическим лицам.
Не менее важным является вопрос об объектах бухгалтерской экспертизы.
Основными объектами бухгалтерской экспертизы являются:
а) вещественные доказательства;
б) документальные доказательства, содержащие относящиеся к предмету экспертизы исходные данные;
в) протоколы следственных и судебных действий;
г) акты ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности;
д) акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства;
е) акты аудиторских проверок и аудиторские заключения.
В настоящее время существует два подхода к классификации объектов бухгалтерской экспертизы. Суть первого подхода заключается в том, что объекты группируются по степени сложности. К простым объектам экспертизы относят те объекты, которые состоят из нескольких элементов, прямо и непосредственно связанных между собой. Сложные объекты имеют неопределенную структуру, которая требует для определения конкретизирующих ее элементов предварительного исследования.
Не отрицая наличия определенной рациональности в таком подходе, можно отметить, что он не в полной мере учитывает специфику современного состояния учетного процесса, обусловленную рыночной ориентацией экономической реформы. Кроме того, данный подход страдает некоторой односторонностью.
Содержание второго подхода сводится к разделению объектов исследования эксперта-бухгалтера на общие и специальные, что также не позволяет правильно и в полном объеме охватить все объекты и всю информацию, находящиеся в распоряжении эксперта-бухгалтера.
Опираясь на анализ существующих в литературе позиций и точек зрения с учетом особенностей современной практической действительности, можно констатировать, что все объекты бухгалтерской экспертизы можно объединить в четырех группах (см. таблицу).
Классификация объектов экспертного бухгалтерского исследования
Группы объектов Состав группы объектов
Основные Первичные бухгалтерские документы, в том числе материалы инвентаризаций. Сводные бухгалтерские документы. Документы учетного оформления. Формы периодической отчетности. Записи в регистрах синтетического и аналитического учета
Вспомогательные Документы оперативного учета. Документы неофициального учета. Деловая переписка. Документы по учету кадров
Факультативные Акты документальных ревизий. Заключения экспертов других видов экспертиз. Аудиторские заключения. Протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу. Протоколы допросов обвиняемых, свидетелей и очных ставок. Протоколы обысков и выемок
Смешанные • Документы банковских организаций. Документы контрагентов. Материалы налоговых проверок. Материалы досье органов федеральной службы налоговой полиции
К первой группе объектов, названных нами основными, относятся материалы, ставшие предметом непосредственного исследования экснерта-бухгал-тера. Рассмотренные основные объекты имеют общее свойство - они представляют собой источники учетных сведений о хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому эксперт-бухгалтер может исследовать внешние признаки таких объектов (их форму, правильность заполнения и т. п.), содержание каждого объекта в отдельности и содержание учетных сведений, вытекающих из совокупности различных основных объектов.
При исследовании вспомогательных объектов в их содержании и в вытекающих из них учетных сведений мо1уг быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отношении они аналогичны документам бухгалтерского учета. Так, для исследования данных, вытекающих из документов неофициального или оперативного учета, применяются такие документальные методические приемы, как встречная проверка, контрольное сличение и др.
Материалы факультативных объектов во многом определяют содержание и методику исследования основных и вспомогательных объектов. Они не являются средствами учетной регистрации и не служат основанием для записей в бухгалтерском учете. Вместе с тем некоторые сведения, изложенные в перечисленных материалах факультативных объектов, могут обладать определенными свойствами, выявляемыми экспертом-бухгалтером. Именно такие сведения и являются нередко объектами его исследования.
Информация, полученная из материалов смешанных объектов, может подтверждать или опро-
вергать выдвинутые экспертом-бухгалтером гипотезы, а также может служить источником для получения дополнительной справочной информации. Как правило, подобная информация может иметь место в результате следственных действий, предпринятых правоохранительными органами в ходе экспертных бухгалтерских исследований в качестве встречной проверки или до начала проведения экспертных процедур.
Общим требованием, предъявляемым к исследуемым бухгалтерской экспертизой объектам, могут служить критерии существенности, которые в свою очередь можно подвергнуть количественному и качественному измерениям.
Для отражения в предмете бухгалтерской экспертизы главного свойства необходимо исследовать совокупность однотипных объектов, определить их свойство относительно цели экспертизы. На основании данных предыдущего исследования этой совокупности находят объект экспертизы, содержащий в себе все основные свойства многих реальных элементов. Так, например, определяя качество проведенной ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности, экспертиза, прежде всего, рассматривает акт ревизии, по которому устанавливает факт участия в ее проведении лиц, против которых возбуждены уголовные или гражданские дела, их пояснения обстоятельств, расследуемых правоохранительными органами. Это позволяет эксперту-бухгалтеру определить направление дальнейшего экспертного исследования.
Каждый объект исследования окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача экспертизы
- выявить факторы, влияющие на поведение исследуемого объекта, выделить из них существенные и несущественные, сосредоточить усилия экспертного исследования на существенных факторах. Критерии отбора существенных факторов определяются целью экспертизы и уровнем собранных доказательств по расследуемому делу. Отбор существенных факторов, воздействующих на объект исследования, имеет большое практическое значение, так как влияет на степень достоверности результатов экспертизы. Если какой-либо существенный фактор не будет учтен, то выводы экспертизы окажутся ошибочными, недостоверными и неполными.
После определения объекта экспертизы и факторов, влияющих на его поведение, целесообразно установить его параметры, т. е. полноту изучения объекта в соответствии с заданиями на проведение экспертизы.
Исходными данными, относящимися к предмету экспертизы, являются сведения и записи о фактах совершения операций, о принятом в организации порядке ведения бухгалтерского учета и документооборота. Исходными данными не являются содержащиеся в материалах дела сведения о результатах финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, об экономическом содержании операций, о неуплаченных налогах, нарушении правил
бухгалтерского учета и отчетности. Эксперт устанавливает эти данные самостоятельно. Для их проверки назначается судебно-бухгалтерская экспертиза.
Предмет бухгалтерской экспертизы по возбужденным делам о преступлениях в сфере экономики соответствует требованиям уголовно-процессуаль-ного закона. Поэтому предмет судебно-бухгаптер-ской экспертизы не соответствует целям и задачам административного, гражданского и арбитражного судопроизводства, регламентируемого соответствующими отраслями процессуального нрава.
Гражданское и арбитражное судопроизводство охватывает сферу гражданско-правовой (финансово-правовой) ответственности хозяйствующих субъектов и не затрагивает основания уголовной ответственности за преступления в сфере экономики. Так, предметом разбирательства налоговых споров в арбитражных судах является правомерность действий государственных контролирующих органов. Задачей арбитражных судов является защита законных имущественных интересов налогоплательщиков.
Следовательно, необходимо отличать предмет бухгалтерской экспертизы по уголовным делам от предмета как государственного, так и негосударственного контроля за организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, соблюдением налогового законодательства.
