CC BY
102
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.22
ЭТАПЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В СТРАНАХ АНГЛО-АМЕРИКАНСКОЙ МОДЕЛИ
С. Н. ПОЛЕНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета E-mail:polenov_d@mail. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Современные проблемы регулирования российского бухгалтерского учета и отчетности по оптимизации затрат организаций и повышения доходности бизнеса можно разрешить, используя опыт англоамериканской модели. Однако импорт зарубежных институтов бухгалтерского учета и системы их регулирования должны базироваться на учете исторических условий, традиций и обычаев, в которых была создана такая система. В противном случае в отечественной практике вероятность отторжения формальных правил регулирования возрастает многократно и не дает ожидаемого эффекта.
Ключевые слова: регулирование, англо-американская модель, прецедентное право, профессиональное регулирование.
Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в современной России базируется на передовой учетной практике развитых стран. В течение длительной исторической трансформации институциональной среды, объединяющей неформальные и формальные
институты и механизм их взаимодействия, в таких странах была генерирована особенная, своеобразная структура регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Ее изучение в историческом контексте позволяет понять истоки, предпосылки и причины такой динамики, а значит, учесть возможности ее применения в российских условиях. Справедливо мнение ученых, убежденных, что «кто правильно понимает прошлое, тот поймет настоящее и предскажет будущее» [12, с. 8].
Ориентация отечественной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности последних десятилетий на развитые страны с либеральной экономикой актуализирует исследования, позволяющие оценить систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности в англо-американской модели. Преломление такой теоретической конструкции к российской институциональной среде с той или иной степенью условности поможет составить прогноз эффективности ее отдельных компонентов в отечественной
практике, своевременно скорректировав принятые или планируемые законодательные решения.
Начало регулирования в англо-американской модели следует связывать с Великобританией и Голландией, отличавшихся от других европейских стран культурными обычаями и традициями, которые привели к высокому уровню экономического роста и промышленным революциям, свершившимся ранее, чем в других европейских державах.
Становление феодального государства в Великобритании, родоначальнице англо-американской традиции, имеет общие черты с аналогичными процессами в других западноевропейских государствах. Феодализация британских островов Х! в. ускорилась с нормандским завоеванием и централизацией государства, способствовавших возвышению короля, являющегося собственником всей земли. Если во Франции этого периода король — первый сеньор среди равных, то в Англии он не имеет соперников. Вместо принципа западноевропейских государств «вассал моего вассала — не мой вассал» в Англии существовал принцип «вассал моего вассала — мой вассал», свидетельствующий об имущественном, собственническом примате, в отличие от стремления к примату духовных ценностей в государствах европейского континента. Впоследствии принцип владения собственностью становится одним из ведущих в культуре британских народов, способствует укреплению рыночных основ хозяйствования, развитию производства, торговли, мореплавания, захватническим войнам, определяет правовые основы предпринимательской деятельности по принципам общего, прецедентного права, оказавшего первостепенное влияние на процесс учетного регулирования, формирования методологии и методики учетной системы UK GAAP.
После завоевания Британии норманнами стали функционировать королевские суды. В них рассматривались наиболее важные дела, не входившие в юрисдикцию местных судов. Королевские судьи, инспектируя местные органы власти, разъезжали по стране. Изучив местные правовые обычаи, они решили, что споры, затрагивающие национальные интересы, должны разрешаться по нормам общенационального (общего) права. Разработав по результатам анализа местных пра-
вовых обычаев и правил свод общих норм, королевские судьи стали максимально согласованно применять их по всей стране, обеспечивая преемственность правовых решений. Система судебных прецедентов стала возможной после появления в судах общего права адвокатов, напоминавших о ранее вынесенных вердиктах, а также публикации вынесенных решений. Названные обстоятельства позволили развиться и усложниться общему праву, основанному на судебных прецедентах1.
Реформы, проводимые английскими монархами до XIII в., были направлены на укрепление государственной централизации, а преобразования Генриха II (1154—1189 гг.) сделали процесс централизации государства необратимым [22, с. 92].
К началу XIII в. в Англии изменилась расстановка социальных сил: выросли прослойки свободных крестьян, мелких и средних феодалов, укрепление экономического положения которых привело к росту требований их экономического признания. Начавшаяся политическая борьба привела к принятию Великой хартии вольностей (1215 г.), первого в истории конституционного акта, в котором участвовали все социальные сословия. Она закрепила в Англии право собственности, ее защиту от экспроприации, права отечественных и иностранных торговцев, а примат закона, представительная власть, самоуправление городов облегчили становление передового экономического и институционального пространства. В этот период начинают исполнять свои функции высшие суды «общего права» — Суд королевской семьи, Суд общих тяжб, Суд казначейства.
Буржуазная революция в Англии способствовала изменению правовой системы. Однако ее влияние оказалось лишь в той степени, которая смогла удовлетворить интересы правящих сословий, не изменив принципов общего права, которые до сих пор сохранены и применяются в Великобритании. Так, действующими законодательными актами страны считаются все, начиная с Великой хартии вольностей. Использование основных источников права (традиционного «общего права», права
1 Судебный прецедент представляет принятое судебное решение по конкретному делу, которое обязательно для других судов в отношении аналогичных дел.
справедливости2, закона), как и прежде, связано с использованием судебного прецедента, слабого влияния римского права, громоздкости и запутанности формулировок: «Общее право» Англии отличается архаичностью, крайней сложностью и противоречивостью, тем не менее это облегчает судьям выбор из множества прецедентов такого, который в наибольшей степени отвечает условиям текущего момента» [22, с. 140].
Прецедентное право Великобритании является исторически обусловленным, поскольку система феодального права страны существовала в большинстве своем в форме прецедентного права. В работе «Введение к английскому изданию «Развития социализма от утопии к науке» Ф. Энгельс отмечал: «В Англии преемственная связь между дореволюционными и послереволюционными учреждениями и компромисс между крупными землевладельцами и капиталистами нашли свое выражение в преемственности судебных прецедентов, равно как в почтительном сохранении феодальных правовых норм» [23, с. 311—312].
Прецедентное право легло в основу регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Великобритании. Конкретных правил регистрации операций в учете выработано не было, как не устанавливались конкретные законодательные нормы в общей англосаксонской правовой системе. Отсутствие практики централизованного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в законодательной системе представляется продолжением правовой традиции английского права.
В XIV—XV вв. труд стал играть более важную роль, чем способ обретения материального благополучия, он стал источником морального удовлетворения, способом утверждения положения в обществе, а также средством, дававшим возможность подтвердить свое право на участие в цехе. Особую роль в Англии периода средневековья играли своды правил (ордонансы), стандарты которых должны были соблюдаться членами гильдий (цехов) ремесленников (ткачей, оловянщиков,
2 Право справедливости, возникшее в средневековой Англии, основано на нормах общего, римского или канонического права, исходя из соображений справедливости. Механизм такого права состоит в обращении истца, не нашедшего защиты в суде общего права, к королю, за которого лорд-канцлер рассматривал дела, руководствуясь только своей совестью [22, с. 168].
бондарей и др.). По мере развития средневекового общества складывались предпосылки новой ци-вилизационной модели, связанной с появлением элементов капиталистического хозяйства, возможностью получения прибыли. Существенный ментальный барьер, обусловленный отрицательным отношением к чрезмерному богатству, стал постепенно преодолеваться, а возрастающий индивидуализм все более принимался английским обществом. Правила ордонансов по ведению хозяйственной деятельности стали соблюдаться все меньше, а представители интеллектуальной элиты страны «... отмечали распространение духа алчности и стремление к наживе в английском обществе» [17, с. 120]. Базируясь на неформальных и формальных институтах феодальной системы, будущая рыночная экономика опиралась на философию индивидуализма, высшей ценностью которой является свобода.
В этот период начинает распространяться протестантизм как религиозное учение с господством идей, направленных на получение прибыли, ускоривших промышленную революцию и становление предпринимательства в Великобритании. Ученые уверены: «Развитие рыночных отношений и возникновение относительно демократических политических систем в сочетании с новой «рыночной» религией — протестантизмом — подтолкнуло развитие производительных сил...» [3, с. 131].
В XVI в. и первой половине XVII в. быстрый экономический рост Англии начался с отмены крепостного права и развития товарно-денежных отношений. Этот период квалифицируется как мануфактурный этап хозяйствования, когда в стране стали функционировать суконное производство, металлургическая и металлообрабатывающая отрасли. Мануфактурное производство явилось предпосылкой развития судостроения, производства стекла, пороха, мыла. В начале XVII в. возникло хлопчатобумажное производство на базе сырья, привозимого с Востока. Наряду с мануфактурным производством, развитие торговли, работорговля, эксплуатация рабского труда, использование иностранного (голландского) капитала ускорили первоначальное накопление капитала.
В 1689 г. Биллем (законом) о правах парламенту были предоставлены большие полномочия
в вопросах государственной важности, превратив страну в конституционную монархию. Решение способствовало упорядочению финансовой системы, сделало налогообложение более рациональным, нежели в других европейских странах. Хотя идеалом, как и в странах континентальной Европы, была «регулируемая» экономика, парламентский контроль способствовал регламентации внешнеэкономической деятельности, осуществляя политику экономического национализма. На внутреннюю хозяйственную деятельность страны парламент не имел серьезного влияния, отсутствовала регламентация бухгалтерского учета и отчетности. В результате, как отмечают исследователи, «.. .британские предприниматели пользовались свободой и возможностями, которые фактически являлись уникальными в мировой практике того времени» [7, с. 200].
В Нидерландах в конце XVI в. также возникли первые мануфактуры, использующие наемный труд. Увеличивались объемы выплавки металла, развивались суконная, стекольная, пищевая отрасли, производство мыла, сахара, ковров, оружия, шелка, судостроение. В этот период Амстердам был общеевропейским центром торговли и кредита, в XVII в. Нидерланды превратились в первую торговую и морскую державу [5, с. 201]. В Амстердаме появилась первая фондовая биржа, торговавшая ценными бумагами — акциями и облигациями государственных займов [20, с. 113—114]. Общим правилом промышленной деятельности в стране, как указывает американский экономический историк Р. Камерон, была свобода [7, с. 192].
Переход в Великобритании и Нидерландах от мануфактуры к фабричному производству, квалифицируемый как промышленная революция, или промышленный переворот (вторая половина XVШ в. — первая четверть XIX в.), заложил основы регулирования бухгалтерского учета и отчетности и явился, на наш взгляд, предвестником учетного регулирования в странах англоамериканский модели. Ученые свидетельствуют: «В ходе промышленного переворота Англия стала «мастерской мира», поскольку ее потенциал во второй половине XIX века оказался самым мощным во всем мире» [20, с. 146].
Промышленная революция в Англии и Нидерландах, создание крупного промышленного
производства вызвали новые информационные потребности, обусловленные ведением учета амортизации основных средств, затрат труда на изготовление продукции, расходов по содержанию активной части средств труда, постоянных накладных расходов, потребовали внедрения новых форм бухгалтерского учета. Регламентация методик учета и отчетности в законодательных актах не осуществлялась, а учет в наиболее развитых на тот момент странах велся в соответствии с его пониманием представителями бухгалтерской профессии.
Наряду с генерированием учетной информации, регулирование, как и любой процесс, протекающий в обществе, взаимосвязан и опосредован культурными традициями. Культурные традиции, рассматриваемые институциональной теорией, неформальные институты государственного строительства, формирующие экономические отношения, оказывают большое влияние на процесс национального регулирования учета и отчетности и во многом определяют его содержание. Составляющие основу общества, они формируют отношения собственности, правовые нормы, определившие систему учета и отчетности и порядок ее регулирования. Ученые отмечают: «Бухгалтерия.. .является зеркалом, которое отображает часть явлений культурного развития народов мира» [2, с. 36].
Ученые, исследовавшие степень воздействия факторов на содержание наиболее развитых моделей бухгалтерского учета (англо-американской, континентальной), полагают, что культурные традиции имеют одинаковую значимость с другими условиями, сформировавшими порядок учетного регулирования и, следовательно, содержание национальных учетных систем. Культурные традиции страны, на наш взгляд, выступают основополагающими и во многом преобладающими над другими условиями и производными, воздействующими на национальную учетную систему и ее регулирование. Результаты исследований Ю. М. Оси-пова показали, что культура формирует, создает базовую платформу национального хозяйства и, следовательно, все процессы, составляющие его суть. Ученый писал: «И какими бы объективными мотивами ни руководствовался человек, культура — его сознание» [13, с. 75]. Xозяйство
как категория выступает феноменом культуры и служит базисом, на котором строятся и в дальнейшем развиваются отношения собственности.
Выводы и умозаключения ученого, экстраполированные на систему бухгалтерского учета и отчетности, компонента национального хозяйства, позволяют признать, что человек, являющийся производителем ^то-природы и ^то-неприроды, т. е. материальной и духовной культур, выступает производителем культуры вообще и, следовательно, homo-производство служит производством культуры [13, с. 35]. Зарубежные экономисты не только признают примат культуры в развитии хозяйства, но и считают, что «культурные сражения суть битвы за власть в информационную эпоху» [8, с. 502].
Производство вообще включает его участников, между которыми возникают множество разнообразных отношений: технологических, организационных и социальных. Социальные отношения в производственной деятельности составляют объективные условия и результат организации человеческого общества, среди которых отношения присвоения играют ведущую роль. Отношения присвоения рассматриваются в любом обществе как вполне естественные и обыденные, как момент жизни. Ключевыми свойствами факта присвоения Ю. М. Осиповым определены принципы и содержание присвоения, механизм его реализации и размеры [13, с. 32], органически встроенные в определенный способ производства.
Способ организации производства создается самим человеком. Он генерируется не произвольно, а исходя из объективных обстоятельств, важнейшим из которых служит культура. Созданная человеком организация производства «.является его (человека. — С. П. ) органичным продолжением и органичным элементом, которой он сам является, с одной стороны, и которая наилучшим образом отвечает объективным условиям общей жизнедеятельности человека, с другой» [14, с. 35]. Способ организации производства основывается на типе собственности, предшествующем организации производства: «Собственность и ее отношения лежат в основе типологизации способов организации производства» [14, с. 36].
Опосредование отношениями собственности типа организации производства позволяет
представить возможные варианты организации производительных сил:
• собственник условий производства является производителем;
• собственник условий производства не является производителем, но выступает организатором производства;
• собственник условий производства организует взаимодействие с производителями;
• собственник условий производства передает функции организатора производства другим субъектам.
Избранные варианты организации производительных сил через специфические отношения собственности трансформируются в организационно-правовые формы производства, характерные для страны, способствуя, следовательно, возникновению экономических интересов участников производственных отношений, которые должны быть удовлетворены формируемой информационной учетной совокупностью. Исходя из содержания и специфики экономических интересов участников производственных отношений, организуется процесс национального регулирования бухгалтерского учета и отчетности.
Организация производства по собственности (организация социальная) дополняется организацией производительной, которая составляет технологический аспект способа производства. Социальный и технологический аспекты способа производства обусловливают хозяйственные отношения в обществе. Однако социальный аспект (организация производства по собственности) является первичным, основным по отношению к способу организации производства. Отношения собственности в организации производства (организации производительных сил) оказывают первостепенное воздействие на методологию и методику бухгалтерского учета и отчетности, а значит, на систему регулирования.
Исследования показывают, регламентирование отношений собственности посредством правовых норм с достаточным основанием можно считать базовым по отношению к регулированию бухгалтерского учета и отчетности. Сложившаяся в стране правовая система, регулирующая отношения собственности, определяет содержание процесса учетного регулирования, о чем свиде-
тельствуют результаты исторического анализа становления правовой системы и ее влияния на учетное регулирование Великобритании, Нидерландов, США и стран континентальной Европы как наиболее ранних систем бухгалтерского учета, берущих начало в средние века.
Наибольшего развития акционерная форма, в которой реализована концепция подотчетного управления, а отношения между собственниками (акционерами) и управления строятся посредством показателей отчетности, достигла в Великобритании, затем в США. Категория «доверительная собственность» в правовых системах стран прецедентного права считается, по мнению члена-корреспондента Российской академии наук С. С. Алексеева, одним из достоинств англо-американского права [1, с. 100—103].
Доверительная форма управления собственностью стимулировала расширение производства, вовлечение свободного капитала. Комфортные условия предпринимательской деятельности, отсутствие государственного вмешательства, совершенствование законодательства способствовали созданию в Великобритании демократичной формы организации хозяйственной деятельности в форме акционерных обществ, основанных на доверительной форме управления собственностью (трасте), известной с феодальных времен [22, с. 117].
Новая организационная форма предпринимательства распространилась на Нидерланды, США и была закреплена на законодательном уровне. Существенные изменения в бухгалтерской практике привели к отражению в учете объявленного и оплаченного акционерного капитала, долей собственников, учету дивидендов, изъятий капитала и др. В принятых законодательных актах содержались нормы надлежащего ведения счетов, составления баланса, проведения аудита, представления копий баланса и аудиторского заключения акционерам перед ежегодным собранием, архивирование бухгалтерских документов и др. Таким образом, в связи с распространением акционерной формы собственности в бухгалтерском учете все более явно стала проявляться тенденция разделения объекта регулирования, при котором правила отчетности стали отделяться от правил бухгалтерского учета.
Деятельность акционерных обществ, обладающих правом привлечения свободных ресурсов в предпринимательской деятельности, как на начальном этапе, так и в современной экономике, связана с высокими рисками. Отношения собственности, основанные на их вещном характере, проявляющемся как прямая и непосредственная связь с объектом — вещью, в условиях «доверительной собственности» утрачивают вещный характер. Ценные бумаги дают их владельцам не вещные, а обязательственные права.
Особые процессы и тенденции в связи с акционированием выражаются также в обретении имуществом акционерного общества значения неприкосновенной собственности, в возможности овладения полным контролем за имуществом общества (например, при приобретении контрольного пакета акций), получении определенными лицами внеправовой концентрации фактической власти в области собственности [1, с. 104]. Специфика отношений собственности обусловила создание специального законодательства, наиболее развитого в странах англо-американской традиции. Так, в Великобритании в 1719 г. был принят Закон «О дутых предприятиях», а уже в следующем году случился скандал с отчетностью «Компании Южных морей», приобретение которой национального долга вызвало небывалый рост акций. В декабре 1720 г. после падения их стоимости акционеры потеряли значительные суммы, а бухгалтерские данные оказались недостоверными [9, с. 9], что вызвало потребность выработки учетных правил.
Полагаем, что в регулировании бухгалтерского учета и отчетности в англо-американской системе, несмотря на либерализм в учетных правилах, можно выделить несколько этапов.
На первом этапе (1750—1830 гг.) опосредованное регулирование бухгалтерского учета и отчетности развивалось на базе законов, включающих разрозненные нормы. До 1840-х гг. законы Великобритании содержали правила функционирования закрытых акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, нормы проведения процедуры банкротства. Помимо этого, принимались судебные решения в отношении должников и др.
Образование акционерных компаний вызвало потребность в серии законов, регулирующих их
деятельность. В 1844 г. был принят Закон о компаниях, нормами которого аудит стал обязательным для всех акционерных обществ. Впоследствии был организован Институт дипломированных общественных бухгалтеров Шотландии (1853 г.), а затем в Англии и Уэльсе (1880 г.). Все законодательные акты, принятые в предшествующие годы, в 1908 г. были объединены в Акте о компаниях — законе, определившем два вида компаний: публичные и частные.
Улучшение законодательства привело к существенным изменениям в бухгалтерской практике и отражению операций по учету объявленного и оплаченного акционерного капитала, долей собственников компаний, учету дивидендов, изъятий капитала и др. В законодательных актах содержались нормы к учету и отчетности, считавшиеся обязательными: надлежащее ведение счетов, составление бухгалтерского баланса, проведение аудиторской проверки, представление копий баланса и аудиторского заключения акционерам перед их ежегодным собранием, архивирование бухгалтерских документов и др. [11, с. 36]. Однако законодательство в области бухгалтерского учета и отчетности регулировало только общие вопросы, что соответствует принципам общего права, а методики, выработанные в практической деятельности и считающиеся правомерными, полностью соответствуют англосаксонской системе. О росте значимости отчетности в условиях доверительной формы управления при разделении функций собственника и управляющего пишут Э. С. Хен-дриксен и М. Ф. ван Бреда: одной из основных задач бухгалтерского учета стало «.. .предоставление отчетности не только и не сколько аппарату управления, сколько инвесторам, кредиторам и правительственным органам» [21, с. 35].
В XVIII—XIX вв. система источников права британского законодательства стала пополняться статутами3, восполнявшими пробелы в прецедентном праве и устранявшими его устаревшие нормы. Однако они воспринимаются англичанами «.только в том случае, когда они истолкованы судебной практикой. Таким образом, практика как бы заменяет в системе источников права нормы, изданные законодателем» [4, с. 112].
3 Статут представляет название законодательного акта общенормативного характера [18, с. 1499].
Особая значимость в учете и отчетности практических методик свойственна современной англосаксонской системе, а практика, изложенная в технических бюллетенях, специализированных бухгалтерских журналах и разъяснениях, принимаются бухгалтерами как методические руководства.
Регулирование бухгалтерского учета и отчетности в Великобритании на первом этапе обладало следующими чертами:
• соответствием правовой системы страны, основанной на прецедентном праве;
• приобретением самостоятельности бухгалтерской отчетности, нацеленной на принятие экономических решений инвесторами (акционерами) компаний;
• произвольностью методик бухгалтерского учета в бизнес-структурах других форм организации производства;
• установлением правил получения отчетных показателей для обеспечения полезной информацией внешних пользователей. Таким образом, в начале зарождения англоамериканской учетной модели объектом учетного регулирования, как и в и условиях континентальной модели, выступали бухгалтерский учет и отчетность. Но в связи с распространением акционерной формы собственности уже на первом этапе регулирования учета и отчетности все более явно стала проявляться тенденция разделения регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
На процесс содержания информации в бухгалтерской отчетности повлияла также работа членов правительства Англии по созданию принципов политики свободной торговли, отсутствие которой в результате протекционизма, исповедуемого государством, сдерживало свободу предпринимательства. Переход к свободной торговле, превратившей Англию в центр мировой торговли, повысил конкурентоспособность английских товаров, приведшую к росту их производства, актуализировал расчет себестоимости.
После 1815 г. Великобритания постепенно превращается в рынок капиталов: «Лондонская фондовая биржа стала местом, где можно было найти средства для каждого обещавшего успех предприятия, полмира удовлетворяло здесь свои
потребности в капитале» [6, с. 135]. Уместно предположить, что для получения соответствующих ресурсов необходимо было представить информацию о кредитоспособности заемщика. Кредитоспособность могла быть подтверждена как кредитной историей надежности заемщика в финансовом отношении, так и бухгалтерским балансом кредитора и отчетом о финансовом положении, что, на наш взгляд, постепенно способствовало еще большему отделению бухгалтерского учета от бухгалтерской отчетности и последующему появлению финансовой отчетности с детальным раскрытием финансовой прогнозной информации, установлению правил ее составления, повысило значимость аудиторского заключения.
Развитие хозяйства Северной Америки этого времени велось под экспансией Великобритании, у которой данная территория находилась в колониальном владении с середины XVII в., после уступки ее Нидерландами. В результате Семилетней войны (1756—1763 гг.) с Францией к Великобритании перешла Канада. В 1776 г. североамериканские колонии Великобритании объявили о создании США. Следовательно, экономическая деятельность территорий Северной Америки, где в настоящее время расположены США и Канада, находилась под влиянием культуры, быта, мен-тальности англичан. Их привносили переселенцы Британских островов, устремившиеся на новые земли. Число эмигрантов в США, Канаду, Австралию и другие страны с 1800 по 1870 г., дошло до 10 млн человек [20, с. 148]. Одновременно в них была перенесена правовая система Великобритании, анализируя которую Ф. Энгельс замечает: «.английское право является единственным, в течение веков сохранившим в неискаженном виде и перенесенным в Америку и в колонии лучшую часть тех древнегерманских свобод — личную свободу, местное самоуправление и гарантию от всякого вмешательства, кроме судебного.» [23, с. 312].
Акционерная форма собственности, распространившаяся в США, стала превалирующей. В настоящее время 87 % объема продаж продукции приходится на корпорации [10, с. 81]. Эта форма бизнеса преобладает в США также по объему продаж и прибыли, хотя по количеству акционерные общества составляют 20 % от общего числа пред-
приятий разных организационно-правовых форм бизнеса: индивидуальных частных фирм — 72 % (5 % выручки от продаж), партнерств (товариществ) — 8 % (11 % выручки от продаж) [10, с. 81]. Считается, что корпоративная форма собственности наиболее эффективно справляется с задачей привлечения финансового капитала. Корпорации «.могут воспользоваться уникальным способом финансирования, не доступным другим формам бизнеса, продажей акций и облигаций, что позволяет объединить в общий фонд финансовые ресурсы огромного числа людей» [10, с. 82]. Обладая ограниченной ответственностью, возможностями расширения масштабов деятельности, они используют эти выгоды для расширения и роста. Корпорации юридически независимы от владельцев и персонала, поэтому имеют широкие возможности перспективного планирования и развития.
Акционерные общества с привлечением капитала физических лиц, как ни одна другая форма бизнеса, соответствуют неформальным институтам США: привлечение финансовых ресурсов населения, стремящегося разбогатеть, предоставленная менеджменту возможность рисковать денежными ресурсами в связи с ограниченной ответственностью корпорации, а следовательно, получать от этого риска серьезные выгоды, принимать креативные экономические и управленческие решения с целью получения максимальной выгоды и др.
второй этап регулирования в англоамериканской модели бухгалтерского учета и отчетности (1830—1900 гг.) обусловлен появлением железных дорог. Американские ученые полагают, что со строительством первой железной дороги Ливерпуль — Манчестер в Великобритании началось регулирование бухгалтерского учета [21, с. 42]. Xотя некоторые исследователи высказывают иное мнение: «Долгое время британское руководство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях» [2, с. 89].
Экономике Британии этого периода свойственны существенные размеры зарубежных инвестиций, возросшие с 1870 по 1913 г. в 3,3 раза. За 1870—1900 гг. национальный доход страны увеличился в два раза, а доходы от инвестиций в
другие страны — в девять раз [20, с. 158—159]. Развитие собственных отраслей страны требовало инвестиций и в связи с их недостаточностью, как отмечают специалисты, «.большое значение приобрела мобилизация денежных средств с помощью акционерных компаний, которые привлекали сбережения всех слоев населения. Для этого разрешалось выпускать мелкие акции номиналом до одного фунта стерлингов. Постепенно акционерный капитал стал играть все более заметную, а потом и ведущую роль во многих секторах экономики» [20, с. 161]. Лондонская фондовая биржа разделилась: на одной велись операции с векселями и государственными ценными бумагами, а на другой — с другими видами ценных бумаг [6, с. 131].
В целях снижения инвестиционных рисков Закон о компаниях 1844 г. содержал нормы «... периодического представления акционерам «полного и справедливого» баланса, подтвержденного аудиторами...» [21, с. 45]. В 1880-х гг. после масштабной приватизации по числу акционеров Великобритания стала занимать второе место после США [20, с. 197].
Таким образом, акционерная форма собственности в Великобритании, как и в США, постепенно превратилась в ведущую, а привлечение инвестиций путем выпуска акций и вовлечение в работу на фондовых рынках всех имущественных слоев общества стали преобладающим источником инвестиций в экономику.
Инвестиционная привлекательность стимулировала установление правил отчетности, необходимой для эффективной работы фондового рынка. На втором этапе регулирования бухгалтерского учета и отчетности в США совершилась промышленная революция, повторив на северо-востоке страны классическую английскую модель становления производства фабричного типа. Финансовый капитал, необходимый для проведения промышленной революции, был сформирован за счет:
1) прибыли торговой буржуазии, полученной в период английского господства и от международной торговли;
2) поступлений от спекуляций во время Гражданской войны за независимость;
3) доходов фермерских хозяйств.
Быстрыми темпами в стране развивались хлопчатобумажная отрасль, пищевая, обувная, швейная, кожевенная отрасли, стал создаваться речной транспорт, строились каналы, интенсивно велось строительство железных и шоссейных дорог. Появились черная металлургия, угольная промышленность, машиностроение, судостроение, что к 1860-м гг. выдвинуло США на второе место в мире по производству промышленной продукции.
Третий период регулирования бухгалтерского учета и отчетности в ведущих странах англо-американской системы объединил период с 1900 по 1933 г. и характеризовался усилением регулирования экономической деятельности со стороны государства, в особенности США, распространившегося на систему бухгалтерского учета и отчетности. XX столетие, по мнению американских ученых, можно назвать веком финансового регулирования, «.так как на протяжении большей части столетия правительство США пыталось контролировать поток финансовой информации» [21, с. 41].
Данный период отмечен крупным событием — Первой мировой войной (1914—1918 гг.), результатом которой стало не только 10 млн погибших и более 20 млн раненых, но и уничтожение около трети материальных ценностей стран-участниц. [5, с. 499]. Результатом мобилизации государственных ресурсов для военных действий стало активное вмешательство государства в хозяйственную жизнь развитых капиталистических держав.
Если в Британии принятые законы о компаниях (1900 и 1908 гг.) ужесточали требования к растущему объему информации финансовых отчетов, обязали составлять отчет о прибылях и убытках, то в США проводилась работа по унификации учетной информации. В 1917 г. Американский институт бухгалтеров (American Institute of Accountants, А1А) разработал проект унификации правил бухгалтерского учета: оценки материальных запасов, расчета накладных расходов, учета расходов и доходов в результате чрезвычайных обстоятельств и других операций и активов, а также применения типовых унифицированных форм финансовой отчетности, использование принципа существенности и др. Унификация учета проводилась путем выпуска Американским институтом бухгалтеров бюллетеней, выражающих
мнения общественных бухгалтеров по учетным проблемам4.
Падение рынка акций США в 1929 г., приведшее к разорению предпринимателей и коммерческих банков, поставило под сомнение качество финансовой отчетности, достоверности и правдивости ее показателей. Исследователи считают: «... имела место массовая фальсификация отчетности, вводящая в заблуждение акционеров компаний и связанные с этими компаниями банки, страховые организации, поставщиков, покупателей, которые, в свою очередь, испытывали серьезные финансовые потрясения» [19, с. 12].
Экономический кризис 1929—1933 гг., в результате которого промышленное производство США сократилось на 46,2 % [5, с. 503], усилил вмешательство государства в бухгалтерский учет и отчетность. Этому способствовало также теоретическое обоснование значимости государственного участия в экономике Дж. М. Кейнсом.
Четвертый этап регулирования бухгалтерского учета в странах англо-американской традиции начался с образования Конгрессом США в 1934 г. Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC) и продолжался до 1950 г. Она стала независимым регулирующим органом американского правительства для исполнения законодательных норм, предписывающих правила обращения ценных бумаг на фондовых биржах. Имея широкие полномочия, Комиссия регламентировала учетные процедуры и формы бухгалтерской отчетности [21, с. 48]. Контролировать соблюдение предписаний, требований, правил финансовой отчетности, работу по унификации учета и отчетности Комиссия поручила следующим организациям:
• Американскому институту бухгалтеров;
• Американскому институту присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA);
• Американской бухгалтерской ассоциации (American Accounting Association, ААА);
4 Исследование регулирования бухгалтерского учета и отчетности в США в новой и новейшей истории проведено автором в монографии «Бухгалтерский учет и отчетность в системе US GAAP» [15, с. 9 - 29] и в монографии «Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт» [16, с. 10 - 40, с. 81 - 92].
• Национальной бухгалтерской ассоциации
(National Accounting Association, NAA).
Унифицированные методы учета и аудита амортизации, подоходного налога, оценки запасов, кредиторской задолженности, операций по долгосрочной аренде и нераспределенной прибыли составили далеко не полный перечень бюллетеней, содержащих методики учета новых экономических процессов.
Унификация учета и отчетности в Великобритании, как и в США, была обусловлена незначительной возможностью внешних пользователей финансовой отчетности оценить реальное финансовое положение и финансовые результаты публичных компаний, составить прогноз будущих дивидендов. Раздробленность профессиональных бухгалтерских организаций сказалась на порядке создания методик учета, регулировании внешней отчетности. Основным органом, занимающимся разработкой и усовершенствованием стандартов бухгалтерского учета и отчетности в Великобритании в течение длительного времени, оставался Комитет по разработке стандартов бухгалтерского учета (Accounting Standards Committee, ASC), состоящий из представителей профессиональных бухгалтерских организаций.
Основной целью предлагавшихся методов учета и унифицированных форм бухгалтерской отчетности, опубликованных Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales, ICAEW), явилось облегчение понимания отчетных данных. Методики учета были созданы путем анализа альтернативных методов, применявшихся на практике.
Рекомендации по составлению финансовой отчетности в Великобритании, содержащие унифицированные методические подходы, были опубликованы в период с 1942 по 1952 г. под эгидой Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England and Wales, ICAEW). В этих документах, изданных серией, содержались рекомендации по практическому применению наиболее совершенных методик учета и отчетности и разъяснения к ним: оценки товарно-материальных ценностей, учета внеоборотных активов и их амортизации, распределения прибыли и др. Предписывающие
документы содержали формы индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности, общие рекомендации по их составлению. Методики не являлись стандартами в современном понимании, но созданные основные правила учета стали базой на сложном пути стандартизации, которая стала проводиться в англо-американской модели с 1950-х гг., а впоследствии переросла в международную стандартизацию финансовой отчетности.
Список литературы
1. Алексеев С. С. Право собственности. Проблемы теории. М.: Норма, 2008. 240 с.
2. Бухгалтерский учет в зарубежных странах: учеб. пособие / Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д. А. Панков. М.: ТК Велби, Проспект, 2005. 664 с.
3. Гусейнов Р. М. Тайна богатства народов // Сибирская финансовая школа. 2009. № 1. С. 130—132.
4. Давид Р. Основные правовые системы современности (Сравнительное право) / пер. с франц. М. А. Крутоголова и В. А. Туманова. М.: Прогресс, 1967. 491 с.
5. История мировой экономики: учеб. для вузов / под ред. Г. Б. Поляка, А. Н. Марковой. М.: ЮНИТИ, 1999. 727 с.
6. История экономики: учебник / под общ. ред. О. Д. Кузнецовой, И. Н. Шапкина. М.: ИНФРА-М, 2007. 416 с.
7. Камерон Р. Краткая экономическая история мира. От палеолита до наших дней / пер. с англ. М.: Российская политическая энциклопедия, 2001. 544 с.
8. КастельсМ. Информационная эпоха: экономика, общество и культура: пер. с англ. М.: ГУ ВШЭ, 2000. 608 с.
9. Кузубов С. А. Теория аудита интеллектуальных активов организации: монография. Магнитогорск: МаГУ, 2006. 165 с.
10. Макконелл К. Р., Брю С. Л. Экономикс: принципы, проблемы и политика: пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2009. 916 с.
11. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: учебник / пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
12. НуреевР.М., ЛатовЮ. В. Россия и Европа: эффект колеи (опыт институционального анализа истории экономического развития): монография. Калининград: РГУ им. Канта, 2010. 531 с.
13. Осипов Ю. М. Опыт философии хозяйства. М.: Изд-во МГУ, 1990. 382 с.
14. ОсиповЮ. М. Основы теории хозяйственного механизма. М.: Изд-во МГУ, 1994. 368 с.
15. Поленова С. Н. Бухгалтерский учет и отчетность в системе US GAAP. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. 316 с.
16. Поленова С. Н. Стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2007. 348 с
17. Праздников А. Г. Менталитет английских горожан XIV—XV вв. // Вопросы истории. 2008. № 2. С. 114—124.
18. Российский энциклопедический словарь. М.: Научное издательство «Большая российская энциклопедия», 2001. 2015 с.
19. Стуков С. А., Стуков Л. С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 1998. 136с.
20. Тимошина Т.М. Экономическая история зарубежных стран: учеб. пособие / под ред. М. Н. Чепурина. М.: Юридический Дом «Юстицин-форм», 2004. 496 с.
21. Хендриксен Э. С., ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000. 567 с.
22. Хлыстов Е. А. История государства и права зарубежных стран: учеб. -метод. пособие. Улан-Удэ: Издательско-полиграфический комплекс ФГОУ ВПО ВСГАКИ, 2008. 181 с.
23. Энгельс Ф. Введение к английскому изданию «Развития социализма от утопии к науке / Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. Т. 22. М.: Государственное издательство политической литературы, 1962. С. 294—320.
