Научная статья на тему 'Экономический анализ методов начисления амортизации для бухгалтерского и Налогового учета'

Экономический анализ методов начисления амортизации для бухгалтерского и Налогового учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

CC BY
465
59
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Текст научной работы на тему «Экономический анализ методов начисления амортизации для бухгалтерского и Налогового учета»

© Ж.К. Галиев, Н.В. Галиева, 2003

"АК 65

Ж. К. Галиев, Н.В. Галиева

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ МЕТОАОВ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ АЛЯ Б"ХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО YЧЕТА

В настоящее время имеют место нормативные документы по бухгалтерскому и налоговому учету основных средств организации (предприятия). Рассмотрим некоторые содержащиеся в них различия.

Согласно Положению ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Статья 259 Главы 25 Налогового Кодекса РФ предусматривает, что налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: 1) линейным методом; 2) нелинейным методом.

Следует отметить, что способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и нелинейный метод относятся к так называемым «ускоренным методам» амортизации с накоплением большей суммы амортизации в начальные периоды использования объектов основных средств.

Согласно статьи 259 налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, к остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный методы. При этом сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно следующим образом:

а) при применении линейного метода сумма начисленной амортизации представляет собой произведение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации для данного объекта основных средств.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [1 / п] х 100 %,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

б) при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объек-

та амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Следует отметить, что, во-первых, нелинейный метод амортизации согласно ПБУ 6/01 трактуется как «способ уменьшаемого остатка», во вторых, статьей 259 Главы 25 Налогового кодекса не предусматриваются способы начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) и по сумме чисел лет срока полезного использования. Отсутствие в статье 259 одного из методов ускоренной амортизации, а именно, начисление амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств, снижает эффективность предлагаемых мер по формированию собственных источников финансирования по обновлению основных средств.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = [2 / п] х 100 %,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Рассмотрим примеры применения предлагаемых различными нормативными документами методов начисления амортизации основных средств.

Пример [3]. В декабре текущего года организацией приобретен объект основных средств первоначальной стоимостью (Сперв) 96 тыс. руб. Срок полезного использования - 4 года (п = 48 месяцев). Организация приняло решение начислять амортизацию нелинейным методом. Норма амортизации составит: К = (2 / 48) х 100 = 4,17 %.

Сумма амортизации за один месяц составит:

Амес = 96 тыс. руб. х 4,17 : 100 = 4 тыс. руб.

Определим число месяцев, по истечении которого остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости из следующего равенства:

Сперв — в х Амес = 0,2 х Сперв

где в - число месяцев с начала начисления амортизации до формирования остаточной стоимости, равной 20 процентов от первоначальной стоимости.

Величина в составит 20 месяцев (округленно в большую сторону), т.е. в течение этого времени, согласно утверждениям [3], сумма амортизации за каждый месяц составит 4 тыс. руб. В дальнейшем в течение оставшихся 28 месяцев (48-20) сумма амортизации каждый месяц составит: 0,2 х Сперв: 28 = 686 руб.

Здесь следует отметить, что согласно ПБУ 6/01 с применением способа уменьшаемого остатка определяется годовая сумма амортизационных отчислений (в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого спосо-

Таблица 1

ИСХОАНЫЕ ЛАННЫЕ

Наименование Для целей бухгалтерского учета (руб.) Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет 120 000 120 000

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила 40 000 20 000

Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004 80 000 100 000

ба начисления в размере 1/12 годовой суммы), а статья 259 Главы 25 Налогового кодекса РФ предусматривает определение суммы амортизации за месяц с нормой амортизации, определяемой по приведенным формулам. В случае определения суммы амортизации за месяц с применением нелинейного метода накопленная сумма амортизации за год и годовая сумма амортизации, исчисленная согласно ПБУ 6/01 (при способе уменьшаемого остатка) могут отличаться. Это обстоятельство не рассматривается в Методических рекомендациях по применению рассматриваемых нормативных документов и не учитывается, на наш взгляд, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), которое предусматривает обеспечение единого подхода к бухгалтерскому и налоговому учету амортизации основных средств. Для этой цели согласно ПБУ 18/02 вводятся понятия «вычитаемые временные разницы» и «налогооблагаемые временные разницы».

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются, в частности, в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются, в частности, также в результате применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль.

В [2] приведен пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Рассмотрим возможные различия в величинах сумм амортизации при начислении амортизации по рекомендациям различных нормативных документов.

Пример. Организация "А" 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. организация "А" получила следующие данные (табл. 1). Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. составила: 20 000 руб. (40 000 руб. - 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль за 2003 г. составил: 20 000 руб. х 24% / 100 = 4 800 руб.

Следует отметить, что в целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка и сумма амортизации за 2003 г. составляет 40000 руб. Рассмотрим порядок определения данной суммы. Согласно ПБУ 6/01 при способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, принимаемого равным 2. В указанном примере срок полезного использования 5 лет, поэтому норма амортизации составит 100/5 = 20% и с коэффициентом ускорения 2 составит 40% в год или 40/12 =3,33% в месяц. В связи с тем, что основные средства приняты к бухгалтерскому учету 20 февраля, начисление амортизации производится с 1 марта 2003 г. и будет начисляться в течение 10 месяцев этого года. Сумма амортизации за 2003 г. составит:

Агод = 120000 х 3,33/100 х10 = 39960 руб.

С учетом округления можно принять сумму амортизации равной 40000 руб. и эта сумма амортизации, согласно утверждениям [3], должна начисляться в течение периода времени до формирования остаточной стоимости равной 20% от первоначальной стоимости объекта основных средств.

Однако, согласно Главы 25 Налогового Кодекса сумма амортизации за один месяц исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определяемой по формуле: К= 2/n х100%. С использованием данного положения получим следующие результаты (табл. 2):

Как видно из табл. 2, при таком методе расчета сумма амортизации за год не 40000 руб., как в рассчитанном примере ПБУ 18/02, а 34504 руб., т.е.

Таблица 2 Таблица 4

РАСЧЕТ СУММЫ АМОРТИЗАЦИИ ЗА МЕСЯЦ РАСЧЕТ СУММЫ АМОРТИЗАЦИИ ЗА МЕСЯЦ

(СОГЛАСНО НАЛОГОВОГО КОАЕКСА) (СОГЛАСНО НАЛОГОВОМУ КОАЕКСУ)

Норма амортизации (К = 2/п х 100) Порядковый номер месяца Остаточная стоимость Сумма амортизации за месяц

3,3333 1 -

2 -

3 120000 4000

4 116000 3867

5 112133 3738

6 108395 3613

7 104782 3493

8 101289 3376

9 97913 3264

10 94649 3155

11 91494 3050

12 88444 2948

Итого 34504

Норма амортизации (К = 2/n х 100) Порядковый номер месяца Остаточная стоимость Сумма амортизации за месяц

3,3333 1 120000 4000

2 116000 3867

3 112133 3738

4 108395 3613

5 104782 3493

6 101289 3376

7 97913 3264

8 94649 3155

9 91494 3050

10 88444 2948

11 85496 2850

Итого 12 82646 2755 40109

меньше на 13,7 %. Если учесть стоимость всего оборудования на предприятии (в частности, на горном предприятии), то расхождение составит значительную сумму.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства [2].

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 %. Таблица 3

ИСХОАНЫЕ ААННЫЕ

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 г. организация "Б" получила следующие данные (табл. 3).

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила 16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.). Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило: 16 130 руб. х 24% / 100 = 3 871 руб. Следует отметить, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организация осуществляет начисление амортизации нелинейным методом и сумма амортизации за 2003 г. составляет 40130 руб. Рассмотрим порядок определения данной суммы.

Как отмечено выше, согласно Главы 25 Налогового Кодекса сумма амортизации определяется за один месяц и с использованием данного положения получим следующие результаты (табл.4). При этом необходимо отметить, что согласно условиям примера начисление амортизации начинается с 1 января 2003 г. и производится в течение 12 месяцев.

Из расчетов табл.4, видно, что сумма амортизации за год при данном методе расчета не 40130 руб., как в примере ПБУ 18/02, а 40109 руб. Если произвести расчеты согласно указаниям ПБУ 6/01, то получим:

120000 х 100% : 5:100 х 2 = 48000 руб. в год.

Полученная сумма амортизации, рассчитанная при условии применения способа уменьшаемого остатка (48000 руб.), больше суммы

Наименование Для целей бухгалтерского учета (руб.) Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)

Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет 120 000 120 000

Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила 24 000 40 130

Балансовая стоимость основного средства на 01.01.2004 96 000 79 870

амортизации, исчисленной суммы амортизации по каждому месяцу согласно указаниям Главы 25 Налогового Кодекса РФ (40109), на 19,6 %. Эта разница достаточно существенна и отражается на изменении издержек производства.

Проведенный анализ показывает, что применение способа уменьшаемого остатка и нелинейного метода начисления амортизации требует единого подхода к процедурам расчета суммы годовой амортизации и использование этих методов в условиях необходи-

мости ускоренного обновления устаревших машин и оборудования могут создать положительный эффект производства для предприятий, выпускающих конкурентноспособную продукцию.

Следует отметить, что требуется взвешенный подход к исключению в налоговом учете аморти-за.ции метода начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Министерство финансов РФ. Приказ от 30.03.2001.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Министерство финансов РФ. Приказ от 19.11.2002.

3. Захарьин В.Р. Налоговый учет затрат на производство. - М.: Изд. «Дело и Сервис». 2002.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

КОРОТКО ОБ АВТОРАХ ----------------------------------------------------------------------------------------

Галиев Жарылкасым Какитаевич — профессор, доктор экономических наук, Московский государственный горный университет.

Галиева Надежда Валентиновна - ст. преподаватель, Московский государственный горный университет.

Файл: ГАЛИЕВ

Каталог: GA^ работе в универе\2003г\Папки 2003\GIAB6_03

Шаблон:

C:Шsers\Таня\AppData\RoammgYMlcmsoftYШаблоны\

Normal.dotm Заголовок: Галиев Ж

Содержание:

Автор: Sergey

Ключевые слова:

Заметки:

Дата создания: 29.04.2003 16:24:00

Число сохранений: 4

Дата сохранения: 08.11.2008 22:00:00 Сохранил: Таня

Полное время правки: 0 мин.

Дата печати: 08.11.2008 22:30:00

При последней печати страниц: 4

слов: 2 279 (прибл.)

знаков: 12 996 (прибл.)

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.