CC BY
1512
Социально-экономические и гуманитарные науки
УДК 336.011
ИССЛЕДОВАНИЕ ПОНЯТИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
П.О. Евдокимов
ООО «Томскнефтехим» E-mail: epo@tpce.tomsk.ru
Проведен анализ и классифицированы трактовки понятия дебиторской задолженности. Предложен авторский подход, дополняющий и уточняющий определение данного понятия.
С переходом российской экономики на рыночные отношения одной из основных проблем стало обеспечение эффективного управления оборотными средствами на уровне предприятий.
Оборотные средства (оборотный капитал) - это активы предприятия, возобновляемые с определенной регулярностью для обеспечения текущей деятельности, вложения в которые как минимум однократно оборачиваются в течение года или одного производственного цикла [1. С. 509]. Оборотные средства включают в себя производственные запасы предприятия, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, дебиторскую задолженность и прочие оборотные активы. Дебиторская задолженность занимает существенный удельный вес в общей сумме оборотных средств у большинства предприятий, поэтому управлению этим видом активов следует уделять особое внимание.
Для разработки эффективной системы управления дебиторской задолженностью на предприятии важно определиться с понятием «дебиторская задолженность». На наш взгляд, при всем многообразии встречающихся в литературе определений дебиторской задолженности можно условно выделить четыре основных подхода к определению данного понятия.
Первый подход, который можно назвать «юридическим», предусматривает рассмотрение дебиторской задолженности как суммы долгов третьих лиц перед предприятием. К данному подходу можно отнести определение, данное И.А. Бланком, который характеризует дебиторскую задолженность как «сумму задолженности в пользу предприятия, представленную финансовыми обязательствами
юридических и физических лиц» [2. С. 671]. Аналогичным является следующее определение В.В. Ковалева: «дебиторская задолженность - это задолженность юридических и физических лиц данному хозяйствующему субъекту» [1. С. 156]. В.П. Астахов заменяет понятие «задолженность» на более четкий юридический термин «обязательство» и включает в определение дебиторской задолженности указание оснований ее возникновения [3. С. 232]. По его мнению, «дебиторская задолженность - это обязательства других предприятий, организаций, являющихся юридическими лицами, или отдельных граждан (физических лиц) перед данным предприятием. Эти обязательства возникают в связи с предоставлением им продукции или денежных средств (в виде займов, подотчетных сумм и т. п.), выполнением работ, оказанием услуг. Таких участников по обязательствам принято называть дебиторами». Определение обязательства дано в ст. 307 ГК РФ, в соответствии с которой «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности» [4]. На наш взгляд, к недостаткам определения дебиторской задолженности, которое дано В.П. Астаховым [3], относятся следующие:
• Перечень оснований возникновения дебиторской задолженности является неполным, в частности, не упоминается о возникновении дебиторской задолженности в результате ущерба, причиненного предприятию третьим лицом.
• Не является исчерпывающим список возможных дебиторов. Помимо юридических и физических лиц в качестве дебитора могут выступать, в том числе, налоговые органы, которые согласно ст. 78 и 79 НК РФ несут обязательства по возврату налогоплательщикам излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, сборов и пени [5]. По общему правилу, установленному ст. 16 ГК РФ, убытки, причиненные организации в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием [4].
Второй подход к определению дебиторской задолженности, который можно определить как «экономико-правовой», рассматривает ее как часть имущества, активов хозяйствующего субъекта. По мнению К. Лебедева, «как собирательная экономико-правовая категория понятие имущества включает в себя кроме тех материальных ценностей и денежных средств, которые находятся в наличии или, другими словами, реально находятся у организации, еще и те, которые принадлежат ей по праву, но находятся у других лиц. В структуре имущества организации-кредитора дебиторская задолженность наряду с другими вовлеченными в коммерческий оборот средствами (размещенными, инвестированными, вложенными, переданными и т. д.) относится к ее активам» [6. С. 35]. По определению К. Лебедева, «дебиторская задолженность - это входящие в состав имущества организации ее имущественные требования к другим лицам, являющимся ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований» [6. С. 36]. Аналогичное определение предлагает П.С. Безруких, который считает, что «по экономическому содержанию, дебиторская задолженность - это входящие в состав активов организации ее имущественные требования к другим юридическим и физическим лицам, являющимся ее должниками» [7. С. 486].
Третий подход, который можно определить как «экономический», рассматривает дебиторскую задолженность как кредит, предоставляемый хозяйствующим субъектом своим дебиторам. М.Л. Пя-тов следующим образом излагает данный подход к понятию «дебиторская задолженность»: «Продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны, утрачивает право собственности на товары, а с другой - не располагает деньгами, составляющими цену реализуемого имущества. Величина отражаемой в учете дебиторской задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. Соответствующий объем средств находится в обороте у контрагента-должника. Отсюда задолженность покупателя фактически представляет собой объем предоставленного ему кредита. Финансовый результат от наличия дебиторской задолженности определяется соотношением суммы
получаемого процента с прибылью или убытком, формируемыми фактором временной ценности денежных средств в условиях деятельности конкретного предприятия» [8. С. 21-22].
Четвертый подход к определению дебиторской задолженности можно определить как «бухгалтерский». Он базируется на том положении, что с позиций бухгалтерского учета обязательство представляет собой факт хозяйственной жизни, информация о котором должна быть определенным образом отражена в регистрах бухгалтерского учета. По определению В.В. Ковалева, «примерами обязательств, в юридическом смысле означающих гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности, в бухгалтерском учете служат дебиторская и кредиторская задолженности» [1. С. 535-536]. В свою очередь, М.Л. Пятов, исходя из данного подхода, определяет дебиторскую задолженность аналогичным образом: «Дебиторская задолженность - это отраженные на счетах расчетов обязательства перед предприятием сторонних лиц - покупателей, работников, займополучателей, бюджета [8. C. 124].
На наш взгляд, вышеприведенные подходы к определению дебиторской задолженности являются не взаимоисключающими, а дополняющими друг друга. Подтверждением данной точки зрения в научной литературе является то, что многие авторы используют в своих определениях не один, а несколько подходов. С точки зрения В.Б. Ивашкевича и И.М. Семеновой «дебиторская задолженность представляет собой сумму долгов, причитающихся организации от юридических или физических лиц в результате хозяйственных отношений между ними, или, иными словами, отвлечения средств из оборота организации и использования их другими организациями или физическими лицами» [9. C. 7]. По мнению А.А. Володина, «дебиторская задолженность - это один из видов оборотных активов предприятия; неполученная часть его выручки от продаж; отдельный вид обязательств, возникающий из договора, а также вследствие причинения вреда и иных оснований» [10. С. 123]. Ю.А. Бабаев, А.М. Петров определяют дебиторскую задолженность следующим образом: «Дебиторская задолженность возникает из договоров между организацией, выступающей в роли кредитора, и другими юридическими и физическими лицами, выступающими в роли должников. В силу указанных договоров должники обязуются совершить в пользу организации-кредитора определенное действие, как-то передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги. Дебиторская задолженность - это кредит, полученный от поставщиков и подрядчиков, когда организация-покупатель получает товары и услуги от контрагентов без требования о незамедлительной оплате» [11. С. 58].
Для наиболее полного понимания сущности понятия «дебиторской задолженности» необходимо:
1. Определить перечень оснований возникновения дебиторской задолженности.
2. Установить перечень возможных дебиторов.
В таблице приведен перечень контрагентов, с которыми хозяйствующий субъект вступает в производственно-финансовые взаимоотношения, имеющие своим результатом возникновение дебиторской задолженности. Следует отметить, что данный подход является дискуссионным и далеко не единственным.
Как следует из таблицы, существует множество оснований возникновения дебиторской задолженности. Однако все их можно разделить на три группы. Основанием возникновения дебиторской задолженности могут служить договор, закон или деликт. По каждому из этих случаев в бухгалтерском учете действуют специальные правила относительно момента признания обязательств.
По общему правилу обязательства, вытекающие из заключенного предприятием договора, отражаются в бухгалтерском учете с момента исполнения договора одной из сторон. До этого момента обязательства, вытекающие из договоров предприятия, не начатых исполнением, для целей бухгалтерского учета характеризуются как условные, то есть не реконструируются в учете как дебиторская и кредиторская задолженность. Исключением из правила отражения в учете договорных обязательств с момента начала исполнения соответствующих сделок, служит порядок учета расчетов по учредительному договору. Обязательство учредителей по вне-
сению определенных в учредительном договоре вкладов отражается в бухгалтерском учете на основании подписанного учредительного договора, в соответствующей его части еще не начатого исполнением.
В отличие от договорных, обязательства, непосредственным основанием которых выступает закон, отражаются в бухгалтерском учете с момента их возникновения, независимо от степени исполнения. Примером таких обязательств является задолженность государства перед предприятием по возмещению (зачету) налоговых платежей.
Деликт является основанием возникновения обязательства только в том случае, когда деликт-ный ущерб подлежит возмещению лицом, его причинившим, или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства определяется не размерами ущерба, а размером его возмещения. Обязательство, основанием которого является деликт, возникает и отражается в учете с момента признания обязанности возместить деликтный ущерб либо нанесшим его лицом, либо судом на основании иска лица, которому ущерб был нанесен.
В целях уточнения понятия дебиторской задолженности целесообразно классифицировать ее по ряду признаков.
1. По продолжительности выделяют долгосрочную задолженность, срок погашения которой превышает 12 мес. от отчетной даты и краткосрочную со сроком погашения менее 12 мес. Необходимость деления дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную определяется двумя основными причинами:
Таблица. Перечень контрагентов хозяйствующего субъекта и основания возникновения дебиторской задолженности
Наименования контрагента Основания возникновения дебиторской задолженности
• Юридические и физические лица - покупатели продукции, услуг; • Реализация продукции, оказание услуг с отсрочкой платежа; • предъявленные претензии за нарушение договорных обязательств;
• юридические и физические лица - поставщики, в том числе оказывающие услуги, выполняющие работы; • авансовые платежи поставщикам; • предъявленные претензии по выявленному несоответствию цен, тарифов, качества товаров, услуг, работ договорным условиям, по недостачам грузов;
• учредители; • задолженность по взносам в уставный капитал;
• налоговые органы; • налоговые платежи;
• органы государственного управления (таможня, Фонд госимущества, лицензирующие органы); • таможенные пошлины; • государственные пошлины; • сборы; • платежи по возмещению ущерба;
• работники; • авансы по заработной плате; • выдача подотчетных сумм; • нанесенный материальный ущерб; • ссуды;
• банковские учреждения; • покупка-продажа иностранной валюты; • покупка-продажа ценных бумаг; • претензии по ошибочным списаниям с расчетного счета, за нарушение срока осуществления операций по счету клиента;
• страховые компании; • страховые выплаты;
• плательщики по векселю; • не погашенная задолженность по предъявленному векселю;
• негосударственные пенсионные фонды; • вклады;
• финансовые компании, другие участники рынка ценных бумаг; • покупка-продажа ценных бумаг;
• дочерние (зависимые) общества. • расчеты по хозяйственным операциям.
• во-первых, данная классификация дает возможность определить специфику источников финансирования дебиторской задолженности. Для краткосрочной дебиторской задолженности источником финансирования являются преимущественно краткосрочные пассивы, для долгосрочной - собственные средства (уставный капитал, прибыль) и долгосрочные пассивы.
• во-вторых, с увеличением срока дебиторской задолженности увеличивается риск ее невозврата, и это требует проведения более жесткой политики по отношению к ее погашению.
2. С точки зрения своевременности исполнения обязательств по договору дебиторскую задолженность можно подразделить на:
• срочную (непросроченную);
• просроченную;
• отсроченную.
Данная классификация проводится для обеспечения контроля за погашением и возвратом дебиторской задолженности, для анализа уровня ликвидности и платежеспособности предприятия.
Просроченная задолженность подразделяется, в свою очередь, на истребованную и неистребованную. Истребованной считается задолженность, по возврату которой организация-кредитор предприняла все предусмотренные законодательством меры (направление претензионных писем, подача искового заявления в суд), неистребованной - задолженность, для возврата которой организация-кредитор не предприняла всех необходимых действий.
3. С точки зрения отражения в бухгалтерском балансе, в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 в составе дебиторской задолженности выделяются следующие группы: покупатели и заказчики, векселя к получению, задолженность дочерних и зависимых обществ, задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, авансы выданные, прочие дебиторы [12]. Приведенная группировка дебиторской задолженности по экономическому содержанию позволяет классифицировать долги дебиторов по источникам их образования, видам обязательств, характеру задолженности, отношению к кредитору. На наш взгляд, специфика политики управления дебиторской задолженностью определяется, в первую очередь, экономическим содержанием дебиторской задолженности.
4. По степени обеспечения следует различать долговые обязательства, обеспеченные и необеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией и другими способами, предусмотренными законом или договором. Данная группировка необходима для анализа дебиторской задолженности с точки зрения риска ее непогашения. Критериями оценки уровня риска могут выступать ликвидность и стоимость предоставленного залога, финансовое состояние поручителя или гаранта.
5. По возможности взыскания дебиторскую задолженность подразделяют на надежную, сомнительную и безнадежную. К надежной дебиторской задолженности относят дебиторскую задолженность в пределах срока, установленного договором, а также задолженность дебиторов, обеспеченную залогом, поручительством или банковской гарантией. Сомнительной является не погашенная в срок и необеспеченная задолженность, по которой, тем не менее, сохраняется вероятность возможного погашения. Безнадежной считают задолженность с истекшим сроком исковой давности, невозможную к получению вследствие форс-мажорных обстоятельств, в которых оказался должник, а также ликвидации организации-дебитора или ее банкротства.
Классификация дебиторской задолженности по возможности ее взыскания необходима с точки зрения рассмотрения влияния дебиторской задолженности на финансовый результат деятельности предприятия, которое выражается в нижеследующем.
• Расходы предприятия увеличиваются на сумму списания безнадежной дебиторской задолженности;
• В бухгалтерском учете по долгам, возникающим в связи с неоплатой в срок реализованной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, может создаваться резерв по сомнительным долгам, что уменьшает прибыль предприятия на сумму просроченной дебиторской задолженности до ее списания.
• В налоговом учете налогоплательщики также имеют право создавать резерв по сомнительным долгам, при этом данный резерв уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
• Доходы предприятия увеличиваются на сумму процентов, начисляемых на сумму дебиторской задолженности.
Учитывая большое влияние, которое могут оказывать на финансовый результат деятельности предприятия резервы по сомнительным долгам, рассмотрим более подробно требования налогового законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету в отношении их формирования и использования.
Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации» [13], в налоговом учете -статьей 266 НК РФ [5].
Основанием для создания резервов сомнительных долгов являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, порядок проведения которой определяется руководителем предприятия, за исключением случаев их обязательного проведения. Подтверждением величины каждого сомнительного долга служат данные инвентаризации расчетов, которые оформляются актом, а также акты взаиморасчетов с соответствующими контрагентами. Полученная в результате инвентаризации
информация позволяет своевременно определить подтвержденную и неподтвержденную дебиторскую задолженность, а также задолженность с истекшим сроком исковой давности и установить срок просроченных долгов.
В бухгалтерском учете резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично (с письменным обоснованием).
В налоговом учете величина резерва определяется в зависимости от срока возникновения задолженности. По долгам со сроком возникновения более 90 дней резерв создается на всю сумму задолженности, со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50 % от суммы задолженности, со сроком возникновения до 45 дней - резерв не создается. Общая сумма резерва для налогообложения не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода.
Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет счета 91 «Прочие расходы», Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Отчисления в резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете являются для предприятия операционными расходами. В бухгалтерском балансе сумма резерва уменьшает размер дебиторской задолженности, учтенной по строке «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты».
Созданный в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам может быть использован для покрытия долгов, срок исковой давности по которым истек, или по задолженности, нереальной для взыскания. Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной, поэтому учитывается за балансом по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для контроля над возможностью ее взыскания.
Поступление сумм задолженности, ранее списанной за счет резерва, в бухгалтерском учете отражается в составе внереализационных доходов по кредиту счета 91 «Прочие доходы». Одновременно списывается задолженность с кредита счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Если до конца отчетного периода, следующего за периодом создания резерва по сомнительным долгам, он будет использован не полностью, на неизрасходованные суммы резерва делается восстановительная запись: Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит счета 91 «Прочие доходы». Таким образом, неиспользованные суммы резерва присоединяются к финансовым результатам отчетного периода.
В целях налогообложения суммы отчислений по сомнительным долгам включаются в состав вне-
реализационных расходов. Созданный в налоговом учете резерв может быть использован только для покрытия убытков по безнадежным долгам. Неиспользованные суммы резерва могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период.
Как видно из вышеприведенного анализа, классификация дебиторской задолженности по различным признакам не только позволяет уточнить определение дебиторской задолженности, но и имеет практическое значение в организации учета и контроля исполнения долговых обязательств.
Для определения сущности дебиторской задолженности важным является понятие ее оценки. Денежные долговые обязательства организации могут отражаться в учете по первоначальной договорной стоимости, а также в текущей, рыночной, экспертной и правовой оценках.
• Первоначальная стоимость долга равна его величине на день возникновения обязательства в соответствии с условиями договора.
• Текущая оценка долговых обязательств - это их дисконтированная величина или текущая стоимость будущего платежа.
Отличие первоначальной стоимости долга от текущей оценки долга определяется отличием экономической и юридической трактовки дебиторской задолженности. Экономическая трактовка обуславливает соответствующие подходы к ее оценке, построенные на принципе временной ценности денег. Расчет оценочной величины предполагает либо исчисление «сегодняшней» суммы в «завтрашних» деньгах (процедура наращения), либо расчет «завтрашней» суммы в «сегодняшних» деньгах (процедура дисконтирования). Такой подход позволяет увидеть, насколько за период существования дебиторской задолженности обесценится причитающаяся к получению сумма. Если оценка долга, формирующего кредит, с экономической точки зрения постоянно изменяется во времени, то юридическая оценка обязательств вне условий, его формирующих, остается неизменной.
• Рыночная стоимость долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь, возможность его реального взыскания. Наиболее объективно она формируется при продаже или уступке права требования долговых обязательств.
• Экспертную оценку задолженности осуществляют аудиторы и риэлтеры при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.
• Правовую оценку долговых обязательств дает суд. Она во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности.
В соответствии с положениями Международных стандартов финансовой отчетности [14] оценка дебиторской задолженности и отражение ее в отчет-
ности должна производиться по чистой стоимости реализации, то есть по сумме денежных средств или иных ресурсов и выгод, которая реально может быть получена в результате ее погашения. В Международных стандартах финансовой отчетности упоминается оценка активов и пассивов, в том числе долговых обязательств и требований по так называемой справедливой стоимости. Под справедливой стоимостью согласно [14] понимается «сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами». Эта величина должна быть равна полученной или ожидаемой к получению сумме денежных средств или их эквивалентов с учетом скидок, предоставляемых кредитором. Если актив, представляющий возмещение задолженности, отличается от денежных средств или их эквивалентов, выручку, а значит и дебиторскую задолженность согласно [14] рекомендуется оценивать в сумме «справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов». Когда справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг. Согласно
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 768 с.
2. Бланк И.А. Управление активами. - Киев: Ника-Центр, Эльга, 2002. - 720 с.
3. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. - М.: МарТ, 2004. - 960 с.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2. - СПб.: Виктория плюс, 2001. - 480 с.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (с изменениями и дополнениями на 1 октября 2004 г.). Ч. 1, 2. - М.: Проспект, 2004. - 594 с.
6. Лебедев К. Понятие, правовой режим и механизм реализации дебиторской задолженности // Хозяйство и право. - 1999. -№ 4. - С. 35-42.
7. Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 719 с.
8. Пятов М.Л. Управление обязательствами организации. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 256 с.
9. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 192 с.
[15], при расчетах не денежными средствами величина поступления и дебиторской задолженности должна определяться по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, а при невозможности установления этой цены - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче.
Итак, мы определили, что дебиторская задолженность:
• представляет из себя обязательства юридических, физических лиц, других контрагентов перед данным хозяйствующим субъектом;
• является частью активов предприятия;
• рассматривается как средства, изъятые из оборота хозяйствующего субъекта и переданные контрагенту в качестве кредита;
• отражается в регистрах бухгалтерского учета на счетах расчетов;
• возникает на основании договора, закона или деликта;
• влияет на результаты деятельности предприятия, на его финансовое состояние;
• может быть оценена различными способами, причем размер задолженности зависит от способа оценки.
10. Управление финансами (Финансы предприятий) / Под ред. А.А. Володина. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 504 с.
11. Бабаев Ю.А., Петров А.М. Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: ТК Велби, Проспект, 2004. - 424 с.
12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: Приказ МФ РФ от 06 июля 1999 г. № 43н // Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: ГроссМедиа Ферлаг, 2006. - 208 с.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: Приказ МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 33 н // Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: ГроссМедиа Ферлаг, 2006. - 208 с.
14. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Ас-кери-АССА, 1999. - 1136 с.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Приказ МФ РФ от 06 мая 1999 г. № 32н // Все положения по бухгалтерскому учету. - М.: ГроссМедиа Ферлаг, 2006. - 208 с.
