CC BY
10
ПРОБЛЕМЫ ОБРАЗОВАНИЯ
ЭКЗАМЕН МЕЖДУНАРОДНОЙ АССОЦИАЦИИ
БУХГАЛТЕРОВ
Чалдаева Л.А,
доцент Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международная ассоциация бухгалтеров
В экзаменационных заданиях Международной ассоциации бухгалтеров особое внимание уделяется вопросам учета основных средств. В данной публикации рассмотрим ряд примеров на эту тему, приведем комментарий и выполним сравнительный анализ учета основных средств, осуществляемый в российской и зарубежной практике бухгалтерского учета.
В зарубежной учетной практике, в частности, англо-американской, понятие «основные средства» обозначается различными терминами:
• постоянные активы;
• собственность (на землю), здания (завод и оборудование);
• материальные активы.
Перечисленные термины, указанные в балансовых отчетах зарубежных фирм, являются синонимами. В практике учета прослеживается тенденция к более частому использованию второго термина - "собственность (на землю), здания (завод и оборудование)" - как наиболее точно отражающего сущность основных средств.
В процессе воздействия рыночных преобразований российской экономики на систему бухгалтерского учета организации определение основных средств в российской системе учета претерпело существенные изменения, приблизившись к соответствующей зарубежной трактовке.
В отечественной практике учета основными средствами признается - часть имущества, используемая в качестве средств труда при про-
изводстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо применяемая для управления организацией в течение периода времени, превышающего 12 месяцев, или обычный операционный цикл, если он имеет продолжительность более12 месяцев.
В зарубежной учетной литературе и, в частности американской, понятие "основные средства" раскрывается следующим образом: "Материальные основные средства - это активы, ожидаемый срок эксплуатации которых больше года, используемые в производственной деятельности и приобретенные не для продажи при обычном течении дел. Имущество, здания и оборудование - это наиболее важные группы рассматриваемой категории активов. Они состоят из материальных активов, которые используются предприятием в целях производства и распределения товаров и услуг". Нетрудно заметить, что приведенные определения практически тождественны, что указывает на существенный процесс гармонизации отечественной и зарубежных учетных теорий по этому вопросу.
Несмотря на то, что введенное в действие с 01.01.98 года Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 некоторыми своими положениями приближено к соответствующему документу международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), оно все еще страдает директивно направленной регулировкой бухгалтерского учета.
Например, в ПБУ 6/97 осталось определение порога стоимости объекта основных средств, в то время как в зарубежной учетной практике вообще не указывается никакая стоимостная граница как критерий отнесения объекта к основным средствам, и вся информация о собственности, зданиях и оборудовании содержится в примечаниях к балансовому отчету. Если такие активы временно не используются, данные о таком факте обычно приводятся в примечаниях или комментариях, чтобы объяснить превышение себестоимости и получение более низкой прибыли по сравнению с ожидаемой.
В отношении оценки (измерения) объектов собственности, зданий и оборудования (основных средств) МСФО и российская учетная практика выделяют следующие аспекты:
• первоначальное измерение собственности, зданий и оборудования - первоначальная оценка объекта основных средств при включении его в баланс организации;
• последующие капиталовложения в собственность, здания и сооружения - расходы на модернизацию основных средств;
• последующее измерение, производимое после первоначального признания, - переоценка основных средств.
Первоначальная оценка объекта собственности, зданий и оборудования в зарубежной практике учета определяется справедливой рыночной стоимостью актива. Это же правило относится и к активам, которые получает организация в порядке обмена, согласно которому первоначальная оценка объекта основных средств равна справедливой рыночной стоимости обменного актива, с поправкой на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Аналогичное положение в отношении данного вопроса содержится в российских нормативных документах.
Постоянство первоначальной оценки объектов основных средств реализуется как в российской системе бухгалтерского учета и отчетности, так и в системе МСФО. Вопрос изменения оценки в результате модернизации основных средств решается в сравниваемых системах одинаковым способом.
Вместе с тем необходимо отметить, что в соответствии с российским ПБУ 6/97 подп. 2.3. и МСФО № 16 (пар. 18) не включаются в фактические затраты на приобретение основных
средств и, следовательно, не являются компонентом себестоимости собственности, зданий и оборудования общехозяйственные (административные) и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств. В добавление к этому, в МСФО № 16 отмечается, что первоначальные убытки, связанные с основной деятельностью, понесенные до того, как активы достигнут планового уровня использования своей мощности, признаются как расходы.
К числу важнейших Международных стандартов учета относится стандарт "Учет амортизации" (IAS 4). В данном стандарте описывается порядок начисления амортизации, который применим ко всем видам изнашиваемых активов, кроме лесных и прочих воспроизводимых природных ресурсов; земли, находящейся в собственности компании; капиталовложений в разведку и добычу невоспроизводимых природных ресурсов; капиталовложений в научные исследования и разработки; гудвилла (цены фирмы).
Изнашиваемые активы - это активы, которые:
• предназначены для использования более чем в одном отчетном периоде;
• имеют ограниченный срок полезного использования;
• используются в производстве, для сдачи в аренду или для административных целей.
В соответствии со стандартом амортизация - это распределение суммы износа актива в течение срока его полезного использования.
Амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода. Они должны определяться исходя из срока полезного действия актива и носить систематический характер.
Срок полезного использования определяется либо периодом времени, в течение которого компания предполагает использовать актив, либо количеством произведенной продукции или услуг, которое компания ожидает получить от использования актива. Сроки полезного использования активов подлежат периодическому пересмотру. В том случае, если ожидаемые экономические выгоды от использования актива значительно отличаются от ранее полученных, делаются поправки к нормам амортизации.
Российские правила бухгалтерского учета объектов основных средств, как отмечают специалисты, имеют следующие отличия от зарубежных:
• существует лимит отнесения предметов к объектам основных средств;
• понятие объекта основных средств как инвентарного объекта не имеет под собой элементов субъективности в их характеристике;
• определяется порядок учета объектов основных средств не только производственного, но и непроизводственного назначения;
• не допускается отнесение разницы по переоценке основных средств на иные счета, кроме счета учета добавочного капитала;
• при снижении стоимости объектов основных средств в результате переоценки не предусмотрено списание суммы превышения учетной стоимости над рыночной стоимостью объекта на расходы в случае отсутствия резервов переоценки;
• не предусмотрена переоценка всех основных средств одного вида при переоценке одного объекта основных средств;
• предусмотрено приостановление начисления амортизации основных средств в случае проведения на них работ капитального характера и временного их неиспользования в связи с этим;
• не предусмотрена перемена используемого способа начисления амортизации по объекту основных средств, в случае если изменяется предполагаемый порядок его использования;
• при расчете амортизируемой стоимости объекта основных средств не учитывается сумма возможной реализации основных средств по истечении срока их полезного использования;
• затраты по восстановлению основных средств не предусмотрено направлять на уменьшение остаточной стоимости основных средств, на которых производились работы по их восстановлению;
• не предусмотрено обязательное раскрытие информации о применяемых базах определения текущей стоимости основных средств;
• не предусмотрено отражение суммы обязательств по приобретенным основным средствам;
• не предоставляются данные о наличии и размерах ограничений на право собственности, а также закладных на основные средства, использованные в качестве обеспечения по обязательствам;
• не содержится понятие "операционная аренда", аналогичное понятию "простая аренда", отличающееся тем, что арендатор учитывает расходы по уплате арендной платы на счете прибылей и убытков.
"Общепринятые принципы бухгалтерского учета" дают компаниям значительную свободу в выборе существующих методов отражения важнейших хозяйственных показателей. Однако они требуют обязательного указания, какой именно метод был использован, менялся ли метод расчета показателей по сравнению с предыдущим учетным периодом и т.д., поскольку использование различных методов может привести к существенным различиям в показателе чистого дохода хозяйственной деятельности компании.
Существенные различия учета основных средств в российской системе учета и в системе международных стандартов приведены в таблице 1.
Условие примера № 1
В компании "ВР" ведется учет каждого вида основных средств по цене приобретения, а также счета учета резерва на амортизацию и выбытия основных средств. В начале первого года положение в отношении автотранспортных средств характеризовалось следующими данными:
Полная стоимость
транспортных средств 48 ООО руб.;
Резерв на амортизацию 24 ООО руб.
В течение этого года имела место сделка, которая свелась к тому, что автомашина, приобретенная тремя годами раньше стоимостью 9 600 руб. с накопленной амортизацией 5 760 руб., была обменена на новую, стоимостью 16 ООО руб., после чего компания предложила покупателю Д. Холодину 4 ООО руб. за старый автомобиль. Д. Холодин - предприниматель. Он использует метод равномерного списания стоимости с нормой амортизационных отчислений в 20% в год. Полная годовая амортизация
Таблица 1
Сравнительная таблица учета основных средств в российской системе учета и международной учетной практике
Российский учет Международный учет
1. Определение понятия "Основные средства "
Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо применяемая для управления организацией в течение периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он имеет продолжительность более 12 месяцев. Материальные основные средства - это активы, ожидаемый срок эксплуатации которых больше года, используемые в производственной деятельности и приобретенные не для продажи при обычном течении дел. Имущество, здания и оборудование - это наиболее важные группы рассматриваемой категории активов. Они состоят из материальных активов, которые используются предприятием в целях производства и распределения товаров и услуг.
2. Приобретение основных средств
1. путем приобретения; 2. путем сооружения и изготовления; 3. путем внесения учредителями в счет оплаты их вкладов в уставный (складочный) капитал; 4. путем получения безвозмездно или по договору дарения. 1. Ттугем оплаты наличными денежными средствами; 2. в кредит; 3. в обмен на акции приобретающей основные фонды компании; 4. путем бартерного обмена; 5. посредством строительства хозяйственным методом; 6. в результате получения в дар.
Способы первоначальной оценки основных средств в российской и международной учетной практике фактически совпадают. 3. Критерии отнесения объекта к основным средствам
Инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь и различные принадлежности включаются в состав основных средств организации в том случае, если их стоимость превышает 100 минимальных размеров оплаты труда на момент их приобретения. Вообще не указывается никакая стоимостная граница как критерий отнесения объекта к основным средствам.
4. Износ основных средств
Амортизация - погашение стоимости объектов основных средств. Амортизация - это распределение суммы износа актива в течение срока его полезного использования.
5. Расходы по ремонту основных средств
Включают общепроизводственные, общехозяйственные расходы, расчеты с поставщиками и подрядчиками, отражают формирование резервов предстоящих расходов по ремонтным работам на основе плановых смет и норм. Затраты на ремонтные работы, не относящиеся к производству, не к производственным накладным расходам, а к общим и административным расходам, и отражаются отдельной статьей в целях соблюдения принципов соотнесения доходов и затрат и существенности (полезности для пользователя). Формирование резервов на расходы будущих периодов не допускается.
6. Списание (метод реализации) и выбытие основных средств
Доходы или убытки от списания (выбытия) основных средств путем реализации (счет 80) отражаются вместе с доходами и убытками от других, отличных от данной по своей хозяйственной сути операций. Доходы и убытки от выбытия основных средств отражаются на отдельном счете, включаемом в план счетов компании.
начисляется в году закупки, и никакая амортизация не начисляется в году продажи.
Задание
От Вас требуется:
1. Подготовить счет автотранспортных средств, счет резерва на амортизацию и счет выбытия автотранспортных средств за один год;
2. Показать бухгалтерские записи балансового отчета на конец первого года.
Комментарий
Зарубежная практика бухгалтерского учета основных фондов также, как и российская, исходит из того, что все основные средства, за исключением земли, с течением времени изнашиваются. Этот процесс, называемый "справедливым износом", означает снижение стоимости активов по мере выполнения ими своих функций на предприятии. Большие счета расходов на ремонт и восстановление основных фондов обычно являются знаком о необходимости замены активов. В бухгалтерии такое снижение стоимости, как известно, обозначается термином "амортизация".
На каждый отчетный год должны относиться не только соответствующие текущие расходы, но также и соответствующая доля капитальных затрат предприятия. Таким способом можно достоверно определить сумму прибыли за каждый год. Капитальные затраты, возникающие из-за износа, должны быть распределены на весь срок службы активов, тогда балансовый отчет покажет правильную оценку основных средств за каждый год. Если этого не делать, то составленный баланс не даст "истинной и справедливой оценки финансового положения" предприятия, что требуется по закону о компаниях. Хотя, это правило не распространяется на предпринимателей, оно все-таки может быть им рекомендовано.
В общем, амортизационный резерв должен обеспечить достаточное количество средств для замены активов. В противном случае на один отдельный год падет бремя дополнительных расходов на поддержание основных фондов в работоспособном состоянии.
Ежегодные отчисления на амортизацию накапливаются на счете "амортизационные резервы". На каждый вид основных средств имеется свой счет амортизационных резервов, например, "амортизационный резерв для транспортных средств". Счет амортизационных
резервов может быть открыт и для каждой единицы отдельного вида основных средств.
Бухгалтерские записи, отражающие процесс амортизации, основываются на следующем.
Сумма ежегодно начисленной амортизации записывается по кредиту счета амортизационного резерва и дебетуется либо по счету прибылей и убытков, либо сначала по счету амортизации, а затем переносится на счет прибылей и убытков. В том случае, когда несколько видов основных средств амортизируются, амортизационные отчисления могут быть собраны вместе на счете амортизационных резервов, а потом общей суммой перенесены на счет прибылей и убытков. Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом.
Дебет: "Счет амортизационных отчислений" или "Счет прибылей и убытков" -
Кредит: "Счет амортизационных резервов" - на сумму ежегодной амортизации.
Дебет: "Счет прибылей и убытков" -
Кредит: "Счет амортизационных отчислений" - на общую сумму ежегодной амортизации.
Необходимо обратить внимание, что счет основных средств остается неизменным, отражая стоимость основных средств. Бухгалтерская запись производится только в том случае, если приобретаются новые или продаются старые основные средства. При использовании этого метода бухгалтерского учета весьма легко определить стоимость всех основных средств, принадлежащих предприятию, а также накопленную сумму амортизации на каждый вид или класс основных средств для отражения в балансовом отчете.
Выбытие основных средств в зарубежной практике учета осуществляется с соблюдением следующих правил.
Когда основные средства достигают конца срока службы и наступает время их ликвидации, вызванные этим обстоятельством операции отражаются по счете выбытия основных средств. Первоначальная стоимость основных средств переносится со счета основных средств в дебет счета выбытия основных средств, а накопленная амортизация до даты выбытия данного вида основных средств переносится со счета резервов на амортизацию в кредит счета выбытия основных средств. Сальдо по счету выбытия основных средств
представляет чистую балансовую стоимость этих средств.
Денежные средства, полученные от продажи ликвидируемых основных средств, кредитуются по счету выбытия. Следовательно, сальдо на счете представляет либо прибыль, либо убыток от выбытия основных средств и переносится на счет прибылей и убытков напрямую или через счет амортизации.
Эти бухгалтерские записи могут быть представлены следующим образом:
1. Открывается счет выбытия основных средств
Дебет "Счет Выбытия основных средств" Кредит "Счет основных средств" - на первоначальную стоимость основных средств.
Дебет "Счет резервы на амортизацию основных средств" -Кредит "Счет выбытия основных средств" - на сумму накопленной аморти-
зации основных средств. Дебет "Счет Банк или Дебитор" Кредит "Счет выбытия основных средств" - на сумму поступлений от продажи основных средств 2. Перенос сальдо, представляющее собой прибыль, либо убыток от выбытия основных средств на счет прибылей и убытков напрямую или через счет амортизации.
а). Дебет "Счет выбытия основных сред-
ств"
Кредит "Счет прибылей и убытков" или "Счет амортизация" - на сумму прибыли от продажи основных средств
б). Дебет "Счет прибылей и убытков" или
"Счет амортизация" Кредит "Счет Выбытия основных средств" на сумму убы гков от продажи основных средств
Решение.
Таблица 2
Счет автотранспортных средств
LI
Дебет Кредит
1-й год 1-й год
Дата Сведения об операции Сумма, руб. Дата Сведения об операции Сумму. р\о. !
январь 1 Сальдо п/п 48 ООО декабрь 31 Счет выбытия автотранспортных средств, ЬЗ 1 I 9 500 !
декабрь 31 Компания "ВР" С1Л 16 ООО
64 ООО 2-й год январь 1 Сальдо п/п 54 400
декабрь 31 Сальдо к/п 54 400 |
64 ООО
Таблица 3
Счет резерва на амортизацию автотранспортных средств
Дебет Кредит
1-й год 1-й год
Дата Сведения об операции Сумма, руб. Дата Сведения об операции Сумма, руб.
декабрь 31 Счет Выбытия автотрансп ортн ых средств ЬЗ 5 760 январь 1 Сальдо п/п 24 000
декабрь 31 Счет Амортизация (54 400 ф. ст. х 20 %) 1А 10 880
декабрь 31 Сальдо к/п 29 120 34 880
34 880 2-й год январь 1 Сальдо п/п 29 120
Таблица 4
Счет выбытия автотранспортных средств
ЬЗ
Дата Сведения об операции Дебет, сумма, руб. Дата Сведения об операции Кредит, сумма, руб.
1-й год 1-й год
декабрь 31 Счет Автотранспортных средств Ы 9600 декабрь 31 Счет Резерва на амортизацию Ь2 5 760
декабрь 31 Счет Прибылей и убытков Ь5 160 декабрь 31 Компания "ВР" С1Л 4 000
9 760 9 760
Таблица 5
Извлечение из балансового отчета
Первоначальная стоимость, руб. Минус амортизация на дату отчета, руб. Остаточная стоимость, руб.
Автотранспортные средства 54 400 29 120 25 280
Далее рассмотрим другой практический пример, который также охватывает бухгалтерские записи по амортизации.
Условие примера № 2
Компания в настоящее время пытается решить вопрос, какой метод использовать для начисления амортизации на свои машины. Компания приобрела машину за 40 ООО руб. Если используется метод уменьшающегося остатка стоимости, то амортизация должна быть начислена по ставке 40%. Однако, если используется метод равномерного списания, то машина должна амортизироваться по ставке 20% в год. Компания получает прибыль в сумме 50 ООО руб. в год до начисления амортизации.
В первый день 4-го года машина была продана за 14 ООО руб.
Задание
От Вас требуется:
1. Составить таблицу со следующими заголовками:
"Ежегодная амортизация";
"Остаточная стоимость";
"Уточненная чистая прибыль".
В таблице должны быть показаны соответствующие данные за каждый год из первых трех лет;
2. Определить прибыль или убыток при продаже автомобиля, используя каждый из методов начисления амортизации;
3. Составить счет выбытия, используя каждый из методов начисления амортизации.
Комментарий
Существуют несколько методов начисления амортизации, используемой в деловой практике, рассмотрим два наиболее распространенных - метод равномерного списания и метод уменьшающегося остатка.
Метод равномерного списания
Согласно этому методу стоимость основных средств каждый год списывается суммой одной и той же величины. Сумма ежегодных амортизационных отчислений рассчитывается по формуле: ежегодные амортизационные отчисления = (первоначальная стоимость - ликвидационная стоимость) : предполагаемый срок полезной службы основных средств. Этот метод имеет определенные достоинства и недостатки. К его преимуществам относится, прежде всего, простота понимания сущности процесса амортизации и техники расчетов, кроме того, остаточная стоимость, включаемая в балансовый отчет, имеет достаточно точное значение.
Недостатком метода равномерного списания является то, что общая сумма расходов, относимых на прибыль предприятия (амортизация + ремонт), с годами возрастает, потому что затраты на ремонт имеют тенденцию возрастать из-за старения основных средств, в то время как отчисления на амортизацию остаются постоянными.
Метод уменьшающегося остатка
Сущность этого метода состоит в ежегодном списании фиксированно уменьшающегося процента от стоимости основных средств. В первые годы этот процент будет представлять более значительную сумму по сравнению с методом равномерного списания.
Хотя общая сумма списанной амортизации, в конечном счете, остается одной и той же, независимо от того, какой выбран метод, при методе уменьшающегося остатка сумма списания уменьшается каждый год. Отсюда преимущества метода уменьшающегося остатка сводятся к тому, что общая сумма расходов на ремонт и обслуживание, выполняемых за счет прибыли, более равномерно распределяется по годам, поскольку увеличиваются расходы на ремонт, то уменьшаются амортизационные отчисления. Кроме достоинств этот метод имеет и недостатки, которые сводятся к тому, что амортизационный процент трудно рассчитать, и к тому же некоторые основные средства имеют такой короткий срок полезного использования, а процент амортизации настолько высок, что становится аб-
Решение
сурдным применение метода уменьшающегося остатка.
В зарубежной практике бухгалтерского учета большое значение отводится раскрытию информации об амортизационных отчислениях. Выполнение этого требования в Англии является обязательным в соответствии с Законом о компаниях 1985 года, в котором, в частности, поясняется важность расчета и начисления амортизации, и отражения ее в итоговых счетах.
Закон о компаниях гарантирует инвестору возможность получения всей необходимой информации для принятия разумного решения при инвестировании своих средств. Закон требует, чтобы основные средства показывались по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации на дату отчета. Таким образом, фактически можно сделать вывод о возрасте основных средств. Балансовые отчеты единоличных торговцев и товариществ обычно также указывают первоначальную стоимость, накопленную амортизацию и чистую балансовую стоимость основных средств.
1. Ежегодная амортизация, остаточная стоимость и уточненная чистая прибыль за каждый год из первых трех лет работы компании.
Годовая амортизация
Остаточная стоимость Уточненная чистая прибыль
1 год:
2 год:
3 год:
1 год:
2 год:
3 год:
16 000 руб. 9 600 руб. 5 760 руб.
8 000 руб. 8 000 руб. 8 000 руб.
Метод уменьшающегося остатка
24 000 руб. 34 000 руб.
14 400 руб. 40 400 руб.
8 640 руб. 44 240 руб.
Метод равномерного списания
32 000 руб. 42 000 руб.
24 000 руб. 42 000 руб.
16 000 руб. 42 000 руб.
2. Расчет прибыли или убытка при продаже автомобиля, используя каждый из методов начисления амортизации.
Метод уменьшающегося остатка Метод равномерного списания
руб. руб.
Первоначальная стоимость 40 000 40 000
Накопленная амортизация 31 360 24 000
Остаточная стоимость 8 640 16 000
Цена реализации 14 000 14 000
Прибыль от продажи 5 360
Убыток от продажи 2 000
Метод равномерного списания
Счет выбытия оборудования
3. Счет выбытия основных средств, используя каждый из методов начисления амортизации.
Метод уменьшающегося остатка
Счет выбытия оборудования
Дата Сведения об операции Дебет руб. Дата Сведения об операции Кредит руб.
4-й год 4-й год
декабрь 31 Счет оборудование LI 40 000 декабрь 31 Счет резерв на амортизацию L2 31 360
31 Счет прибылей и убытков L4 5 360 31 Счет банк СВ1 14 000
45 360 45 360
Дата Сведения об операции Дебет руб. Дата Сведения об операции Кредит руб.
4-й год 4-й год
декабрь 31 Счет оборудование LI 40 000 декабрь 31 Счет резерв на амортизацию L2 24 000
31 Счет банк СВ1 14 000
31 Счет прибылей и убытков 1А 2 000
40 000 40 000
Условие примера № 3
Г. Хохлов начал свой бизнес 1 января 1999 года и на ту же дату приобрел оборудование (машину) на сумму 45 ООО руб. Он закрывает свои книги каждый год 31 декабря и амортизирует оборудование методом равномерного списания, исходя из того, что ликвидационная стоимость оборудования составляет 4 500 руб., а срок полезного использования - 15 лет.
1 июля второго года работы он приобрел другую машину на сумму 6 500 руб. со сроком использования 15 лет, но без учета ликвидационной стоимости.
Рассчитать суммы, которые будут списаны со счетов в конце первого и второго годов деятельности.
Решение
1-й год : ежегодная амортизация рассчитывается как частное от деления разницы первоначальной стоимости активов и ликвидационной стоимости оборудования на предполагаемый срок полезной службы = (45 ООО руб. - 4 500 руб.): 15 = 40 500 руб. : 15 = 2 700 руб.
2-й год: ежегодная амортизация - Машина № 1 = 2 700 руб.
Машина № 2 = 433 руб. (6 500 руб. - 0) : 15
Следовательно, сумма амортизационных отчислений за половину года составила 433 руб. : 2 = 216 руб.
Таким образом, общая сумма амортизации равна 2 916 руб.
(2 700 + 216 = 2 916 руб.)
Условие примера № 4
Ф. Манилов открыл свой бизнес в области перевозок 1 января 1997 года и купил новый грузовик на сумму 22 000 руб. 1 июля 1998 года он купил другой грузовик на сумму 25 000 руб., и 1 октября 1999 года еще один грузовик стоимостью 25 000 руб.
Произведите расчет амортизации за каждый из трех лет, используя метод уменьшающегося остатка при ставке амортизационных отчислений 20%.
Решение
1-й год: Грузовик № 1 - амортизационные отчисления составят 4 400 руб. (20 % от 22 000 руб.);
2-й год: Грузовик № 1 - амортизационные отчисления составят 3 520 руб. (20% от 17 600 руб.);
Грузовик № 2 - амортизационные отчисления составят 2 500 руб. (20% от 25 ООО руб. : 2), т.к. находился в эксплуатации полгода;
3-й год: Грузовик № 1 - амортизационные отчисления составят 2 816 руб. (20% от (17 600 руб. - 3 520 руб.) = 20% от 14 080 руб.;
Грузовик №2 - амортизационные отчисления составят 4 500 руб. (20% от (25 000 руб. -2 500 руб.) = 20% от 22 500 руб.;
Грузовик № 3 - амортизационные отчисления составят 1 250 руб. (20% от 25 000 руб. х 0,25), поскольку он использовался только в течение одного квартала.
Рассчитали суммы, которые будут списаны со счетов в конце первого и второго годов деятельности предпринимателя Г. Хохлова, и произвели расчет амортизации за каждый из трех лет, используя метод уменьшающегося остатка при ставке амортизационных отчислений 20% Ф. Манилова, который открыл свой бизнес в области перевозок грузов.
Кроме того, в экзаменационных заданиях Международной ассоциации бухгалтеров, которые были предложены слушателям на очередном экзамене, необходимо выполнить, например, задание следующего содержания.
Таким образом, результаты сравнительного анализа зарубежной и отечественной практики учета основных средств использованы нами при подготовке счета автотранспортных средств, счета резерва на амортизацию и счета выбытия автотранспортных средств за один год работы оборудования, выполнены бухгалтерские записи при составлении балансового отчета на конец первого года. Используя методы расчета амортизационных отчислений, уменьшающегося остатка и равномерного списания, произвели расчет финансового результата от продажи автомобиля в примере № 2, а также составили счет выбытия, используя каждый из методов начисления амортизации.
Условие примера
Компания "Круиз Лтд" владеет небольшим флотом из лодок и теплоходов, которые используются для круизных поездок как вдоль морского побережья, так и для туристических прогулок по рекам и озерам, расположенным в пределах Великобритании.
Компания недавно купила бывшее в употреблении грузовое судно и реконструировала его для круизных целей. Теперь судно используется для поездок по реке Темзе. Компания финансировала данный проект частично, используя часть собственной реинвестированной прибыли. Для этих же целей был взят заем банка. Ниже приводится информация, касающаяся
Хозяйственные операции компании "Круиз Лтд" в марте 2000 года
Таблица 1
Номер операции Содержание операции Сумма, руб.
1 Стоимость покупки судна у " Международный фрахт Лтд" 400 000
2 Банковский заем на приобретение и реконструкцию судна 200 000
3 Оплата годовой лицензии за право плавания по Темзе 2 500
4 Затраты на реконструкцию судна 150 000
5 Оплата годовой лицензии за право швартовки судна на Темзе 2 000
6 Выручка от продажи билетов пассажирам за проезд на судне в течение первого месяца его эксплуатации 15 000
7 Страховка судна у Ллойда (годовая) 2 000
8 Стоимость дизельного топлива, израсходованного в течение первого месяца эксплуатации судна 800
9 Жалованье и заработная плата команде судна в течение первого месяца его эксплуатации 3 000
10 Доходы от продаж бара и ресторана судна в течение первого месяца его эксплуатации 5 000
11 Закупка продовольствия и спиртных напитков для продажи в баре и ресторане судна в течение первого месяца его эксплуатации 3 000
приобретения и реконструкции судна, а также других операций, которые имели место в течение первого месяца эксплуатации судна после реконструкции (см. табл. 1).
НДС не учитывается. Все приведенные в данном задании цифры не включают НДС.
Задание
От Вас требуется:
1. Дать определение терминам:
"Капитальные затраты";
"Текущие затраты".
2. Составить таблицу и расклассифицировать каждую из приведенных одиннадцати операций по следующим критериям:
доход от капитала;
текущий доход;
капитальные затраты;
текущие затраты.
При подготовке данной таблицы необходимо только обозначать операцию в соответствии с ее порядковым номером, приведенным в задании. Содержание самой операции раскрывать не требуется.
Комментарий
Подготовка ответа на поставленные вопросы требует определенных знаний теоретического характера. Прежде всего, важно обратить внимание на различия в понятиях некоторых экономических категорий.
Например, чтобы правильно рассчитывать сумму прибыли, необходимо отличать капитальные затраты или доходы от текущих расходов и доходов. Известно, что прибыль определяется путем вычитания всех текущих затрат, связанных с получением доходов (включая амортизацию), из общей суммы текущих доходов. Любое включение поступлений или платежей, связанных с капиталом, привело бы к неправильному расчету суммы прибыли или убытка за указанный отчетный период.
Очень важно различать текущие затраты или доходы от затрат или доходов капитала с целью исчисления налоговых платежей. В зарубежной практике ведения хозяйства налоговые льготы распространяются только в отношении расходов на капитал. Эти льготы существуют в виде скидок на износ основных средств. В этом случае текущие затраты разрешается относить на получаемые доходы.
Очевидно, что баланс фирмы должен точно отражать то, чем предприятие владеет и какая у него имеется задолженность. Капитальные зат-
раты, связанные с приобретением основных средств, означают, что предприятие владеет конкретными основными средствами и что они в системе учета должны быть отражены в качестве таковых.
Для ответа на поставленные в условии примера вопросы необходимо определиться в некоторых понятиях.
Капитальные затраты - это расходы на такие товары, срок применения которых превышает один год, и поэтому они оказывают довольно длительное воздействие на возможности предприятия создавать прибыль. Такими товарами могут быть основные средства, например, помещение, машины и оборудование, автомобили, мебель, конторское оборудование.
Текущие затраты - это расходы на предметы, потребляемые в процессе производства, услуги и товары для перепродажи. Они существуют менее одного года и поэтому оказывают временное воздействие на возможности предприятия создавать прибыль.
Текущие затраты включают расходы на предметы и услуги, которые сразу же потребляются, например стоимость почтовых отправлений, расходы на телефонную связь, арендная плата за помещения или оборудование, коммунальные платежи, горюче-смазочные материалы для автомашин. Товары, закупленные для перепродажи, если они будут, при благоприятных условиях проданы в течение одного года. Бухгалтерское обслуживание или вознаграждение юриста сопряжены с текущими затратами предприятия. Взамен произведенных затрат компания приобретает необходимые услуги. В понятие "услуги" также включается заработная плата работников.
Это различие между текущими и капитальными затратами представляется достаточно явным, однако в отдельных случаях классификация затрат затруднена и возникает необходимость внести ясность относительно характера бизнеса - поскольку то, что является текущими затратами для одного предприятия, для другого может оказаться капитальными затратами.
Смысл приведенных определений поясним на следующих примерах.
Закупка пишущих машинок является текущими затратами для компании, поставляющей конторское оборудование, в то время как для машиностроительного предприятия эти затраты будут носить характер капитальных затрат.
Приобретение автомобиля является текущими затратами для автомобильного дилера, и капитальными, для полиграфической фирмы.
Объяснение данной ситуации сводится к тому, что текущие затраты возникают, когда предмет приобретен для перепродажи в текущем периоде. Капитальные затраты возникают тогда, когда предмет приобретен на срок свыше одного года.
Особого внимания заслуживают затраты, связанные с необходимостью поддержания способности предприятия получать доход. К ним также относятся расходы на поддержание основных средств в работоспособном состоянии, которые мы относим к текущим затратам. Так, например, первоначальная стоимость покупки и косметического ремонта вновь приобретенной фабрики являются капитальными затратами. В то время как стоимость покрасочных работ спустя несколько лет будет уже рассматриваться как текущие затраты.
Понятия "капитал" и "капитальные затраты" обращают на себя внимание тем, что счет "Капитал" является счетом, на котором отражается инвестированная в производство сумма. Она не имеет прямого отношения к капитальным затратам, упомянутым выше. Единственная связь состоит только в том, что капитальные затраты являются долгосрочными расходами для получения прибыли, а счет "Капитал" отражает суммы, дающие возможность получать эту прибыль.
Далее рассмотрим показатели "доход от капитала" и "текущие доходы".
Доход от капитала означает получение денежных средств от продажи предметов, составляющих капитал предприятия, например продажа автомашины или станков и оборудования.
Текущими доходами являются поступления денежных средств, акцептованные долговые инструменты по товарам или услугам текущего характера, например, получаемая арендная плата, продажа товаров, получаемые комиссионные вознаграждения.
Приведем условный пример.
Распределить следующие расходы между капитальными и текущими затратами, используя вышеизложенные определения при выполнении задания.
1. Пишущая машинка куплена для офиса.
2. Оплата счета за электричество.
3. Закупка торгового автомата стоимостью 500 руб. с запасом безалкогольных напитков.
4. Вознаграждение юристу в связи с оформлением закладной на недвижимость.
5. Выплата строительной компанией заработной платы своим собственным рабочим за возведение здания на месте расположения административных помещений строительной компании.
6. Замена двигателя фургона для доставки товаров.
Ответы на задание практического примера.
К капитальным затратам относятся:
расходы на приобретение пишущей машинки.
Поскольку пишущая машинка является частью основных средств офиса, то затраты на ее приобретение относятся к капитальным затратам;
выплата строительной компанией заработной платы своим собственным рабочим.
На первый взгляд, представляется, что выплаченная заработная плата относится к текущим затратам. Однако, зарплата является частью затрат, направленных на увеличение стоимости основных средств, как, например, производственные помещения, и поэтому этот вид затрат представляет капитальные затраты.
К текущим затратам относятся'.
оплата счета за электричество;
затраты на приобретение торгового автомата.
Несмотря на то, что он принадлежит к основным средствам и затраты на его покупку относятся к капитальным затратам, запас безалкогольных напитков включается в состав оборотных средств, то есть является текущим активом, и поэтому приобретение торгового автомата с запасом безалкогольных напитков относится также к текущим затратам.
Расходы на замену двигателя фургона для доставки товаров являются частью затрат на обслуживание автомобиля для доставки товаров, по этой причине данный вид затрат относится к текущим затратам.
Расходы на вознаграждение юристу рассматриваются как часть расходов, связанных с собственностью фирмы, и поэтому представляют собой расходы капитала.
Капитализация текущих затрат
С помощью данного показателя может быть дана оценка следующей ситуации. Случается, что деньги израсходованы на такой объект, который позволяет классифицировать затраты как текущие, но в конечном итоге данный объект переходит в разряд основных средств, то есть становится частью капитала. Для примера, сошлемся на использование рабочей силы пред-
приятия, которая была применена для расширения фабрики. Стоимость этой работы увеличивает стоимость фабрики. Если в данном случае расходы классифицировать как текущие затраты и отнести на счет прибылей и убытков, то их необходимо отнести на один отчетный период, что не всегда является выгодным предприятию. Неудобства можно избежать, превратив указанные затраты в капитал, перенеся их со счета расходов (номинальные расходы) на счет основных средств (реальные расходы).
Данную ситуацию тоже можно пояснить условным примером.
Строительная фирма намерена расширить служебные помещения. В течение апреля шесть рабочих данной фирмы были заняты этой работой. Затраты на рабочую силу составила 2 450 руб., а стоимость материалов, выданных со склада, - 3 400 руб., в результате проделанной работы стоимость помещения увеличилась на 6 500 руб.
Каким образом затраты по расширению помещений строительной фирмы должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета?
Вначале необходимо подробно изучить ситуацию и выяснить, что фактически произошло. Счет заработной платы будет дебетован на 2 450 руб., а счет закупок в свое время был уже дебетован на 3 400 руб., когда производились закупки товаров для выполнения работы. Для того чтобы капитализировать эти затраты, необходимо откорректировать счета. Корректировка производится через соответствующие записи:
Дебет Счет "Помещение" 6 500 руб.
Кредит Счет "Заработная плата" 2 450 руб.
Кредит Счет "Закупки" 3 400 руб.
Кредит Счет "Переоценки помещения" 650 руб.
Последняя запись по кредиту фактически создает резерв внутри предприятия, который может быть использован в последующем производственном цикле.
В практике бухгалтерского учета используются такие понятия, как капитал и капитальные затраты. Чтобы не произошло их смеше-
ния, следует помнить, что счет "Капитал", как известно, является счетом, на котором отражается сумма, инвестированная в производство его владельцем. Поэтому она не имеет прямого отношения к капитальным затратам, о которых шла речь выше. Однако единственная их взаимосвязь состоит в том, что капитальные затраты являются долгосрочными расходами для получения прибыли, а счет "Капитал" отражает суммы, вложенные в дело, чтобы сделать возможным получение этой прибыли.
Приведем еще один пример, согласно условию которого необходимо составить таблицу 3 с колонками, озаглавленными "Капитальные затраты", "Текущие затраты", "Текущие доходы", и распределить следующие виды затрат и доходов фирмы "Призор" в соответствии с названиями колонок:
- комиссионные к получению;
- аренда за офис;
- вознаграждения, взимаемые с клиентов;
- закупка фотокопировальной техники;
- комиссионные к оплате;
- стоимость установки рекламы в витрине.
Перед тем как приступить к решению экзаменационного задания, приведем комплексный пример, правильно выполнив который, можно считать себя совершенно готовым к выполнению функций бухгалтера на основе применения международных стандартов.
Малое предприятие "Деловой стиль" занимается оформлением служебных помещений. Предприятие имеет свой фирменный магазин с офисом, торговыми площадями и складом.
В бухгалтерской книге фирмы указаны следующие записи за год, окончившийся 31 января 1999 года. В течение года:
для фургона предприятия было закуплено бензина на 1 500 руб.;
на техобслуживание и ремонт фургона было израсходовано 600 руб.;
для оснащения магазина было закуплено 2 новых письменных стола на сумму 505,25 руб., включая НДС;
для заказчика 20 января 1999 года было закуплено 5 новых стульев по цене 300 руб. каж-
Таблица 2
Распределение затрат и доходов фирмы "Призор"
Капитальные затраты Текущие затраты Текущие доходы
Покупка фотокопировальной техники Аренда за офис Комиссионные к получению
Стоимость установки рекламы в витрине Комиссионные к оплате Вознаграждения, взимаемые с клиентов
дый, а 3 февраля 1999 года они были проданы заказчику, который полностью рассчитался с предприятием, в результате чего фирма за выполненный заказ получила 2 100 руб.
для предприятия был куплен новый пылесос по цене 299 руб.;
для магазина за 900 руб. был приобретен новый выставочный шкаф, за доставку которого из кассы предприятия было выплачено 20 руб.;
за установку системы освещения, предусмотренной в шкафу, электромонтер получил 50 руб.;
на отделку офиса заказчика в ноябре 1999 года фирма израсходовала 6 000 руб., за что заказчик перечислил фирме "Деловой стиль" за выполненную работу 9 000 руб.;
на замену рабочего компьютера фирма потратила 4 465 руб.;
за коммунальные услуги сборы составили 12 000 руб.;
на покупку трех стульев для офиса фирмы было израсходовано 1 050 руб.;
на расчетном счете малого предприятия "Деловой стиль" 31 января 1999 года находилось 5 000 руб.
От Вас требуется:
1. Пояснить следующие выражения:
а) капитальные расходы;
б) расходы, относимые на себестоимость.
2. Указать, какие из затрат, сделанных фирмой в течение года, можно отнести к капитальным расходам, на себестоимость, или
они не относятся ни к той, ни к другой категории затрат.
В задании № 1 необходимо пояснить следующие выражения:
а) капитальные расходы
Капитальными расходами признаются затраты, используемые на приобретение основных средств или наращивание стоимости существующих средств организации.
б) расходы, относимые на себестоимость
Расходы, относимые на себестоимость,
представляют собой денежные средства, расходуемые на осуществление производственно-хозяйственной деятельности в процессе ежедневного управления предприятием.
В задании № 2 следует указать, какие из затрат, сделанных фирмой в течение года, можно отнести к капитальным расходам, на себестоимость, или они не относятся ни к той, ни к другой категории затрат. С этой целью осуществим классификацию затрат фирмы "Деловой стиль" (см. табл. 3).
Таким образом, в ходе выполнения задания даны пояснения относительно таких понятий, как "капитальные расходы, расходы, относимые на себестоимость". Указано, какие из затрат, сделанных фирмой в течение года, следует отнести к капитальным расходам, на себестоимость или к другой категории.
Решение
В задании № 1 необходимо дать определение понятиям:
Таблица № 3
Классификация затрат фирмы "Деловой стиль"
Категория затрат Наименование затрат
Капитальные расходы Пылесос
Выставочный шкаф, включая доставку и установку
Компьютер
Три стула
Расходы, относимые на себестоимость Бензин
Ремонт и техобслуживание
Два новых стула
Пять новых стульев
Покупки
Коммунальные сборы
Настольные ежедневники
Затраты, не относятся ни к капитальным расходам, ни к расходам, относимым на себестоимость Банковский счет
"Капитальные затраты" и "Текущие затраты".
1. Капитальные затраты
Капитальные затраты - это расходы на такие активы, срок использования которых превышает один год и поэтому они оказывают продолжительное воздействие на возможность предприятия создавать прибыль. Примерами капитальных затрат являются:
стоимость основных средств, приобретенных для долговременного использования в бизнесе (более одного отчетного периода);
другие затраты, такие как модернизация и реконструкция, приводящие к увеличению срока полезного использования основных средств;
поскольку основные средства способствуют привлечению дохода в течение нескольких отчетных периодов, следовательно, их стоимость должна быть распределена (амортизирована) в течение этих периодов.
2. Текущие затраты
Текущие затраты - это расходы на предметы, потребляемые в процессе производства и оказания услуг, и товары для перепродажи. Они используются менее одного года и поэтому оказывают временное воздействие на возможность предприятия создавать прибыль. Доход от таких расходов фирма получает в пределах
одного отчетного периода. Примерами текущих затрат являются:
приобретение товаров для перепродажи; затраты/расходы на производство и реализацию продукции;
административные расходы; затраты на поддержание основных средств в сохранности и действующем состоянии (затраты на ремонт).
В задании № 2 необходимо составить таблицу и расклассифицировать каждую из приведенных одиннадцати операций фирмы "Круиз Лтд" по следующим критериям (см. табл. 4): доход от капитала; текущий доход; капитальные затраты; текущие затраты.
Таким образом, в ходе выполнения экзаменационной работы даны пояснения относительно таких понятий, как капитальные затраты и текущие затраты фирмы "Круиз Лтд".
Составлена таблица и расклассифицирована каждая из одиннадцати хозяйственных операций фирмы "Круиз Лтд", связанных с приобретением и реконструкцией судна, а также других действий, которые имели место в течение первого месяца его эксплуатации после реконструкции по предложенным критериям.
Классификация хозяйственных операций фирмы "Круиз Лтд"
Таблица № 4
Номер операции Содержание операции Сумма, руб. Категория дохода и расхода
1 Стоимость покупки судна у "Международный фрахт Лтд" 400 ООО Капитальные затраты
2 Банковский заем на приобретение и реконструкцию судна 200 000 Доход от капитала
3 Оплата годовой лицензии за право плавания по Темзе 2 500 Текущие затраты
4 Затраты на реконструкцию судна 150 000 Капитальные затраты
5 Оплата годовой лицензии за право швартовки судна на Темзе 2 000 Текущие затраты
6 Выручка от продажи билетов пассажирам за проезд на судне в течение первого месяца его эксплуатации 15 000 Текущие доходы
7 Страховка судна у Ллойда (годовая) 2 000 Текущие затраты
8 Стоимость дизельного топлива, израсходованного в течение первого месяца эксплуатации судна 800 Текущие затраты
9 Жалованье и заработная плата команде судна в течение первого месяца его эксплуатации 3 000 Текущие затраты
10 Доходы от продаж бара и ресторана судна в течение первого месяца его эксплуатации 5 000 Текущие доходы
11 Закупка продовольствия и спиртных напитков для продажи в баре и ресторане судна в течение первого месяца его эксплуатации 3 000 Текущие затраты
