Экспертное исследование текущих расчетов с дебиторами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Elena Ivanovna Anfinogenova,

PhD in Economics,

associate professor of the department of accounting, business analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) Plekhanov Russian University of Economics

Anastasia Vladimirovna Ayriyants,

Master's program student,

Saratov socio-economic institute (branch)

Plekhanov Russian University of Economics

Елена Ивановна Анфиногенова,

кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)

РЭУ им. Г.В. Плеханова

ae3001@yandex.ru

Анастасия Владимировна Айриянц,

магистрант,

Саратовский социально-экономический институт (филиал)

РЭУ им. Г.В. Плеханова

(>Ь> ajriyancz.anastasiya@mail.ru

УДК 657.1

ЭКСПЕРТНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ТЕКУЩИХ РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Преступления, совершаемые с помощью искажения и фальсификации данных учета и отчетности, во многом помогает предотвратить экспертиза текущих расчетов с дебиторами, цель которой - проверка обоснованности и реальности дебиторской задолженности, полноты отражения выручки на счетах продаж и ее поступление, своевременность выставленных контрагентам претензий. В статье представлены рекомендации по проведению экспертного исследования дебиторской задолженности. Акцент сделан на особенностях списания сомнительной и безнадежной задолженности, расчетов по возмещению материального ущерба, задолженности работников по подотчетным суммам. Раскрыты нюансы экспертизы аналитического учета расчетов по претензиям, авансов полученных (уплаченных) в валюте, а также договоров по продаже продукции с использованием посреднических схем. Отмечены нарушения, чаще всего встречающиеся на практике при экспертизе расчетов с дебиторами.

Ключевые слова: дебиторская задолженность, экспертиза, договор поставки, подотчетные суммы, добросовестный контрагент, легальная деятельность, авансы в валюте.

ISSN 1994-5094 ♦-

121 -♦

EXPERT ASSESSMENT OF CURRENT TRANSACTIONS WITH DEBTORS

The article argues that the system of prevention of economic crimes and violations of financial and economic regulations heavily relies on expert assessment and verification of the reliability of accounting statements. Economic crimes committed through distortion and falsification of accounting and reporting statements are largely prevented by timely audit of current settlements with debtors, the purpose of audit in this case is to verify the validity of accounts receivable, accurate reporting of revenue on sales accounts, timing of claims made to contractors. The article presents recommendations for conducting an expert assessment of accounts receivable. The emphasis is placed on certain aspects of writing off bad and toxic debts, settlements for damages, and employees' disbursement debts. Certain details of the assessment of analytical accounting of claims settlements, advances received (paid) in foreign currency, as well as sales contracts with intermediaries are disclosed. Typical violations that most frequently occur in the practice of debt settlement are identified.

Keywords: accounts receivable, assessment, supply contract, accountable amount, good faith counterparty, legal activities, advances in foreign currency.

В системе предупреждения экономической преступности и нарушений финансово-хозяйственной дисциплины особое место занимает экспертиза и оценка достоверности и надежности отчетной бухгалтерской информации. Внимание к данной проблеме вызвано тем, что в современных условиях изменился характер преступлений в экономической сфере, отмечается рост интеллектуального уровня лиц, совершивших экономические преступления. Все чаще налогоплательщики осуществляют умышленные действия, связанные с неуплатой налогов [4]:

- создают схемы дробления бизнеса, целью которых является неправомерное применение специальных налоговых режимов;

- совершают действия по созданию искусственных условий, позволяющих применять пониженные налоговые ставки и льготы по освобождению от налогообложения;

- создают схемы неправомерного применения норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

- осуществляют транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными лицами через посредников с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, без должной осмотрительности и осторожности;

- используют схемы незаконного уменьшения налоговых обязательств или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет);

- искажают сведения об объектах налогообложения путем неотражения доходов (выручки) в регистрах бухгалтерского и налогового учета и пр.

Особое место в проверке достоверности ведения бухгалтерского учета расчетов с контрагентами занимает бухгалтерская экспертиза, которая может дать общую оценку правильности учета отдельных спорных расчетно-платежных операций и процесса подготовки финансовой отчетности в части формирования финансовых результатов.

Перед экспертным исследованием дебиторской задолженности стоят задачи проверки обоснованности и реальности дебиторской задолженности, полноты отражения выручки на счетах продаж и ее поступление, своевременность выставленных претензий своим контрагентам.

В этой связи эксперту-бухгалтеру целесообразно выяснить следующие важные моменты:

- идентична ли сумма дебиторской задолженности в учетных регистрах и отчетности;

- имеются ли суммы дебиторской задолженности, у которых истек срок исковой давности;

- при анализе материалов инвентаризации дебиторской задолженности следует уточнить, обоснованы ли суммы возникшей задолженности, есть ли акты сверок с дебиторами, принимаются ли меры по их взысканию;

- имеются ли претензионные письма и как в целом ведется претензионная работа в организации;

- есть ли безнадежные долги и в чем причина их образования;

- отдельно группируются дебиторы, по которым выявлены неувязки, неясности, расхождения;

- имеются ли приказы руководителя на списание сомнительных и безнадежных долгов.

Наиболее тщательной проверке подвергаются расчеты с покупателями и заказчиками, потому что подобная задолженность, как правило, занимает значительный удельный вес в активах любой организаций. Сначала проводят формальную проверку, проверяя наличие договоров на поставку продукции (работ, услуг) и правильность их оформления. Затем целесообразно сравнить количество и суммы отгруженной продукции с суммой полученной выручки и прописанной в договоре.

После формальной проверки выясняют, правильно ли был сформирован резерв по сомнительным долгам, законно ли было списание за счет него сумм сомнительной задолженности. Причем проверяется созданный резерв по каждому должнику. При этом оценивается вероятность погашения долга, исходя из финансового состояния контрагента. Затем следует провести исследование размера неиспользованного резерва и правильность его списания на увеличение налогооблагаемой базы.

Кроме того, эксперту целесообразно проверить правомерность отнесения дебиторской задолженности к сомнительной или безнадежной, потому что они по-разному отражаются в учете и отчетности.

Так, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет по-

122 ♦-

Вестник СГСЭУ. 2020. № 2 (81) -♦

гашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В этом случае должен быть сформирован резерв, величина которого определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от оценки вероятности погашения долга. Если согласно учетной политике организация вообще не создает такой резерв (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то и сомнительных долгов у нее быть не может. На предмет сомнительности следует проверять абсолютно всю дебиторскую задолженность, в том числе задолженность поставщиков по выданным им авансам. Если же резерв создается, эксперту, на наш взгляд, необходимо уточнить, соответствует ли его порядок формирования тому, что закреплен в учетной политике организации.

В налоговом учете безнадежными долгами в целях налогообложения прибыли (т.е. учитываемых в составе расходов при расчете налогооблагаемой базы) признаются следующие (ст. 266 НК РФ):

- долги с истекшим сроком исковой давности (три года);

- долги, которые не могут быть взысканы вследствие ликвидации организации-должника (имеется в наличии акт государственного органа);

- долги, взыскать которые невозможно (имеется в наличии постановление судебного пристава-исполнителя об окончании производства исполнения);

- долги не обеспечены поручительством третьих лиц (если имеется поручитель, то учесть такую безнадежную задолженность в составе убытков, уменьшающих налоговую базу по налогам на прибыль, нельзя).

Отметим, что при наличии перечисленных обстоятельств признается безнадежной любая задолженность. Основания, по которым она возникла, не имеют значения. Так, это могут быть:

- задолженность за отпущенные покупателю товары, выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права;

- сумма аванса, перечисленная поставщику в счет предстоящей поставки товаров;

- сумма выданного займа;

- сумма денежных средств, «зависших» в банке, у которого отозвана лицензия (письма Минфина России от 16.07.2015 № 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Однако есть ряд случаев, когда ни при каких обстоятельствах дебиторская задолженность не может быть списана на убытки с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

- если ранее организация применяла упрощенную систему налогообложения, а потом перешла на общий режим (в налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются, такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ);

- если долги образовались в связи с приобретением по договору уступки права требования долга;

- если долг возник по операциям, которые связаны с предоставлением поручительства перед кредиторами;

- если в отношении данного долга суд вынес решение отказать во взыскании задолженности.

Если же по задолженности существует положительное судебное решение в пользу организации, то она не может быть признана безнадежной по истечении срока исковой давности. Вероятность признать ее безнадежной появляется только в двух случаях:

1) если отсутствие возможности взыскания подтверждается постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;

2) если у организации есть соответствующие документы, которые подтверждают ликвидацию должника (письмо Минфина России от 28.11.2014 № 03-03-06/1/60843).

При проведении экспертного исследования дебиторской задолженности значимым является понятие «перерыв течения срока исковой давности». Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Реальность дебиторской задолженности, таким образом, могут подтвердить акты ее сверки. Инвентаризацию задолженности в соответствии с законом «О бухгалтерском учете» организации обязаны проводить не реже одного раза в год при подготовке годовой отчетности. Поэтому наличие таких актов сверки делает возможным признать дебиторскую задолженность в расходах с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Если организация-должник признана банкротом, то это не является основанием для признания задолженности безнадежной. Списать на убытки такую задолженность можно, уменьшив при этом налогооблагаемую прибыль, только в случае, когда завершиться конкурсное производство в отношении организации, по которой осуществляется процедура банкротства [1].

Чтобы признать убытки от списания безнадежных долгов в налоговом учете, наличие первичных документов является обязательным условием. К таким документам относятся договоры, акты приема-передачи, письма, накладные и другие первичные документы. Эксперту следует помнить, что приказ о списании просроченной задолженности, бухгалтерская справка и акт инвентаризации расчетов не являются первичными документами, подтверждающими правомерность признания убытка в виде безнадежного долга. Только когда наступило основание для списания задолженности, она может быть признана в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Задолженность должна быть учтена в составе внереализационных расходов только в том периоде, когда она стала безнадежной.

Нам представляется очень важным провести экспертизу времени списания безнадежных долгов

НБЫ1994-5094 ♦-

123 -♦

на убытки. Они должны быть списаны в том налоговом периоде, когда появились обстоятельства, подтверждающие их безнадежность. Например, в период, когда истек срок исковой давности. Бывают ситуации, когда безнадежный долг не был своевременно списан в состав расходов по какой-либо причине - допустим, документы не были получены своевременно. Тогда, как считает Минфин России (письмо от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410), организация должна внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором задолженность стала безнадежной.

Большое значение для учета дебиторской задолженности имеет ведение аналитического учета по каждому покупателю и заказчику. Поэтому имеет смысл исследовать правильность организации такого учета.

Особое внимание всегда уделяется исследованию прочей дебиторской задолженности и, в частности, расчетам с зависимыми и дочерними фирмами.

Если организация сдает в аренду основные средства, имеет смысл проверить информацию о суммах, причитающихся к получению и полученных. Если были предоставлены займы, проверяются начисленные и полученные проценты.

Если в организации есть внешнеэкономическая деятельность, эксперту необходимо помнить, что согласно п. 9 ПБУ 3/2006 авансы в иностранной валюте не переоцениваются в случае изменения валютного курса (курсовые разницы по валютным авансам не рассчитываются). Однако правило меняется, если авансы подлежат возврату контрагенту. С того момента, как возникли обязательства по возврату аванса, полученные суммы аванса должны быть пересчитаны в общем порядке. А это означает, что в бухгалтерском и налоговом учете, а также в бухгалтерской и налоговой отчетности должны быть начислены и отражены в составе доходов или расходов курсовые разницы за период с момента, когда аванс поступил (был уплачен), и до того момента, когда возникли обязательства его возвращать. Рассчитывать и отражать в учете и отчетности такие курсовые разницы следует до тех пор, пока аванс не будет фактически возвращен.

Особому исследованию следует подвергнуть задолженность работников по подотчетным суммам, предоставленным им займам и возмещению материального ущерба [2]. Подотчетные суммы, как правило, есть в каждой организации. По общему правилу, подотчетные суммы не считаются доходом сотрудника, так как товары, работы, услуги приобретаются в интересах организации, а не физического лица. Поэтому у него не возникает экономической выгоды, а значит, такие суммы не облагаются НДФЛ [5]. При этом работнику необходимо документально подтвердить произведенные расходы, а товары, работы и услуги должны быть приняты к учету. В противном случае израсходованные суммы будут считаться его доходом и облагаться НДФЛ [8]. Также доходом физического

лица будут невозвращенные подотчетные суммы, если организация простила долг по ним или если истек срок исковой давности [6]. Поэтому эксперту необходимо проверить наличие подобных подотчетных сумм.

Опыт проверок показывает, что активное участие в присвоении подотчетных сумм может принимать бухгалтер организации. Эксперту следует подробнее познакомиться со всеми возможными способами преступной фальсификации подотчетных сумм в учете, чтобы уметь их выявлять [3]. В связи с этим авансовые отчеты и приложенные к ним документы подвергаются сплошной проверке.

Рекомендуем тщательно проверить наиболее значимые детали:

- совпадают ли данные отчетов и учетных регистров;

- утверждены ли авансовые отчеты руководителем и есть ли на них отметка о целесообразности произведенных расходов;

- есть ли приказ об определении круга подотчетных лиц;

- не выдавались ли авансы на служебные командировки лицам, которые не являются сотрудниками данной организации;

- не практикуется ли скрытое авансирование сотрудников в виде выдачи сумм в подотчет на различные нужды;

- есть ли приказы на командировку и размер суточных;

- сдают ли подотчетные лица оставшиеся неизрасходованными денежные средства;

- достоверны ли приложенные к авансовым отчетам документы. При подозрении на фальсификацию следует провести встречную проверку.

Расчеты по возмещению материального ущерба имеют свои нюансы. Нам представляется, что, исследуя их, эксперту-бухгалтеру необходимо обратить особое внимание на следующие факты:

- взыскиваются ли суммы выявленных недостач и хищений в установленные сроки;

- на затраты или на уменьшение финансовых результатов списаны недостачи и потери;

- куда были списаны потери сверх естественной убыли - на виновников или на уменьшение финансовых результатов, и не было ли уменьшения при этом налоговой базы по налогу на прибыль;

- были ли случаи списания недостач при отсутствии инвентаризации материалов;

- обосновано ли были списаны недостачи и потери материальных ценностей на издержки производства и объективно ли не были выявлены виновные;

- правильно ли определены суммы по недостачам и хищениям, выявленным в результате инвентаризации, в пределах их сверхъестественной убыли.

Кроме того, экспертному исследованию подвергается аналитический учет расчетов по претензиям. В частности, необходимо подвергнуть экспертизе особо значимые моменты:

124 ♦-

Вестник СГСЭУ. 2020. № 2 (81) -♦

- если виновником потерь сверх естественной убыли признана транспортная организация, правильно ли были списаны потери;

- списаны ли на увеличение финансовых результатов полученные штрафы и неустойки;

- не скрываются ли факты хищений материальных ценностей под видом пропусков срока предъявления претензий;

- не списываются ли суммы предъявленных претензий на себестоимость;

- проводится ли администрацией расследование причин претензий в целях их снижения в дальнейшем;

- были ли проведены профилактические мероприятия с целью установления причин возникновения недостач и порчи и пр.

Отметим нарушения, чаще всего встречающиеся на практике при экспертном исследовании учета расчетов с дебиторами:

- отсутствуют подлинные первичные документы или по имеющимся возникают подозрения в их подлинности;

- корреспонденция счетов по списанию безнадежных долгов составляется некорректно;

- претензионная работа с должниками не проводится, сроки погашения дебиторской задолженности не отслеживаются;

- не соблюдаются сроки возврата подотчетных сумм;

- не просчитываются риски получения задолженности от дебиторов и пр.

Более того, эксперту целесообразно проверить, являются ли действия организации достаточно осмотрительными и осторожными, т.е. соответствуют ли они требованиям ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Другими словами, чтобы исключить возможность заключения договоров с контрагентами, осуществляющими свою деятельность с нарушением норм законодательства, подвергнуть экспертизе нам представляется важным следующие моменты учета расчетов с дебиторами [7]:

- нет ли скрытой юридической, экономической или иной подконтрольности, в том числе взаимозависимости спорных контрагентов;

- не наблюдается ли нереальность исполнения сделки сторонами (т.е. имеется ли факт ее совершения);

- сама сделка должна быть выполнена контрагентом первого звена или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона (предмет проверки - наличие таких договорных отношений между контрагентом и этими третьими лицами);

- является ли деятельность потенциального контрагента легальной, в частности, не числятся ли учредители и руководители в списке так называемых «массовых» учредителей и «массовых» руководителей (добросовестность контрагента снижает риск претензий налоговых органов) и пр.

Считаем рациональным подвергнуть экспертному исследованию продажу продукции (товаров, работ, услуг) с использованием посреднической схемы.

Так, если организация по договору комиссии осуществляет продажу, то комиссионер получает комиссионное вознаграждение за то, что ищет покупателей, производит приемку товара, осуществляет контроль за его доставкой на склад и хранением и пр. Ежемесячно предоставляемый отчет документально доказывает возникновение расходов, которые несет посредник.

При этом имеет смысл проверить наличие товаросопроводительных и перевозочных документов, если раньше (до заключения договора комиссии) организация работала с тем же самым покупателем на основании прямых договоров поставки, в которых являлась поставщиком. Ведь в таком случае сумма комиссионного вознаграждения является мошеннической схемой, и поэтому она не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Итак, экспертное исследование текущих расчетов с дебиторами позволяет предотвращать экономические правонарушения, злоупотребления и преступные схемы обогащения, повышает достоверность учета и прозрачность финансовой и налоговой отчетности.

1. Анфиногенова Е.И. Об особенностях учета результатов инвентаризации расчетов с контрагентами // Инновационное реформирование экономики и общества в условиях глобальной нестабильности: материалы II Междунар. науч.-практ. конф. Саратов, 2016. С. 8-14.

2. Анфиногенова Е.И. Приемы выявления экономических правонарушений на предприятиях общественного питания // Экономическая безопасность и качество. 2019. № 2 (35). С. 54-58.

3. Ильин С.А., Анфиногенова Е.И. Роль судебной экономической экспертизы в противодействии отмыванию доходов, полученных незаконным путем, в России // Экономическая безопасность и качество. 2019. № 2 (35). С. 49-53.

4. Крутякова Т.Л. Расходы в бухгалтерском и налоговом учете. 3-е изд., перераб. и доп. М.: АйСи Групп, 2019. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 22.02.2020).

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 27.12.2019 № 460-ФЗ). URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 10.02.2020).

6. Письмо Минфина России от 24.09.2009 № 03-0306/1/610. URL: http://www.consultant.ru/ (дата обращения: 07.03.2020).

7. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». URL: http:// www.consultant.ru/ (дата обращения: 06.03.2020).

8. Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У(ред. от 19.06.2017) «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (зарегистрировано в Минюсте России 23.05.2014 № 32404). URL: http:// www.consultant.ru/ (дата обращения: 08.03.2020).