Формирование резервов по сомнительным долгам (в российской и международной учетной практике) Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

фиЯЛЯса&Ш. АЯЛли^

5 (38) - 2005

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

(в российской и международной учетной практике)

СЛ. КЕМАЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита ННГУим. Н.И. Лобачевского

Важным направлением внутрихозяйственного контроля в каждой организации является выявление просроченных долгов, т. е. дебиторской задолженности покупателей (заказчиков), не исполнивших своих обязательств в срок. В случае несвоевременного исполнения обязательств по оплате за поставленную продукцию (оказанные услуги, выполненные работы) в определенные договорами сроки на счетах расчетов учитываются сомнительные долги. Руководствуясь принципом осмотрительности, на сумму не погашенной в срок дебиторской задолженности организации имеют возможность создавать резерв по сомнительным долгам, в результате чего показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе будет более достоверным (нетто-оценка).

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией и т.п.). Формирование и бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам в РФ регламентированы положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 10/99 «Расходы организации«, планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также ст. 266 гл. 25 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Порядок выявления сомнительных долгов, а также создание и использование источников их погашения определяются учетной политикой организации, где подлежит раскрытию следующая информация:

• периодичность начисления резервов;

• методика расчета величины резерва;

• порядок бухгалтерского учета формирования

и использования резерва;

• корректировка суммы резерва;

• подтверждение невозможности взыскания долга и причины признания его «сомнительным» (определение платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости покупателей-должников).

Основанием для создания резервов сомнительных долгов являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, порядок проведения которой (число инвентаризаций, сроки их проведения и тематика) согласно ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» определяется руководителем организации, за исключением случаев обязательного ее проведения. Подтверждением величины каждого сомнительного долга служат данные инвентаризации расчетов, которая оформляется актом по форме № ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 (с изм. от 23.05.2002), а также акты взаиморасчетов (сверки расчетов) с соответствующими контрагентами. Учитывая требования налогового законодательства, инвентаризационную ведомость целесообразно дополнить графами по срокам возникновения просроченной задолженности (гр. 7-9) и наличия гарантий (обеспечений) (гр. 6), если таковые предусмотрены условиями договора (табл. 1).

Полученная информация о состоянии расчетов позволяет своевременно определить подтвержденную и неподтвержденную дебиторскую задолженность, а также задолженность с истекшим сроком исковой давности (в общем случае он равняется трем годам согласно ст. 196 ГК РФ) и установить срок просроченных долгов. В соответствии с НК РФ (ст. 266) величина резерва по сомнительным долгам определяется в зависимости от срока возникновения задолженности: свыше 90 дней; от 45 до 90 дней включительно; менее 45 дней, что необходимо учитывать.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсръя ъ ЪР&КЖИХА

47

фкЯлЯсо&ош. лЯали^

5 (38) - 2005

Таблица 1

Инвентаризационная ведомость дебиторской задолженности (счет 62) на 01.03.2004

№ п/п Покупатель Сумма долга Договорный срок оплаты Дата, номер счета-фактуры Гарантии Срок долга, количество дней Сумма отчислений в резерв, руб.

<45 45-90 >90

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1 ООО «А» 1 020 270 30 дней № 16 от 08.02.04 - + 0

2 ОАО «В» 272 093 10 дней № 11 от 01.02.04 - + 0

3 ОАО «С» 494 470 7 дней № 7 от 15.12.03 - + 247 235

4 ОАО «О» 50 000 60 дней № 36 от 10.03.02 - + 50 000

Сумма резерва по сомнительным долгам, % 0 50 100 297 235

Для отнесения задолженности к сомнительной необходимо наличие договора купли-прода-жи, поставки и др., акта приемки-передачи работ (услуг); акта инвентаризации расчетов; переписки с должником, подтверждение отсутствия гарантий погашения такой задолженности.

В российской учетной практике формирование резерва по сомнительным долгам оформляется записью:

Дебет сч. 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» — по каждому долгу на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации в течение отчетного года. На основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в резервы по сомнительным долгам являются для организации операционными расходами.

В бухгалтерском балансе отдельной строки для показателя резервов по сомнительным долгам не предусмотрено, их сумма лишь уменьшает размер дебиторской задолженности, учтенной по статье «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, платежи по которой ожидаются в течение 12 мес. после отчетной даты».

Если до конца отчетного периода, следующего за периодом создания резерва по сомнительным долгам, он будет использован не полностью (кто-то из должников погасит задолженность до истечения срока исковой давности), на неизрасходованные суммы резерва делается восстановительная запись:

Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит сч. 91, субсчет «Прочие доходы» — присоединение неиспользованных сумм резерва к финансовым результатам отчетного периода (года).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек либо обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации, подлежит списанию, что учитывается следующим образом:

Дебет сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям» — частично (полностью) списаны суммы дебиторской задолженности за счет средств созданных резервов.

По суммам предварительной оплаты за товары (работы, услуги) резерв не создается (письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Дебет сч. 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — при недостатке или отсутствии резерва по сомнительным долгам по просроченной задолженности.

Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной, поэтому учитывается за балансом по дебету сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для контроля за возможностью ее взыскания.

Исковая давность — это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Порядок применения сроков исковой давности регулируется ст. 195-208 ГК РФ. Необходимо учитывать, что с истечением срока исковой давности по главному

48

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ; Ж£ОРШ -и -НР*хжгсЪ4

5 (38) - 2005

требованию истекает срок исковой давности по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ и по дополнительным требованиям (обеспечениям) — неустойке, залогу, поручительству и т.п.

Для ускорения расчетов организация может использовать финансовые способы воздействия на дебиторов: своевременное составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложение проведения взаимозачетов, заключение соглашений о новации обязательств, о предоставлении отступного (иного способа исполнения обязательств), об уступке права требования долга, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора и т.п.

Поступление сумм задолженности, ранее списанной за счет резерва, в бухгалтерском учете отражается в составе внереализационных доходов:

Д-т 50, 51, 52, 53 (76), К-т 91, субсчет «Прочие доходы».

Одновременно списывается задолженность с кредита сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Аналитический учет ведется по каждому созданному резерву и, по мнению автора, должен содержать информацию о дате истечения срока исковой давности для контроля за сроками списания долгов (табл. 2).

Благодаря такой информации бухгалтерия предприятия имеет возможность своевременно определять структуру просроченной дебиторской задолженности, вести работу по ее взысканию, создавать резервы по сомнительным долгам.

В международной практике важными задачами для любой фирмы являются: определение финансовой надежности партнера для избежания неоправданных рисков, особенно при работе с новыми контрагентами; изучение платежеспособности клиентов; проверка личных рекомендаций либо получение данных о клиенте из кредитных информационных бюро. Кроме того, в промышленно развитых странах хорошо отрабо-

Аналитические «Резервы по сомнительн!

таны законодательные механизмы возвращения долга и страхование рисков неплатежей.

В международной практике обычный срок дебиторской задолженности по основной деятельности составляет 1 -2 мес. Сверх этого периода организуется контроль по срокам: задолженность до 30 дней; 30-60 дней, 60-90, 90-120, свыше 120 дней.

Группировка дебиторов на группы риска, в зависимости от продолжительности просроченного долга, в российской учетной практике позволит определить прогнозируемую величину сомнительного долга поданным текущего бухгалтерского учета, например в «Ведомости учета расчетов с покупателями» (табл. 3). Дебиторская задолженность покупателей классифицируется в зависимости от срока оплаты на срочную (графа 7) и просроченную (графы 8-11). Поданным ведомости просроченная дебиторская задолженность составляет 44,5 % от общей суммы неоплаченных счетов.

В целях налогообложения суммы созданного резерва учитываются в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организаций, применяющих «метод начисления». Однако согласно п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в указанные резервы включаются в состав расходов организации, учитываемых при налогообложении, равномерно в течение отчетного периода во избежание значительных колебаний прибыли. Кроме того, общая сумма резерва, учитываемая при налогообложении прибыли, может составлять не более 10 % выручки*, что, по мнению автора, противоречит принципу достоверности учетной информации и сущности создаваемого резерва.

В соответствии с правилами, устанавливаемыми ст. 266 НК РФ, резерв формируется на всю сумму задолженности — по долгам со сроком возникновения более 90 дней; в размере 50 % от суммы задолженности — по долгам со сроком возникновения 45-90 дней (включительно). Задолженность со сроком возникновения менее 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Таблица 2

данные к сч. 63 ым долгам»на 01.03.2004

№ п/п Код Наименование дебитора Номер договора Договорный срок оплаты Задолженность в днях Дата истечения исковой давности Сумма резерва, руб.

1 2 3 4 5 6 7 8

1 004 ОАО «О» № 35 от02.03.2002 10.05.2002 659 10.05.2004 50 000

Итого: 50 000

' Выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные товары и т.п.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жеоръЯ '¿г 7Я>А?ЖКЫ

49

¿föufazftcaß-uu лНлли-^

5 (38) - 2005

Таблица 3

Фрагмент ведомости учета расчетов с покупателями на 01.03.2004

Код Покупатель № дог. срок расчет. № счета Всего к оплате Оплачено Срок платежа не наступил Просроченная задолженность, дней

1-30 31-45 45-90 Свыше 90

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

001 ООО «А» № 28 от 05.02.2004 (30 дн.) № 35 дата 1 020 270 - 1 020 270 - - - -

002 ОАО «В» №25 отЗ 1.01.2004 (10 дн.) № 15 дата 572 093 300 000 - 272 093 - - -

003 ОАО «С» № 16 от 10.12.2004 (7 дн.) № 116 дата 994 470 500 000 - - - 494 470 -

004 ОАО «Э» № 35 от 02.03.2002 (60 дн.) №40 350 000 300 000 - - - - 50 000

Итого: — 2 936 833 1 100 000 1 020 270 272 093 — 494 470 50 000

% сомнительных долгов — — 14,8 — 27 2,7

В соответствии с налоговым законодательством резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков по безнадежным долгам. Безнадежным к получению будет признан долг, по которому истекли сроки исковой давности либо признана и подтверждена несостоятельность должника и, как следствие, нереальность взыскания долга.

Списание дебиторской задолженности организациями, определяющими выручку в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость «по оплате», признается оплатой товара и относящийся к ней НДС подлежит начислению и перечислению в бюджет:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В табл. 4 приводится сравнение требований налогового законодательства (гл. 25 НК РФ) и законодательства по бухгалтерскому учету в отношении формирования резервов по сомнительным долгам и их использования.

Международные стандарты финансовой отчетности прямо не регламентируют порядок оценки дебиторской задолженности и создания резерва по сомнительным долгам. Общие правила учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО состоят в ее инвентаризации и списании безнадежной и сомнительной за счет текущих расходов, а при их существенности — за счет резерва. В соответствии с МСФО 37 (п. 14) резерв должен признаваться, если в результате прошлых событий имеется текущее обязательство, для погашения которого потребуется выбытие ресурсов, заключа-

ющих экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательств. Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться либо восстанавливаться.

По методике СААР США («Общепринятые принципы бухгалтерского учета») при учете сомнительных долгов руководствуются принципами соответствия и осмотрительности. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность должна быть оценена с определенной степенью осторожности — по чистой стоимости реализации (ожидаемых к получению денежных средств и иных активов в результате погашения задолженности). С этой целью величина дебиторской задолженности должна быть уменьшена на сумму резерва по сомнительным (безнадежным) долгам. Величина резерва определяется на конец отчетного периода и уменьшает показатель дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе, поскольку счет резерва является контрсчетом к счету «Счета к получению».

Основные методы расчета величины резерва по сомнительным долгам, используемые в международной практике бухгалтерского учета и отчетности (в том числе американской),— на базе общей величины продаж за отчетный период (в процентах от суммы выручки) либо общей величины дебиторской задолженности на конец отчетного периода (проценты безнадежных долгов). Первый метод расчета основан на принципе соответствия доходов и расходов отчетного периода, и потому величина резервов по сомнительным долгам определяется путем умножения величины продаж на процент безнадежных долгов, прогнозируемый исходя из

50

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгорш ъ 71?>>4ХЖЪ1Ъ4

¿рОиЯлЯса&ош. лЯалиу

5 (38) - 2005

Таблица 4

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Признаки Бухгалтерский учет Налоговый учет

1 2 3

Определение Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, Сомнительным долгом признается любая задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской

Назначение Создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги Резерв не создается лишь по долгам, связанным с невыплатой процентов (исключе-

Порядок создания Создаются отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (с письменным обоснованием) Создаются равномерно в течение отчетного периода на всю сумму задолженности — по долгам со сроком возникновения более 90 дней; в размере 50 % от суммы задолженности — по долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней. По долгам со сроком менее 45

Основание Создаются на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолжен- Создаются на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолжен-

Величина Определяется отдельно по каждому сомнительному долгу Для налогообложения — не более 10 % от выручки отчетного (налогового) периода

Источник Организация может создавать указанные резервы с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации в составе операционных расходов Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов

Ограничения Решение о создании резерва сомнительных долгов должно быть закреплено в учетной политике организации Право создавать данный резерв предоставлено организациям, применяющим при налогообложении метод определения выручки «по отгрузке» — метод начисления

Использование Созданный резерв уменьшается за счет списания долгов, срок исковой давности по которым истек, или задолженности, нереальной для взыскания Созданный резерв должен быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов

Остатки резервов Сумма остатка резерва присоединяется на конец отчетного года к финансовым результатам Неиспользованные суммы резерва могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период

прошлого опыта. Модификация этого метода рас чета заключается в том, что общая величина продаж может разукрупняться по отдельным покупателям, и процент неоплаты счетов будет определяться по каждому контрагенту.

Второй метод расчета величины резерва по сомнительным долгам основан на принципе осмотрительности, суть которого пояснялась выше. Расчет осуществляется путем умножения суммы дебиторской задолженности на конец отчетного периода на процент безнадежных к получению долгов. Модификацией этого метода является способ ранжирования дебиторской задолженности в зависимости от срока оплаты, что предусмотрено в настоящее время российским законодательством и наглядно представлено в табл. 3.

Рассмотрение способов списания долгов, безнадежных к получению, порядка образования и расчета суммы резервов по сомнительным

долгам занимают особое место в международной практике бухгалтерского учета и в специальной литературе (табл.5).

В Великобритании нереальная к получению дебиторская задолженность подразделяется на сомнительную, под которую создается специальный резерв, и безнадежную, которая списывается на расходы отчетного периода. При этом счет резерва корректируется только в конце отчетного периода.

Как правило, в пояснениях к финансовой отчетности указывается минимальная степень раскрытия информации о дебиторах и кредиторах. В частности, раскрывается метод резервирования сомнительной задолженности. Вместе с тем допустима реструктуризация дебиторской задолженности в вариантах пересмотра суммы долга (тяжелое финансовое положение должника, признание его банкротом), пересмотра условий погашения долга, прощения долга и другие способы прекращения обязательств.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя -к -ПР^ХЖИХЛ

51

фиНлЯса&ий лН&ли^.

5 (38) - 2005

Таблица 5

Порядок списания долгов, безнадежных к получению, в международной практике

Страна Порядок создания резерва Списание долга

Англия Дебиторская задолженность признается безнадежной при банкротстве дебитора и в иных случаях. Величина резерва под безнадежные долги определяется на основе анализа прошлой деятельности (% от общей суммы долга) с отнесением суммы резерва на финансовые результаты В конце года все безнадежные к получению долги списываются на счет «Безнадежная дебиторская задолженность» со счетов расчетов с дебиторами, которые затем списываются на финансовый результат как статья расходов

Италия Ежегодно разрешено относить на такой резерв до 5 % от общего объема дебиторской задолженности Безнадежный долг подлежит списанию за счет созданного резерва под сомнительные долги

США Решение о создании резерва принимается руководством на основании объективной информации о дебиторах. Методы: 1) в процентах от нетто-реализации (выручки от продаж); 2) путем учета счетов по срокам оплаты (% сомнительных долгов). Прогноз убытков по сомнительным долгам Аннулирование сомнительной задолженности производится тогда, когда становится ясно, что счет не будет оплачен (подтверждение). При списании долгов делается запись: Д-т счета «Поправка на сомнительные долги», К-т счета «Счета к получению / дебиторы»

При отражении дебиторской задолженности и суммы резервов по сомнительным долгам в бухгалтерской отчетности российских предприятий в приложениях к бухгалтерскому балансу предусмотрена расшифровка данных показателей. Таким образом, показатель резервов по сомнительным долгам корректирует дебиторскую задолженность, в части сомнительного долга, в бухгалтерском балансе (ф. № 1) и влияет на конечный финансовый результат как сумма, включаемая в состав операционных расходов, в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и

убытков» при формировании показателя по строке «Отчисления в оценочные резервы» учитывается сумма резервов по сомнительным долгам (кредитовое сальдо сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»). Кроме того, данные о созданных организацией оценочных резервах приводятся в отчете об изменениях капитала (ф. № 3).

Сведения о методах резервирования сомнительной задолженности, а также о величине просроченных долгов подлежат раскрытию в пояснительной записке организации, так как могут быть необходимы определенной группе пользователей.

От редакции. Журнал «Экономический анализ» за 2004 г. № 18, строка 4 сверху — следует читать: О.Г. Танашева, кандидат экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Т.С. Рябова, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Челябинского государственного университета

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя -и ЪР^хж-их*