Эволюционные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 657.37

ЭВОЛЮЦИОННЫЕ ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Л. Б. ТРОФИМОВА,

кандидат экономических наук, профессор

E-mail: p-LBT@rambler. ru Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова

Автором исследуются исторические и современные аспекты формирования бухгалтерской финансовой отчетности в Российской Федерации. Опираясь на периодизацию развития бухгалтерской отчетности России, разработанную советскими учеными, а также на нормативную документацию в области учета и отчетности и более детально исследуя исторические этапы, автор предлагает доработанный вариант классификации этапов становления учета и отчетности в России, основанный на диалектике особенностей развития страны в различные периоды.

Ключевые слова: бухгалтерская финансовая отчетность, балансоведение, научная революция, отчетность общего назначения.

В дореволюционное время Россия занимала одно из последних мест среди крупных европейских стран по систематизации и публикации знаний по ведению бухгалтерского учета и построению финансовой отчетности. Знакомство с системой двойной записи и применение ее на практике осуществились в России лишь в конце ХУШ в. Данный факт объясняется тем обстоятельством, что не было рынков капитала, отсутствовали крупные корпорации и другие рыночные институты. Управление финансами пред-

приятий, как правило, ограничивалось рамками бухгалтерского учета, хотя в дореволюционной России зарождалось такое научное направление, как балансоведение.

Развитие учетной мысли в России и политические особенности страны повлияли на характер нормативных документов в отношении требований, предъявляемых к финансовой отчетности, а также на ее сущность и цели.

Вопросами периодизации развития бухгалтерской отчетности России занимались многие российские ученые, такие как Д. Я. Соломатин, Д. М. Кочетков, Т. Я. Прокудин и многие другие. Заслуженный деятель науки Российской Федерации Я. В. Соколов (1938—2010) в своих трудах исследовал историю развития бухгалтерского учета и отчетности в России.

Д. Я. Соломатин выделяет пять этапов в развитии бухгалтерской отчетности в России:

1) становление (1898—1916);

2) отчетность во времена военного коммунизма (1917—1921);

3) отчетность в период НЭПа и в годы Великой Отечественной войны (1921—1945);

4) отчетность в послевоенные годы в условиях жесткой административной системы (1946—1980);

5) отчетность на современном этапе — рыночные отношения в России (1981—2005).

Д. М. Кочетков дополнил данную классификацию этапом зарождения отчетности (1654—1898).

Исследователь Т. Я. Прокудин, проведя анализ развития бухгалтерского учета, выделил четыре этапа развития отчетности в зависимости от исторического периода [7].

Опираясь на классификацию, разработанную советскими учеными, а также на нормативную документацию в области учета и отчетности и более детально исследуя исторические этапы, предлагаем доработанный вариант классификации этапов становления учета и отчетности в России, основанный на диалектике особенностей развития страны в различные периоды. При разработке классификации применялось исследование институциональных изменений в теории и практике финансовой отчетности в Российской Федерации. Основные этапы становления финансовой отчетности в Российской Федерации показаны в табл. 1.

Плавно перетекающие этапы исторического развития России повлияли на «относительность» периода, в котором жил и творил тот или иной ученый, поэтому за основу периодизации были взяты основные требования, предъявляемые к финансовым отчетам конкретного исторического этапа развития российской экономики.

Применение теории «парадигм» американского историка науки Т. Куна (1922—1995) позволило выявить институциональные закономерности и изменения в теории и практике развития финансовой отчетности в Рос-

о я

8

Я

а а <и

4 <и

в

«

о

а

и «

и и о Сч са

х н и о X н <и т н

о «

о а о и

X

«

X

X &

к

5 X

<и Ч и о

X

«

н и

2

с

«

н

т

л х и о X и

О

о

3 ?

&

о в

в

г

и =

&

и £

•А

И

г =

т. х

и

г &

к

2

■г -

и

о =

-

и

X -

о й :В Я в

и г

3 -

о =

и г £

§

н

Г)

т

00

К в в а

Л

о X

я X

К я

я о

^

я л

Е- о

о н

О в

Е-

^ я

Я В

а в

К &

сЗ о о

« 00 X

В ^^ о

К я «

о о

я я

са & н о ^ ё ч

К ся

гу В л

н а о

(В о в

о И ■т 0 ^ I о в

2

о я я

См м СО

т

сл

* £ К V Л

О 1

о ^ К Р;

С^ ¡а ^ о Р- Й

7 £

сч И

55 ^

Л к

о е

—I о

-1 К

н О

Л «

&1 т

0 К

1

о «

N о Л Я СО

X X

См О

О о

См я

о &

и

Я

о ^ О Й

В §

8 I

с?

в

о

а

ю л

о 8

о

о ^

^ К 00 о

СЧ ^

сл ю ^ о

СП Ю

о о о к

К Е-о о К Е-

к

См О

О г о ь

См "

ю

3

X о Д

О х

га

п я

§ е

о о

я н

Я

В 2

С о

Я

а

о

к

о

8

§

X В В о я

■г

О &

8

X -

о К

Я -

я .

ю :

Е-

К

В^ О

го ^ оо

т чо

I 7 9

ЧЗт^ Г4, 00

I

я

Я «

о

га

§ 22 О

И я

в

сч

СЛ

«

* ^

ё *

^ Л

., и о

о ■ ^

¿^Й Й С << <

р-

н

О 00

К г^

« « Я "

I

ООО

¡3 00

Я т

о I

ем |

о г-

н оо

ч ^

^

см К

га <

сч

сл сл

в 1 в 1

я я

00 Е- р-

т. сл т

00 сл

т

я

н Л

О к

СЛ

И 7

я I т г^ « 2

« Й

и р

Л к

К о

Й Я

Я ®

Я о

►Я о

Рч я

сл

и т

я

н Л

СЛ

X

N

о -

о

с

к

I

X X

5 а

о

к

0 §

X х

1 I о

X ■г

СЛ СЛ

. X чо я сз ' сл

СЛ

о

Ц См

¡8 я О н

я

а & « 2

й я м Н 3 И

я я ^ о

с о

к

^ я

Й к

2 ^

" о

!я К

^ *

3 Р

3 «

1П к

ю Л

к а

^

¡3 3

К Л ®

Й к

н о

и т

Я н

Л о

о о

Ё I?

р ^

и о

См

О О

о

оо

чо сл

оо 00

о

«

^^ Й ■ ^

с; ^

12

о £

X

^

я Л

а я Я ^

О И ° ^

чо

СЛ

О»

Продолжение табл. 1

■о

Л

■а

0 ■о

1 S

■о о п ш X S

л

£

Л

ч

X

о п ч

Этап

Наименование

Ученые, занимающиеся балансоведе-нием и финансовой отчетностью

Примечания, характеристики, нормативные документы

m

*

Ь

<

х

>

■О

О Ь х сг

СП

<

X

-1

>

ь ч

m ■о

г>

7Z

<

Л m

в-и этап (1985— 1994)

Доперестроечный и перестроечный период

Доктор экономических наук, профессор В. В. Ковалев (1948)

Постановление Совета Министров СССР от 08.10.1987 № 1123 «О признании утратившими силу и внесении изменений в решения правительства СССР по вопросам финансов, кредита и расчетов в народном хозяйстве в связи с Законом СССР «О государственном предприятии (объединении)» и другими решениями о перестройке управления экономикой».

Постановление Совета Министров — Правительства Российской Федерации от 12.02.1993 № 121 «Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики»

9-й этап (1994—1998)

Начало

реформирования

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ЛБУ 4/96).

Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [3].

Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

10-й этап (1998—2011)

Унификация и стандартизация

Доктор экономических наук, профессор В. Ф. Палий

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ЛБУ 4/99).

Приказ Минфина России от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Приказ Минфина России от 28.06.2000 № 60н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Федеральный закон от 27.07.2010

№ 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Мин-фина России от 01.07.2004 № 180 [11_

W О

NJ W

NJ О

NJ

о

«

о =

3 ?

&

о я

г

и =

&

о £

•А К

г =

т. х

о

г &

и

^ ^ и о - °

» о сч

Огч §

о

«

о

я о

и =

я

2

■г -

и

о =

-

о

X -

о

и

1 §

2 и

л я

§ I

3 *

И 8

<3

■г в

3 * = =

£ ==

и г

3 -

о =

и г £

§ н

т

и ч о ой о ^я®

о ^ « £

я

• О .

х

X

В

«

О &

ё-

О ^

О N

См .4

о К . Я

«Н «

Я1Й я ЯЙ о Я ч. нч

Л Я о

§ ^

Я се

к ев

Ц См

о н

Я И

я е

о ^ о К

о

См чо К ^

Л О

^ § ГЧ Н

¡е

т §

« И

5

I

ев

К

^

к

6

о ^ Ё

I

Нё и

Л я о

чо ч

ЙК о

а а й о н

ч о И

©См

к

ев I

Й н я о

я о

к

ев Ч В ев ё-О

«К х И ^

к ЭЙ

ев I 5 ё-

О О

к ё-

о

£

о «

о я о

0 К ев

1 К

Я О

2

О О

о См ев

§ Я

К ев

К «

[Я о

ед ЕД

О « о

Я «

К о «

в

* Я

3

к

« ^ л

Я и

¡я о

! 2

ж о

^ к

5 к

К н

я я

Л

§ £

а Б

Й о

Я 13 о

8 °

§ 55

И О

К Я

& о

ев §

Ё (Я

О н

о

& «

" о

о н

В ^О 2 О

к

N ^

Л 5 о

X (г

О

й У

X X

. К

^ У

Н Й

с^ м О

а

о

С

«

о а

3

и

о к

и -

и ё-

о о О

к =

ж

сийской Федерации. Т. Кун в своем труде выдвигает идею парадигмы, т. е. совокупности общепризнанных знаний. Согласно Т. Куну, научное знание развивается скачкообразно, посредством научных революций. Любой критерий имеет смысл только в рамках определенной парадигмы, исторически сложившейся системы воззрений. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию [5]. В понятии «парадигма» он выразил идею предпосылочности знания. Т. Кун доказал, что формирование и развитие знаний осуществляются в некотором пространстве предпосылок, в некоторой порождающей их среде. Согласно Т. Куну, любая наука проходит в своем движении три фазы:

— допарадигмальную;

— парадигмальную;

— постпарадигмальную.

Чередуются эпизоды конкурентной борьбы между различными научными сообществами и этапов, предполагающих систематизацию теорий, уточнение понятий, совершенствование техники (этапов так называемой нормальной науки). Период господства принятой парадигмы сменялся периодом распада, что отражалось в термине «научная революция». Победа одной из противоборствующих сторон вновь восстанавливала стадию нормального развития науки. В период до возникновения новой парадигмы идет хаотичное накопление фактов. Выход из данного периода означал установление стандартов научной практики, теоретических постулатов, точной картины мира, соединение теории и метода. Научная революция представляет собой процесс смены парадигмы и носит нелинейный характер. Вместе с тем процесс смены научных парадигм не может быть истолкован чисто рационально. В своих убеждениях Т. Кун опирался на то, что наука изменяется не куммулятивно (поступательно-непрерывно), а прерывно — посредством катастроф, ставших малопродуктивными, доктриальных построений интеллектуальной элиты. Если обратиться к этапам развития бухгалтерского учета и отчетности, можно увидеть, что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой и смена парадигм означает интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.

В подтверждение учения Т. Куна профессор, доктор экономических наук Л. А. Чайковская справедливо отмечает: «.. .признание важности существующего институционального контекста позволяет сделать вывод, что перспективы развития учета не могут рассматриваться с точки зрения одномерного линейного уравнения «настоящее — процесс реформирования — будущее...»» [4]. Задача реформирования российского учета с ориентацией на МСФО «становит-

Происхождение генезиса финансовой отчетности

>>

Становление финансовой отчетное ти

Кризис финансовой отчетности

1-й этап. Зарождение

Вытеснение старой учетной парадигмы финансовой отчетности

2-й этап. Становление.

3-й этап. Стабилизация

и военный коммунизм.

4-й этап. НЭП.

5-й этап. Довоенные и военные годы.

6-й этап. Построение

развитого социализма

7-й этап. Период застоя.

8-й этап. Доперестроечный и

перестроечный период

9-й этап. Начало

реформирования.

10-й этап. Унификация и стандартизация.

11-й этап. Мировая

конвергенция учетных систем.

12-й этап. Перспективы

Источник. Составлено автором

Включение МСФО в действующую институциональную среду финансовой отчетности в Российской Федерации

ся не только задачей по трансляции действующей практики МСФО на российскую практику, но и включению ее в действующую институциональную среду с учетом особенностей последней». Основываясь на учении Т. Куна, Л. А. Чайковская выделяет следующие этапы «научного развития бухгалтерского учета:

— происхождение генезиса бухгалтерского учета в виде конкретной науки посредством соперничества научных школ и победа одной из них;

— становление бухгалтерского учета как науки, в рамках которой происходит совершенствование определенной учетной парадигмы в качестве научной традиции;

— кризис бухгалтерского учета как науки, выражающийся в накоплении фактов, не вписывающихся в научную учетную традицию и не объяснимых в ее рамках;

— вытеснение старой учетной парадигмы новой, способной объяснить вновь возникающие факты хозяйственной деятельности» [4].

Опираясь на классификацию этапов научного развития бухгалтерского учета, разработанную Л. А. Чайковской, а также на проведенный автором статьи анализ становления финансовой отчетности в России, можно с уверенностью сделать вывод, что формирование отчетности в

стране происходило посредством революционных (перестроечных) преобразований в стране. Таким образом, парадигмальное изменение финансовой отчетности в Российской Федерации можно изобразить следующим образом на рисунке.

Из рисунка видно, что происхождение генезиса бухгалтерской финансовой отчетности в России означает ее зарождение с 1721 г. при попытке Императором Всероссийским Петром I создать первую коммерческую школу. Бухгалтерский учет в виде конкретной науки зарождался посредством соперничества научных школ и победы одной из них. Русская национальная школа во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. В начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое с превалированием немецкого влияния. Влияние французской школы было слабее и к середине XIX в. прекратилось. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния в сущности не было вплоть до 1990-х гг. Вместе с тем российская учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Так, создателем балансовой теории в России явился представитель московской школы учета — Н. С. Лунский1.

Становление бухгалтерской отчетности как науки, в рамках которой происходит совершенствование определенной учетной парадигмы, происходило на стадии 2-го этапа «Становление»,

3-го этапа «Стабилизация и военный коммунизм»,

4-го этапа «НЭП», 5-го этапа «Довоенные и военные годы» и завершилось 6-м этапом «Построение развитого социализма».

Законодательное устройство хозяйственной жизни страны, закрепившее нормы права по типу

1 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, 1996. 279 с.

европейской правоприменительной практики, отличалось механизмом детальной регламентации ведения учетных книг, организации государственного контроля и налогообложения. Централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерского учета и отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.) [6].

Таким образом, регулирование советского бухгалтерского учета и отчетности выполняло задачи создания единого порядка документального оформления, отражения в аналитическом и синтетическом учетах и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности и обобщенных учетных и отчетных показателей. Советская учетная система, оцениваемая учеными как уникальная, отвечала интересам общества господства общественной собственности на средства производства [6].

На начальных этапах строительства социализма создавалась теоретическая платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в стране система регламентирования бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:

— приоритетом законодательного регулирования хозяйственной деятельности предприятий, организаций, объединений, ведомств и министерств;

— централизованным регулированием бухгалтерского учета и отчетности;

— преобладанием регулирования бухгалтерского учета над регламентацией процедур бухгалтерской отчетности;

— отсутствием в нормативном учетном регулировании принципов бухгалтерского учета и отчетности;

— первостепенностью методик бухгалтерского учета и оценки его объектов перед правилами отчетности;

— единством регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

— жесткими правилами особенностей видов экономической деятельности в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования [6].

На данный политический период приходятся тяжелые годы: революция, годы военного коммунизма, НЭПа, сталинских репрессий, годы Великой Отечественной войны. Несомненно, все это отражалось и на характере требований к финансовой отчетности в эти годы. В этот непростой политический период русские ученые показали огромную эрудицию в теории и практике учета, большую начитанность в иностранной, главным образом немецкой, литературе. Данный факт, несомненно, вызывает гордость за российскую науку. Однако политическая обстановка вносила зависимость и нервозность в развитие ученой мысли. Так, учение А. П. Рудановского было признано буржуазным, и в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного приступа. Над А. М. Галаганом также был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 г. он умер [7]. Таким образом, в 1930-е гг. теория и практика учета стали стремительно деградировать. Исследования трудов основоположника марксизма-ленинизма В. И. Ленина показали их противоречивость и спорность. Его высказывание по поводу недостоверности капиталистического баланса из-за того, что он составляется в интересах собственника, не прошло проверку временем. В нормативных документах советского времени отсутствовали требования, предъявляемые к бухгалтерскому балансу на концептуальном уровне, в то время как современные МСФО содержат описание принципов финансовой отчетности, а также содержат в своем перечне МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», основным требованием которого является проведение обязательной проверки активов и обязательств на их обесценение. Также не выдержала проверки временем мысль В. И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут «... выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые функции особого слоя людей» [7]. Все эти обстоятельства в совокупности в конечном счете и привели к кризису бухгалтерского учета и отчетности как науки, выражающемуся в накоплении фактов, не вписывающихся в научную учетную традицию и не объяснимых в ее рамках. В предложенной автором классификации к этому сложному периоду относятся два этапа: — «период застоя»;

— «доперестроечный и перестроечный периоды».

Данный этап характеризуется тем важным обстоятельством, что в момент внутренних противоречий в стране, вызванных периодом застоя и перестройкой, в мире происходят значительные события, вызванные глобализацией экономики, созданием Европейского Союза, мирового капитала и внедрением МСФО в организацию учета развитых стран. Поэтому своевременным и судьбоносным событием в развитии современного учета и отчетности в России явилось появление в 1990-х гг. статьи профессора В. Ф. Палия, способствовавшей принятию нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, учитывающего изменения в хозяйственном механизме страны. За период 1946—1964 гг. неоднократно изменялся План счетов. Типовые планы счетов 1949 и 1954 гг. были громоздкими и излишне детализированными. План счетов 1949 г. содержал 126 счетов, План счетов 1954 г. — 73 синтетических счета и 139 субсчета. В 1956 г. введен «Сокращенный план счетов» (45 счетов). С 1960 г. введен единый План счетов для предприятий всех видов экономической деятельности местного, республиканского и союзного подчинения, состоящий из 69 синтетических счетов, сгруппированных по экономическому содержанию. В. Ф. Палий отмечал, что причиной подготовки нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций по сравнению с действующим документом явились необходимость учета внешнеэкономической деятельности и необходимость одновременного учета как коммерческой деятельности, так и деятельности некоммерческих организаций.

Последняя классификация, предложенная автором статьи на рисунке, — это вытеснение старой учетной парадигмы новой, способной объяснить вновь возникающие факты хозяйственной деятельности. Сюда относятся три этапа:

— 9-й этап «Начало реформирования финансовой отчетности»;

— 10-й этап «Период унификации и стандартизации финансовой отчетности»;

— 11-й этап, связанный с мировой конвергенцией учетных систем;

— и последний, 12-й, этап, охватывающий перспективный переход учета в общественном секторе на МСФООС.

С начала 1990-х гг. Минфин России стал выпускать Положения по бухгалтерскому учету, которые являются национальными стандартами ведения учета и отчетности в Российской Федерации. По ним можно проследить историю сближения МСФО с российскими стандартами, Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» с 1994 г. пересматривалось четыре раза (в 1994, 1998 и 2008 гг.). Причина пересмотра — появление новых требований и редакций по учетной политике в МСФО. На протяжении этого периода также дважды пересматривалось и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Последняя редакция ПБУ 4/99, появившаяся в связи с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, существенно отличается от предыдущей редакции ПБУ 4/96 лишь тем, что в ней описывается современная модель баланса, не содержащая в активе строки «Убытки». Остальные различия между старой и новой редакциями ПБУ незначительны. Следует отметить, что подготовительные периоды, предшествующие вводу в действие МСФО на территории Российской Федерации, занимали довольно продолжительное время. По внедрению МСФО Россию опередили многие бывшие союзные республики. Революционным шагом явилось принятие приказа Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации», которые должны применяться при построении консолидированной отчетности.

На протяжении многих лет на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, начиная с послереволюционного периода и заканчивая современным этапом, характеризующимся глобальным процессом внедрения МСФО в практику учета и отчетности Российской Федерации, оказывали влияние сложные политические и финансово-экономические факторы, имевшие место в истории развития

страны. Сопоставим нормативные документы, содержащие определение отчетности, начиная с послевоенного времени и заканчивая появлением МСФО. Определение отчетности предприятий советских времен, принятое Министерством финансов СССР сразу в послевоенные годы, выглядит следующим образом: «Это система показателей, характеризующих итоги работы предприятия за истекшее время, сообщаемых вышестоящей организации, органам государственной статистики, банкам и другим заинтересованным учреждениям». Если рассматривать более поздние нормативные документы в отношении определения бухгалтерской отчетности, то в ПБУ 4/96 и определение бухгалтерской отчетности выглядело следующим образом: «Бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период». Следующий вариант определения появился в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (табл. 2), определение отчетности в ПБУ 4/99 полностью с ним совпадает.

Исследование показало, что в определении отчетности, содержащемся в старом законе о

бухгалтерском учете, отсутствует уточнение, что информация о финансовом положении отражается «на отчетную дату», а данные о финансовом результате отражаются «за отчетный период». Определение, закрепленное в старом законе, не содержало временной определенности отражаемых в отчетности фактов. Определение бухгалтерской отчетности в новом Федеральном законе от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в целом вернулось к редакции ПБУ 4/96, однако оно дополнилось упоминанием отчета о движении денежных средств. По мнению автора, данное дополнение не совсем корректно, поскольку отчет о движении денежных средств входит в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Поскольку в состав пояснений помимо отчета о движении денежных средств входит еще и отчет об изменениях капитала, следовало бы скорректировать эту неточность либо путем включения в определение отчета об изменениях капитала, либо убрав конкретику относительно пояснений. Помимо неточности, в действующем определении содержится и ошибочная позиция в отношении того, что в отчете о движении денежных средств данные отражаются за отчетный период. Если опираться на данное

Таблица 2

Определения бухгалтерской (финансовой) отчетности в действующих нормативных документах Российской Федерации и Международных стандартах финансовой отчетности

Название документа Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» Финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность общего назначения (именуемая «финансовая отчетность») — это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд

Источник. Составлено автором.

положение, становится неясным наличие таких строк в отчете, как:

— сальдо денежных потоков за отчетный период;

— остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода;

— остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода.

Данные строки отражают информацию на отчетную дату, а не за отчетный период.

Исследование существующих на сегодняшнюю дату определений финансовой отчетности, данное в МСФО (IAS) 1 (см. табл. 2), показало, что в нем также необоснованно, по мнению автора, упоминается отчет о движении денежных средств без отчета изменения капитала, т. е. нарушается принцип структурирования, на который в самом же МСФО (IAS) 1 делается особый упор. Вместе с тем данное определение, состоящее из нескольких предложений, недостаточно емко отражает сущность отчетности. В определении должны применяться, по мнению автора, более четкие категории.

В МСФО при определении отчетности речь идет о структурированном отображении данных. Структурирование отчетности означает структурное построение каждого отчета, состоящего из строк, в которых отображена та или иная группа экономически однородных данных. Вместе с тем структурирование — это еще и наличие в составе отчетности наряду с отчетом о финансовом положении и с отчетом о финансовых результатах пояснений к ним. Так, еще в старой редакции п. 3.1 ПБУ 4/96 указывалось на то, что бухгалтерская отчетность состоит из образующих единое целое взаимосвязанных бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним. Исходя из данных положений, предлагаем учесть замечания и рассмотреть к принятию в новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» следующее определение отчетности:

«Бухгалтерская финансовая отчетность — это отчетность общего назначения, содержащая структурированное отображение информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату и о финансовых результатах его деятельности за отчетный период, с целью обес-

печения пользователей полезной информацией». В предложенном определении, по мнению автора, целесообразно указать, что отчетность имеет общее назначение и должна быть подготовлена в соответствии с действующим на данный момент законодательством, но вместе с тем не нести некой избирательности, или узкоцелевого (специального) назначения для удовлетворения особых информационных нужд.

Структурированность отчетности означает, что в ее состав наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках входят пояснения, при этом в определении сразу отпадает необходимость перечисления всех форм отчетности.

Предложенное автором определение логически выдержано и содержит следующие элементы:

— предмет (что предоставляется) — информация;

— объект (о чем предоставляется информация) — данные о финансовом положении и о результатах деятельности;

— временная определенность. Баланс составляется на определенную дату. Это понятие «статичное». Он содержит сальдо по счетам и составляется на отчетную дату, а отчет о прибылях и убытках — это форма «оборотная», т. е. форма, строящаяся на основе оборотов по счетам и отражающая изменения данных за отчетный период;

— экономический субъект. Упоминание экономического субъекта необходимо, так как финансовая отчетность составляется определенным кругом экономических субъектов, определенных действующим законодательством;

— цель — обеспечение пользователей полезной информацией. Пользователи бывают внешние и внутренние, т. е. определение включает широкий круг пользователей;

— требования к отчетности — отчетность должна быть полезной. Чтобы информация была полезной, она должна отвечать требованиям всех качественных принципов сопоставимости, надежности, понятности и уместности. Таким образом, финансовая отчетность, соответствующая предложенному автором определению, будет удовлетворять требованиям как российских, так и международных стандартов.

В результате исследования, проведенного в области исторического развития, автором была

разработана классификация этапов становления финансовой отчетности в Российской Федерации. На основе данной классификации были выявлены институциональные закономерности и изменения в теории и практике развития финансовой отчетности в России, основанные на применении теории парадигм Т. Куна. При выявлении институциональных закономерностей становления финансовой отчетности в Российской Федерации была установлена причинно-следственная связь между политическими изменениями в обществе и изменениями к требованиям, предъявляемым к финансовой отчетности в тот или иной исторический период. В отношении финансовой отчетности ключевым теоретическим вопросом остается балансоведение, которому российские ученые заслуженно уделяли значительное внимание. Проведенный анализ в области развития и изменения финансовой отчетности в Российской Федерации позволил обосновать наиболее точное определение финансовой отчетности, соответствующее как российским требованиям, так и требованиям МСФО.

Список литературы

1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

2. Кун Т. Структура научных революций. М.: Прогресс, 1977. С. 11—12.

3. Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.

4. Панков В. В. Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля / под ред. В. В. Панкова. М.: РЭА им. Г. В. Плеханова, 2009. 428 с.

5. Поленова С. Н. Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 13.

6. Поленова С. Н. Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России // Аудит и финансовый анализ. 2009. № 4. С. 66—75.

7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, 1996. 279 с.

8. Хахонова Н. Н. Реформирование бухгалтерского учета. М.: Бухгалтерский учет, 2003. 192 с.

ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ

Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж - 500 экз.

Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]