CC BY
88
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Теория бухгалтерского учета
ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ТЕОРИЯ И СЧЕТОВЕДЕНИЕ О ФУНКЦИЯХ УПРАВЛЕНИЯ, СООТНОШЕНИИ И ВЗАИМОСВЯЗИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА С ФУНКЦИЯМИ УПРАВЛЕНИЯ
Юлия Ивановна БУДОВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 22.12.2015 Одобрена 01.02.2016
УДК 338.24.01 JEL: А12, М40, М41
Ключевые слова:
бухгалтерский учет, место учета в управлении, функция управления, информационная потребность
Аннотация
Предмет. Предметом исследования является концепция соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления на предприятии. Цели и задачи. Совершенствование концепции соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления на основе общей теории управления, сформированной в экономической теории. Для достижения этой цели показаны важность правильного решения вопроса о соотношении и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления; определены элементы деятельности по управлению на предприятии, выделяемые по разнообразным признакам, и главные в рассматриваемом отношении элементы; уточнено содержание функций управления, традиционно выделяемых в менеджменте-науке; показаны недостатки традиционной концепции соотношения и связей бухгалтерского учета с функциями управления; продемонстрированы негативные последствия от преподавания неадекватной концепции соотношения и связей бухгалтерского учета с функциями управления.
Методология. В ходе исследования применялся прием классификации, позволяющий сформировать полное представление об изучаемой предметной области, в данном случае - о деятельности по управлению на предприятии. Результаты. В результате исследования была предложена новая основа концепции соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления, которую составляет анализ взаимосвязи деятельности бухгалтерии с подразделениями предприятия и изучение соотношения бухгалтерской деятельности с функциями управления, выделяемыми по другим признакам, для уточнения содержания бухгалтерского учета и его связей с подразделениями предприятия. Область применения. Результаты исследования могут быть использованы при преподавании бухгалтерского учета в качестве замены традиционной концепции функций управления и их информационных потребностей, как основа для дальнейших исследований вопроса о соотношении и связях счетоводства с функциями управления.
Выводы и значимость. Сделан вывод о важности разработки деятельности по бухгалтерскому учету не изолированно, а как элемента общего процесса управления предприятием.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Вопрос соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления (на предприятии) при его разнообразной постановке является частью проблематики теории объема исследования счетоводства и частью проблематики технологий и организации работы бухгалтерии. В теории объема исследования счетоводства
обосновываются результаты работы бухгалтерии, передаваемые на сторону, и
готовые исследовательские результаты со стороны, используемые в ее работе, соответствующие получатели и поставщики1. На примере экономической теории было установлено, что целью теории объема исследования является рациональное разделение исследования между данным
1 Будович Ю.И. Границы познания в счетоводстве // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 22. С. 35-45.
видом исследования и смежными видами, а также обеспечение его полноты, выступающее важнейшим условием формирования эффективной модели этого вида исследования [1]. Целью изучения вопросов технологий и организации работы бухгалтерии
непосредственно выступает формирование эффективной модели бухгалтерской работы. Из сказанного следует, что этой же цели подчинено выяснение соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления.
Очевидно, что важнейшим условием правильной разработки рассматриваемого в статье вопроса является адекватное представление о содержании
рассматриваемых функций управления или элементов деятельности по управлению предприятием.
В мировой науке «менеджмент» традиционно представлена концепция функций управления, в соответствии с которой (по признаку стадии процесса управления) в управлении выделяются планирование, организация, мотивация и контроль [2]. Именно от этого набора функций управления главным образом отталкиваются современные попытки ученых из области бухгалтерского учета установить соотношение и связь бухгалтерского учета с другими элементами деятельности по управлению в организациях. Проблемой рассматриваемого набора функций управления является неадекватная общепринятая трактовка этих функций, в значительной мере сформировавшаяся под влиянием системного подхода Л. Берталанфи (методологии изучения организмов и саморегулирующихся машин), возникшего в середине 1950-х гг. и ставшего официальной методологией науки
«менеджмент» [3]. Об этой проблеме можно судить хотя бы по кратким определениям функций, например по представленным в популярной в нашей стране работе американских специалистов по менеджменту М.Х. Мескона, М. Альберта и Ф. Хедоури «Основы менеджмента» (2004), в которой указывается, что планирование (planning) -это процесс выбора целей и решений, необходимых для их достижения [2, с. 763],
мотивация (motivating) - процесс стимулирования самого себя и других на деятельность, направленную на достижение индивидуальных и общих целей организации» [2, с. 761], контроль (controlling) - процесс, обеспечивающий достижение организацией поставленных целей [2, с. 759]. Краткое определение функции «организация» вообще отсутствует. О качестве этих определений говорит хотя бы то, что в соответствии с ними в контроль входит вторая часть планирования и мотивирование, так как соответствующие процессы обеспечивают достижение поставленных целей. Отмеченное создает значительные сложности для правильного определения соотношения и взаимосвязи бухгалтерского учета с функциями управления данного ряда. Прежде чем уточнить их содержание, рассмотрим элементы деятельности по управлению в управляемом объекте, выделяемые в экономической теории по другим признакам, важным для настоящего исследования.
В свое время существенным вкладом экономической теории в развитие общей теории управления было выделение такого ключевого элемента, как процесс принятия решения. Ему соответствует деление всей деятельности по управлению на следующие элементы (по признаку стадии решения проблемы): мониторинг, процесс принятия решений и управляющие воздействия.
Мониторинг включает:
— изучение фактов, характеризующих среду деятельности предприятия, отраженную в плане его деятельности;
— выявление соответствующих проблемных ситуаций (то есть отклонений изучаемых процессов от различных баз сравнения). Важно отметить, что изучение фактов и выявление проблемных ситуаций также осуществляется в процессе принятия решений.
Как можно выяснить из работы создателей системной теории управления на предприятии Р. Джонсона, Ф. Каста и Д. Розенцвейга «Системы и руководство» (1971), структуру
(отдельного) процесса принятия решения вскрыл еще философский «отец» институционального направления экономико-теоретической мысли (возникшего на рубеже XIX-XX вв.) американский ученый Дж. Дьюи (1859-1952) в работе «How We Think» (1910): «В чем состоит проблема? Каковы альтернативы решений? Какая альтернатива лучше?», а затем эти элементы более подробно рассмотрел экономист-теоретик Г. Саймон в работе «The New Science of Management Decisión» (1960): «Первый этап процесса принятия решения - исследование окружающей обстановки с точки зрения обстоятельств, приведших к необходимости принятия решения - я называю разведывательной деятельностью... Второй этап - поиск, разработка и анализ возможных вариантов действий - я называю проектированием... Третий этап - определение конкретного курса действий из возможных - я называю выбором» [4].
В терминах современной науки процесс принятия решения состоит из следующих элементов:
— диагностика проблемной ситуации (выявление ее причин, прогнозирование возможного влияния проблемной ситуации на деятельность управляемого объекта при непринятии активных ответных мер);
— разработка альтернатив (изменений во внутренней и внешней среде функционирования управляемого объекта, управляющих воздействий, необходимых для получения этих изменений, деятельности управляемого объекта и объектов его внешней среды в результате этих изменений);
— выбор лучшей альтернативы.
Уточним причины проблемной ситуации, выявляемые в ходе ее диагностики.
1. Непосредственные причины проблемной ситуации и вызвавший ее фактор деятельности фирмы (так, причиной повышенного уровня брака может быть использование некачественного материала, поставляемого фирмой, с которой был
недавно заключен контракт, а соответствующим фактором - намерение поставщика поставлять фирме материал более низкого качества).
2. Проблемные ситуации и стоящие за ними факторы (прежде всего, деятельности по управлению), создавшие условия для возникновения проблемной ситуации (для повышенного уровня брака - ошибка при осуществлении процесса выбора фирмы-поставщика, невыявление отклонений качества материала в контроле, использование неадекватного процесса контроля за качеством материала, ошибка в разработке инструкции по контролю за качеством).
3. Причины выявленных факторов. В ходе данной работы выявляются вина или заслуги, характер вины или заслуг работников в формировании проблемных ситуаций (на основе изучения причин первоначальных отклонений в процессах управления, допущенных работниками, которыми могут быть лень, отсутствие знаний, злой умысел, внезапное озарение и т.д., внешние причины, например, болезнь, приказ начальника, и других обстоятельств дела, например, вынужденный прием на работу некомпетентного сотрудника) [5].
Управляющие воздействия включают:
— организационные воздействия, состоящие в доведении до объектов воздействия того, что они должны сделать;
— мотивационные воздействия, состоящие в доведении до них выгод, которые они получат в связи с тем, что сделают то, что от них требуется.
Важно отметить, что организационно-мотивационные воздействия на среду функционирования организации также осуществляются в целях исследования (получения для него информации).
По признаку влияния на план деятельности организации управление может разделено на стратегическое управление, то есть связанное с изменением (корректировкой) плана
деятельности (в том числе стратегический мониторинг, принятие стратегических решений, оказание стратегических
управляющих воздействий), и
корректирующее управление, иными словами, связанное с предупреждением негативных воздействий на деятельность предприятия или компенсацией возникших отклонений.
Важный срез деятельности по управлению (по признаку сроков устранения недостатков по отношению к моментам их появления) был выделен экономистом-теоретиком
К.Н. Лебедевым в связи с реконструкцией теоретических основ анализа хозяйственной деятельности: «Управление деятельностью социально-экономического объекта со стороны его субъекта управления делится на текущее управление и экономический анализ -периодическую деятельность по выявлению и исправлению недостатков в работе объекта или его элементов...» [5, с. 53]. Такие виды деятельности, как аудит и ревизия, являются элементами экономического анализа.
Важным фактором управления является ее деление (по признаку подразделения) на деятельность по управлению,
осуществляемую бухгалтерией, плановым отделом, руководством предприятия, цехом № 1 и т.д.
Рассмотренные элементы деятельности по управлению и элементы, выделенные по ряду других признаков, позволяющие уточнить ее содержание, а также соответствующие признаки выделения, приведены в табл. 1.
С учетом приведенных данных о структуре управления уточним содержание функций управления, выделяемых в менеджменте-науке. Планирование - это процесс принятия стратегического решения. Недостатком трактовки планирования в менеджменте-науке является исключение из него процесса разработки плана организационно-мотивационных воздействий, который необоснованно включается в организацию и мотивирование. Соответствующий стандарт трактовки планирования задает западная наука. Как отмечает американский ученый Р.Л. Дафт, характеризуя этап внедрения
стратегического плана, то есть управляющие воздействия, чаще всего внедрение бывает связано с принятием непростых решений о том, как организовать ту или иную деятельность в русле выбранной стратегии [7]. Между тем план управляющих воздействий составляется вместе с планом изменений в среде функционирования управляемого объекта, которые вызываются этими воздействиями, и планом его будущей деятельности под воздействием изменений, которые вместе образуют альтернативу, из набора которых затем осуществляется выбор. Организация же и мотивирование представляют собой реальные процессы организационных и мотивационных воздействий, совершающиеся в соответствии с их планами, разработанными в процессе планирования.
Контроль включает:
1) мониторинг, включающий следующие элементы:
— изучение фактов;
— выявление проблемных ситуаций;
2) регулирование, состоящее из:
— процесса принятия решений, направленного на корректировку отклонений;
— организационно-мотивационных воздействий, направленных на корректировку отклонений.
Традиционными недостатками трактовки контроля, стандарт которой также задается западной наукой, являются:
1) исключение из контроля процесса принятия (корректирующих) решений;
2) включение в него самих изменений (корректировки) в среде деятельности управляемого объекта, вызванных управляющими воздействиями, осуществленными в контроле;
3) неуказание того, что контроль включает (в качестве последнего этапа) управляющие
организационно-мотивационные воздействия.
На самом деле, согласно определению американских ученых С.П. Роббинса и М. Коултер, контроль есть процесс отслеживания рабочей деятельности, направленный на то, чтобы гарантировать, что она ведется в запланированном порядке; данный процесс включает также корректировку любых выявленных при этом значительных отклонений [8].
Заметим, что из состава контроля оказались исключенными те элементы процесса решения проблемы, которые уже получили характеристику при рассмотрении концепции функций управления, а именно, планирование (процесс принятия решения), организация и мотивирование, но как элементы решения стратегической проблемы. Фактически эти недостатки характеристики контроля можно рассматривать как результат подсознательного стремления избежать повторения при освещении концепции функций управления. Это наводит на мысль о целесообразности выделения в рассматриваемом срезе деятельности по управлению не четырех, а двух функций управления, к которым относятся:
1) планирование в широком смысле;
2) контроль, имея в виду, что и та, и другая включают процесс принятия решений, организацию и мотивирование, а контроль -еще и мониторинг среды функционирования управляемого объекта [5, с. 61].
Еще один недостаток характеристики в менеджменте-науке организации и
мотивирования, в том числе осуществляемых в контроле - в качестве их объекта рассматриваются только элементы внутренней среды предприятия. Вот как определяет содержание функций «организация» и «мотивирование» соответственно
В.И. Бовыкин: «Руководитель должен распределить между структурными подразделениями работы (задания), а также в соответствии с планом довести до
исполнителей порядок их выполнения и порядок взаимодействия подразделений...» [9], «руководителю следует определить круг потребностей своих работников и обеспечить для них способ удовлетворить эти потребности через хорошую работу» [9, с. 89]. М.Х. Мескон, М. Альберт и Ф. Хедоури пишут следующее о действиях, предпринимаемых в контроле: «Такими действиями могут быть изменение некоторых внутренних
переменных системы, изменение стандартов или невмешательство в работу системы» [2, с. 469]. Между тем, управляющие воздействия на объекты внешней среды в стратегическом управлении являются обязательным элементом соответствующих воздействий, а в корректирующем - средством предотвращения негативных внешних воздействий на деятельность управляемого объекта.
Нами были рассмотрены элементы деятельности по управлению (функции управления), выделенные по ряду важнейших признаков. Наиболее важной с практической точки зрения является разработка рассматриваемого в статье вопроса применительно к делению деятельности по управлению по признаку подразделения (см. признак 5 табл. 1), которая, заметим, не затруднена выяснением соотношения между бухгалтерским учетом и другими функциями управления. Именно его проблематика является непосредственной частью
проблематики теории объема исследования счетоводства, а именно выяснение, какой бухгалтерской информацией какие
подразделения предприятия снабжает бухгалтерия2, и какой информацией какие подразделения снабжают бухгалтерию. Для решения вопроса соотношения и связи бухгалтерского учета с элементами управленческой деятельности, выделяемыми по любому признаку, необходимо четкое представление о содержании той управленческой деятельности предприятия, которая осуществляется бухгалтерией
2 Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Бухгалтер и закон. 2015. № 4. С. 38-48.
(бухгалтерией осуществляются и часть производственной деятельности предприятия - движение и хранение денег предприятия, «самоснабжение» бухгалтерии бумагой, компьютерами и т.д.).
Важно иметь полное представление, прежде всего, об учете (получении фактических данных - элементе, выделяемом по 7-му признаку), осуществляемом в бухгалтерии. Прежде всего, это учет делится на учет, осуществляемый в мониторинге, и учет, осуществляемый в ходе принятия решений (элемент, выделяемые по 2-му признаку). В мониторинговом учете могут быть выделены следующие элементы:
1) осуществление учетной процедуры, в ходе которой происходит первичное стоимостное отражение деятельности предприятия в регистрах систематического учета и далее получение обобщающих стоимостных данных о ней;
2) текущий (аналогичный оперативному, ведущемуся в подразделениях) учет, или восприятие, информации в поступающих в бухгалтерию первичных документах, в том числе находящихся в процессе оформления (например, в заявлении на выдачу аванса), регистрах оперативного учета, а также в виде живого наблюдения на местах, осуществляемого в рамках контрольной функции бухгалтерии (проверка хранения материалов и т.д.).
3) текущий учет как внутренней, так и внешней среды собственной деятельности бухгалтерии, а именно управленческой и производственной деятельности предприятия, осуществляемой в бухгалтерии.
Из отмеченного следует, что даже только собственно учет, осуществляемый в бухгалтерии, далеко не сводится к учету, осуществляемому в бухгалтерских книгах.
С мониторинговым учетом обязательно (при наличии нормативных данных) связано выявление проблемных ситуаций. Очевидно, что в бухгалтерском учете могут выявляться проблемные ситуации, связанные со всеми
видами мониторингового учета. При этом основной массой проблемных ситуаций, выявляемых в бухгалтерии, выступают не ситуации в деятельности предприятия в целом или его подразделений, выявляемые по результатам 1-го и 2-го видов мониторингового учета (отклонение фактической годовой прибыли от плана, возможность перерасхода сметы расходов, обнаруженная при оформлении заявления на выдачу аванса и др.), а проблемные ситуации, возникающие в собственной деятельности бухгалтерии (задержка в сдаче отчета, неполучение наличных денег в банке кассиром, сбой в работе компьютера, невыход на работу главного бухгалтера, обнаружение передовой бухгалтерской технологии, изменение правил ведения бухгалтерского учета, информация о проблемах у обслуживающего банка и т.д.).
В бухгалтерии предприятия принимаются управленческие решения и оказываются вытекающие из них организационно-управленческие воздействия. При этом если по проблемным ситуациям, выявленным по данным 1-го вида учета, и по основной массе проблемных ситуаций, выявленных по данным 2-го вида учета, решения в бухгалтерии не принимаются (и соответственно не оказываются управляющие воздействия), то есть о них только сообщается заинтересованным подразделениям, то по всем реальным проблемным ситуациям,
выявляемым по данным 3-го вида учета, в бухгалтерии принимаются решения и оказываются соответствующие воздействия. Эти решения принимаются в бухгалтерии, а соответствующие им воздействия
оказываются бухгалтерией, как
самостоятельно (в пределах имеющихся полномочий, как правило, - это корректирующие решения и воздействия, например, по возврату ошибочно списанной банком суммы со счета предприятия), так и в рамках управления, осуществляемого руководством предприятия. При этом, как правило, в последнем случае в бухгалтерии разрабатываются решения и оказываются воздействия также и стратегического характера, например, когда руководство
бухгалтерии участвует в работе по масштабной реорганизации деятельности бухгалтерии, связанной с внедрением на предприятии передовой технологии учета, подобной предлагаемой К.Н. Лебедевым в статье «Децентрализация учетного процесса как радикальный путь совершенствования учета на предприятии» (2105)3, так как эта работа очевидным образом связана с изменением плана деятельности предприятия. Бухгалтерия предприятия участвует в принятии стратегических решений и оказании стратегических управляющих воздействий, связанных с изменениями не только в управленческой деятельности предприятия, осуществляемой бухгалтерией, но и в осуществляемой бухгалтерией
производственной деятельности предприятия, например в решении стратегической проблемы взыскания крупного безнадежного денежного долга при открывшейся возможности.
Важно отметить, что в бухгалтерский учет не входит деятельность по экономическому анализу (кроме анализа собственной деятельности бухгалтерии), как на этом настаивал Я.В. Соколов в работе «Основы теории бухгалтерского учета» (2000): «Анализ - неотъемлемая составная и центральная часть счетоводства [10]. Анализ -
специализированный вид деятельности по управлению. На различие в характере знаний учета и анализа обратил внимание еще РЯ. Вейцман в книге «Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств» (15-е изд., 1927), показав, что бухгалтерский учет можно считать анализом, то есть разъяснением характера и причин хозяйственных явлений, лишь в силу формы учетных записей, их отражающих, всесторонний же анализ идет дальше: он не является учетом, то есть зафиксированием в систематическом порядке наблюдаемых фактов, но сам пользуется данными учета, как материалом
3 Лебедев К.Н. Децентрализация учетного процесса как радикальный путь совершенствования учета на предприятии // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 33. С. 24-36.
для исследования [11]. При включении в бухгалтерский учет экономического анализа к работе бухгалтерии добавилось бы принятие решений и оказание управляющих воздействий, прежде всего, стратегических, связанных с управлением производственной и управленческой деятельностью предприятия, осуществляемой вне рамок бухгалтерии.
Исходя из рассмотренного содержания работы бухгалтерии на ее «выходе» представлены следующие данные:
1) факты, получаемые в 1-м виде учета, и выявленные на их основе проблемные ситуации, направляемые руководству предприятия, в плановый отдел (например, данные годовой бухгалтерской отчетности), другие подразделения в касающихся их частях (например, квартальные сведения о расходах на содержание отдела кадров - в отдел кадров, калькуляции себестоимости изделий - в цеха, сведения о задержке расчетов с каким-то покупателем - в отдел продаж, сведения о начисленной зарплате -во все подразделения по запросам конкретных работников);
2) факты, получаемые во 2-м виде учета, и выявленные на их основе проблемные ситуации, направляемые, главным образом в подразделения предприятия (сведения об отклонении цен от договорных, направляемые в отдел снабжения, данные о неосуществлении запланированных мероприятий по реорганизации оперативного учета в части, связанной с учетом бухгалтерии, направляемые в отдел продаж, и т.д.), а также информация, составляющая организационно-мотивационные воздействия (об отказе в выдаче денег, с требованием о наведении порядка в складском учете и др.);
3) информация, соответствующая всем этапам исследования проблем собственной деятельности бухгалтерии, при их решении вместе с руководством предприятия (факты, проблемные ситуации, факторы, прогнозы их влияния, меры и т.д.), направляемая руководству предприятия.
На «входе» бухгалтерии должны быть представлены получаемые от подразделений предприятия данные, необходимые прежде всего для обеспечения работы бухгалтерии, связанной с выработкой «выходных» данных, предусмотренных пп. 1 и 2. К ним относятся факты, получаемые от всех подразделений предприятия, содержащиеся как в первичных документах, так и в регистрах оперативного учета (данные, необходимые для сверки данных бухгалтерского и оперативного учета), плановая информация, получаемая от руководства или из планового отдела, договорная информация, получаемая от подразделений или из договорно-правового отдела, распорядительная информация, поступающая от руководства, из отдела кадров, от других подразделений.
На «входе» бухгалтерии также представлены данные, получаемые от подразделений предприятия, которые необходимы для управления собственной деятельностью бухгалтерии. Это получаемые от подразделений факты и проблемные ситуации, содержащие угрозы или новые возможности для бухгалтерии (например, отказ транспортного отдела в предоставлении бухгалтерии транспорта для перевозки денег, внезапное решение руководства об увольнении главного бухгалтера, предложение о поставке новой бухгалтерской программы, полученное через отдел информатизации), передаваемая подразделениями предприятия информация о процессах их
функционирования, прежде всего
управленческих, необходимая для разработки процессов бухгалтерии, разнообразная информация (о причинах проблем, мерах воздействия, необходимых изменениях и т.д.), поступающая от руководства в процессе осуществления совместной работы по управлению деятельностью бухгалтерии.
Анализ соотношения деятельности бухгалтерии, взятой во всей ее полноте, с функциями управления, выделяемыми по «другим» признакам, указывает на то, что бухгалтерская деятельность входит в каждую из функций, выделяемых по любому признаку, или, по-другому, соответствующие элементы
деятельности по управлению представлены в деятельности бухгалтерии.
Изучение соотношения и связи бухгалтерского учета (деятельности, осуществляемой бухгалтерией) с функциями управления, выделяемыми по иным признакам, нежели чем подразделение, очевидно, позволяет уточнить содержание деятельности по управлению и ее связи с другими подразделениями предприятия, но как исследование, дополнительное к
рассмотренному выше. Так, рассмотрение соотношения бухгалтерского учета с экономическим анализом позволяет установить, что работа по управлению собственной деятельностью может
осуществляться бухгалтерией в порядке экономического анализа, то есть исправления недостатков, накопившихся в ее работе, как инициированного самой бухгалтерией, так и руководством предприятия. В случае осуществления экономического анализа силами специализированного подразделения соответствующие связи бухгалтерии с руководством предприятия превращаются в ее связи с этим подразделением (например, ревизионному управлению предоставляются расчеты заработной платы, осуществленные в учетной процедуре). Они же становятся связями с внешней средой предприятия в случае, если экономический анализ проводится силами специализированной организации.
Изучение же соотношения и связи бухгалтерского учета с функциями управления, выделенными не по признаку подразделения, рассматриваемое как изолированное исследование, является контрпродуктивным, так как, во-первых, требует предварительной работы по исключению из соответствующих функций их частей, отошедших к бухгалтерскому учету, во-вторых, делает «непрямым» решение вопросов о реальных получателях и поставщиках исследовательских результатов, которыми бухгалтерия обменивается с остальным предприятием.
Далее, рассмотрим новую для российского счетоведения концепцию функций управления
и соотношения и связи бухгалтерского учета с функциями управления в виде концепции функций управления и их информационных потребностей, представленной в работе М.И. Кутера «Теория бухгалтерского учета»4.
Со ссылкой на западных ученых из области счетоводства Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Кодуэлла, М.И. Кутер, «на входе» своего исследования выделяет такие функции управления, как планирование, контроль и оценка. «На выходе» же представлены следующие функции:
— планирование;
— контроль и регулирование;
— оценка (анализ) производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;
— оперативный учет, включая составление управленческой отчетности;
— бухгалтерский учет.
Уже по изложенному можно сказать, что вариант концепции функций управления и их информационных потребностей,
предложенный М.И. Кутером, плохо соотносится с проблематикой теории объема исследования счетоводства (поскольку в нем не рассматриваются функции управления, выделяемые по признаку подразделения), то есть эта концепция в значительной неконструктивна.
Из представленной схемы управления видно, что вся информация, используемая в планировании, контроле и оперативном управлении и оценке (анализе) производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, по мнению М.И. Кутера, сводится исключительно к информации о фактическом состоянии среды деятельности предприятия (хотя в управлении, кроме фактов, используются и другие виды исследовательских результатов, получаемые в готовом виде со стороны: проблемные ситуации, факторы, причины проблем, прогнозы, теории и т.д.), к информации о
4 Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 41-44.
функционировании собственно предприятия (хотя в управлении обязательно используется информация и о функционировании внешней среды предприятия), к количественной информации (хотя в управлении используется и качественная информации), а также к информации мониторинга (хотя в управлении используются сведения о фактическом состоянии среды деятельности предприятия, получаемые в ходе диагностики проблемных ситуаций и разработки альтернатив).
В итоге вся информация, используемая при принятии решений, сводится автором концепции к информации традиционно трактуемого учета, что говорит о том, что концепция функций управления сформирована в духе учетного эгоцентризма. Заметим, что развитию в науке «бухгалтерский учет» учетного эгоцентризма немало
поспособствовал В.И. Ленин, известные фразы которого, что социализм - это, прежде всего, учет [12], учет и контроль - вот главное, что требуется для «налажения», для правильного функционирования первой фазы коммунистического общества [13], обязательно приводились в работах по бухгалтерскому учету советского времени. В свою очередь начало рассмотрению учета как отдельной функции управления положил французский ученый А. Файоль,
представивший в своем знаменитом труде «Общее и промышленное управление» (1916) одну из первых концепций функций управления, в которой учетная функция отделена от административной функции, а последняя разделена на предвидение, организацию, координирование и контроль
[14].
Подход к выделению элементов деятельности по управлению, заложенный в рассматриваемой концепции, нельзя назвать обоснованным. Уже на входе исследования представлены функции управления, набранные из элементов, выделяемых по разным признакам. Так, планирование и контроль выделяются по первому признаку (см. табл. 1), а оценка (анализа) - по четвертому. Таким образом, исследование изначально было обречено на неудачу.
В результате работы с функциями управления, представленными на входе, М.И. Кутер получил функции и их части с теми же названиями (планирование, оценка, контроль) плюс дополнительные функции и их части (оперативный учет, бухгалтерский учет, регулирование), хотя в результате «отделения» от функций, представленных на входе, элементов, относящихся к дополнительным функциям и их частям, очевидно, возникают элементы деятельности по управлению и их части, которые должны носить иные названия. Даже если предположить, что все дополнительные функции и их части были выделены только из контроля, то контролем никак не могла быть названа первая часть функции «контроль и регулирование». Неучет отмеченного приводит к искажению содержания элементов деятельности по управлению. В данном случае по рассматриваемой причине «досталось» контролю, в который, по М.И. Кутеру, входит только выявление проблемных ситуаций в мониторинге (сопоставление данных фактического поведения управляемого объекта с плановым на предмет выявления отклонений).
Под бухгалтерским учетом, как функцией управления, М.И. Кутер понимает
исключительно деятельность в рамках учетной процедуры, причем ее исходящей информацией считаются исключительно данные финансовых отчетов. Это хотя и снимает остроту проблемы, рассмотренной выше, но делает все исследование крайне неактуальным, так как связь бухгалтерии с остальным управлением на предприятии в части передачи данных финансовых отчетов и получения необходимых для их составления сведений ни для кого секрета не представляет.
Ряд недостатков, касающихся трактовки содержания функций управления, обусловлен неадекватностью трактовки функций управления, выделяемых по первому признаку в менеджменте-науке:
1) процесс планирования лишен планирования управляющих воздействий (он включает: постановку цели, изыскание путей ее достижения и выбор наилучших вариантов);
2) не отмечается, что регулирование включает процесс принятия решений, в регулирование включается сама ко р р е кти р о в ка ( ко мп е н с ац и я н е же л ате л ь н ы х о тк л о н е н и й . . . осуществляется оперативным регулированием);
3) в качестве объектов управляющих воздействий рассматриваются только элементы внутренней среды предприятия (результат планирования - доведение до объекта управления информации о целях, планируемых результатах, ресурсах и других показателях функционирования, результат оперативного регулирования -информация о действиях, рекомендуемых органом управления управляемому объекту по устранению нежелательных возмущений).
Ряд недостатков концепции обусловлен недостатком функций на входе. Так, в ней не представлены организация и мотивирование. В результате мотивационные воздействия оказались вообще отсутствующими в управлении по М.И. Кутеру, а организация оказалась включенной в планирование (см. выше о результатах планирования и регулирования).
Очевидна попытка представить деятельность по управлению в виде стадий решения проблемы в стратегическом управлении (бухгалтерский учет, оценка (анализ), планирование) и корректирующем управлении (оперативный учет, контроль и регулирование), хотя это деление и не выдерживается, так как результаты оценки, по М.И. Кутеру, могут быть использованы в регулировании. При этом почему-то в планировании не могут быть использованы результаты контроля. В результате такого представления, согласно М.И. Кутеру, данные учетной процедуры используются только в анализе, в планировании используются только данные анализа (правда, и данные финансовых отчетов, поступающие от внешних пользователей), далее, в контроле используются только данные оперативного учета.
Вследствие смешения функций на входе исследования работа по представлению стратегического управления в виде стадий решения стратегической проблемы привела к дополнительному искажению содержания функций управления, так как известные стадии решения проблемы (диагностику проблемных ситуаций, выработку альтернатив и выбор лучшей альтернативы) пришлось делить между планированием и анализом, реально не соотносящимися как стадии решения проблемы. В результате планирование осталось без диагностики проблемных ситуаций, а экономический анализ - без разработки альтернатив и выбора лучшей из них, включив только выявление проблемных ситуаций на основе сравнения с планом финансовых отчетов и диагностику проблемных ситуаций.
Не сложно обнаружить, что экономический анализ в трактовке М.И. Кутера представляет собой ретроспективный анализ, традиционно разрабатывавшийся в одноименной экономической науке, только еще более бесполезный, так как первый хотя бы включал построенные на основе устаревших, или «посмертных», данных общие рекомендации по улучшению деятельности предприятия. Именно по результатам изучения востребованности на предприятиях методики ретроспективного анализа, не замечая реальной практики этого вида деятельности по управлению, известный авторитет из области анализа С.Б. Барнгольц была вынуждена еще в 1984 г. признать, что важнейшая функция управления -экономический анализ - не является обязательной [15]. Таким образом, рассматриваемая концепция функций управления и их информационных потребностей вольно или невольно прикрывает одну из крупнейших научных неудач, принадлежащих смежной науке, которая, немало поспособствовав развалу советской экономики, на своем уровне занимается «добиванием» ее остатков в современной России. ,
При этом М.И. Кутер «обрезал» и диагностическую составляющую
ретроспективного анализа, вменив ему выявление только тех причин отклонений, которые лежат на стороне применявшихся процессов управления (недостатков планирования, или контроля, или неправильного выбора самоцели), а не прежде всего факторов, непосредственно вызвавших отклонения, выявленные на основе отчетов. Неслучайно у М.И. Кутера оценка функционирования системы - это процесс изучения всей системы принятия решений в целях ее улучшения. Важно отметить, что традиционный экономический анализ, несмотря на установки ученых, никогда не доходил в своем исследовании до конкретных производственных факторов возникших отклонений, работая с группами их однородных влияний на основе дающих неверные результаты методов факторного анализа, а без этого говорить о каком-то изучении в анализе управленческих причин отклонений, на чем настаивает М.И. Кутер, невозможно.
Вместе с тем нельзя не отметить такой плюс концепции функций управления и их информационных потребностей М.И. Кутера, как трактовка управленческого учета как продолжения оперативного учета, призванная «уберечь» ученых из области бухгалтерского учета от неэффективных попыток разработки управленческого учета на базе бухгалтерского учета. Как правильно отмечает И.В. Аверичев, управленческий учет и отчетность являются базисом финансового (бухгалтерского) учета и отчетности. Но не наоборот [16].
Рассмотренная концепция функций управления и соотношения и связи бухгалтерского учета с функциями управления вводит в заблуждение относительно содержания деятельности по управлению на предприятии. В связи с этим она затрудняет освоение других управленческих дисциплин, и без того крайне затрудненное, благодаря преподаванию балансовой теории [17] и отсутствию теоретической модели учетного процесса «от простого к сложному» [1, с. 333-338], освоение бухгалтерской профессии, так как не позволяет пользоваться знаниями, полученными при изучении других
управленческих дисциплин, и сужает ее содержание. Рассмотренная выше концепция подрывает доверие к науке «бухгалтерский учет» и к самой разрабатываемой в ней деятельности по управлению. В связи с этим не приходится удивляться
распространенности мнения об отсутствии научного статуса у бухгалтерского учета [18] и о ненужности счетоводства, соответствующим многочисленным фактам его демонтажа на предприятиях при отсутствии требования обязательного ведения бухгалтерского учета
[19].
С другой стороны, превращение концепции функций управления в общепринятый элемент теории бухгалтерского учета, правда, произошедшее по внутренним причинам -
благодаря воздействию англо-американской бухгалтерской науки, говорит о некотором преодолении традиционного российского бухгалтерского изоляционизма, постановке в науке вопроса о необходимости рассмотрения разрабатываемого вида деятельности по управлению не изолированно, а как элемента единого процесса управления на предприятии. Правда, такому рассмотрению сильно мешает крайне слабая разработанность метода счетоведения, в частности отсутствие такой установки его философского уровня, как наличие у элементов экономических процессов множества признаков группировки. Ее неучет, как было показано, с самого начала определил неадекватность методологического конструкта счетоводства, разработанного М.И. Кутером.
Таблица 1
Элементы деятельности по управлению на предприятии, выделяемые по основным признакам
Признак Элемент
1. Стадия процесса управления Планирование. Организация. Мотивирование. Контроль
2. Стадия решения проблемы Мониторинг. Принятие решений. Управляющие воздействия
3. Влияние на план деятельности организации Стратегическое управление. Корректирующее управление
4. Сроки устранения недостатков по отношению к моментам их появления Текущее управление. Экономический анализ
5. Подразделение Деятельность по управлению, осуществляемая бухгалтерией. Деятельность по управлению, осуществляемая плановым отделом. Деятельность по управлению, осуществляемая руководством предприятия. Деятельность по управлению, осуществляемая цехом № 1 и т.д.
6. Отношение к среде функционирования управляемого объекта Управление внутренней средой. Управление внешней средой
7. Характер деятельности по управлению Получение фактических данных, в том числе путем группировки и обобщения первичных фактов, Установление зависимостей (разработка процессов), в том числе проверка и корректировка ранее выведенных зависимостей. Воздействия в целях управления и получения информации
8. Отношение к производственной деятельности Управление производственной деятельностью. Управление управлением
9. Отношение к непосредственной Непосредственное управление.
деятельности по управлению Управленческое снабжение (получение со стороны
_фактов, проблемных ситуаций, прогнозов, теорий и т.д.)*
*Будович Ю.И. Многомерный характер предмета экономической теории. М.: МАКС Пресс, 2011. 155 с.
Список литературы
1. Будович Ю.И. Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло. М.: МАКС Пресс, 2015. 536 с.
2. Мескон М.Х., Альберт М., Хедоури Ф. Основы менеджмента / пер. с англ. М.: Дело, 2004. 432 с.
3. Лебедев К.Н. Системный подход и методология менеджмента. М.: Красная звезда, 2008. 840 с.
4. Джонсон Р., Каст Ф., Розенцвейг Д. Системы и руководство // пер. с англ. М.: Советское радио, 1971. С. 367.
5. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ»: монография. М.: МАКС Пресс, 2013. 599 с.
6. Будович Ю.И. Многомерный характер предмета экономической теории. М.: МАКС Пресс, 2011. 155 с.
7. Дафт Р.Л. Менеджмент / пер. с англ. СПб.: Питер, 2006. 655 с.
8. Роббинс С.П., КоултерМ. Менеджмент // пер. с англ. М.: Вильямс, 2004. 880 с.
9. Бовыкин В.И. Новый менеджмент. Решение проблем управления. Повышение в десятки раз темпов роста капитала. М.: Экономика, 2004. 361 с.
10. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета: монография. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
11. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. М.; Л.: Гос.науч.-техн. изд-во, 1931. 512 с.
12. Ленин В.И. Заседание ВЦИК 4 (17) ноября 1917 г. М.: Издательство политической литературы, 1974. Т. 35. С. 57.
13. Ленин В.И. Государство и революция. Учение марксизма о государстве и задачи пролетариата в революции. М.: Издательство политической литературы, 1973. Т. 33. С. 101.
14. Файоль А., Эмерсон Г., Тэйлор Ф., Форд Г. Управление - это наука и искусство. М.: Республика, 1992. 349 с.
15. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. 216 с.
16. Аверичев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2008. 512 с.
17. Лебедев К.Н. Является ли системный подход методом бухгалтерского учета? // Вестник Финансовой академии. 2010. № 6. С. 50-51.
18. Ковалев В.В. Является ли бухгалтерский учет наукой: ретроспектива взглядов и тенденции // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5. 2013. Вып. 2. С. 90-112.
19. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М. Магистр, 2007. 399 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Theory of Accounting
THE ECONOMIC THEORY AND ACCOUNTING SCIENCE ON MANAGEMENT FUNCTIONS, CORRELATION AND RELATIONSHIP OF ACCOUNTING WITH MANAGEMENT FUNCTIONS
Yuliya I. BUDOVICH
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 22 December 2015 Accepted 1 February 2016
JEL classification: A12, M40, M41
Keywords: accounting, management function, management, information needs
Abstract
Importance The article deals with the concept of relationship and correlation of accounting and corporate management functions.
Objectives The research improves the concept of correlation and relationship of accounting and management functions through the general theory of management, being a part of the economic theory.
Methods I applied the classification technique so to get a full understanding of the subject and corporate management activities, in particular.
Results The research provides a new basis for the concept of correlation and relationship between accounting and management functions, which implies analyzing the relationship of the accounting department with other corporate units and examining the correlation of accounting and management so to specify the substance of accounting and its relationship with other corporate units.
Conclusions and Relevance It is important to arrange the accounting practice as a part of the general corporate management process, rather than in an isolated manner. The findings may be used for accounting classes as a substitute for the conventional concept of management functions and their information needs and the basis for further researches into a correlation and relationship of accounting and management function.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Budovich Yu.I. Diskussiya o predmete ekonomicheskoi teorii v XXI v.: perevod v konstruktivnoe ruslo [Discussion on the subject of the economic theory in the 21st century: a move in a constructive direction]. Moscow, MAKS Press Publ., 2015, 536 p.
2. Mescon M.H., Albert M., Khedouri F. Osnovy menedzhmenta [Management]. Moscow, Delo Publ., 2004, 432 p.
3. Lebedev K.N. Sistemnyi podkhod i metodologiya menedzhmenta [A systems approach and management methodology]. Moscow, Krasnaya Zvezda Publ., 2008, 840 p.
4. Johnson R., Kast F., Rozenzweig J. Sistemy i rukovodstvo [The theory and management of systems]. Moscow, Sovetskoe radio Publ., 1971, p. 367.
5. Lebedev K.N. Problemy i perspektivy nauki "Ekonomicheskii analiz": monografiya [Issues and prospects of the Economic Analysis discipline: a monograph]. Moscow, MAKS Press Publ., 2013, 599 p.
6. Budovich Yu.I. Mnogomernyi kharakter predmeta ekonomicheskoi teorii [Multi-dimensional nature of the economic theory subject]. Moscow, MAKS Press Publ., 2011, 155 p.
7. Daft R.L. Menedzhment [Management]. St. Petersburg, Piter Publ., 2006, 655 p.
8. Robbins S.P., Coulter M. Menedzhment [Management]. Moscow, Vil'yams Publ., 2004, 880 p.
9. Bovykin V.I. Novyi menedzhment. Reshenie problem upravleniya. Povyshenie v desyatki raz tempov rosta kapitala [New management. Addressing management issues. A tenfold increase in capital growth]. Moscow, Ekonomika Publ., 2004, 361 p.
10. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta: monografiya [Fundamentals of the accounting theory: a monograph]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
11. Veitsman R.Ya. Kurs schetovodstva. Dvoinaya bukhgalteriya v ee primenenii k razlichnym vidam khozyaistv [The accounting course. Double entry accounting and its application to various businesses]. Odessa, Obrazovanie Publ., 1931, 512 p.
12. Lenin V.I. Zasedanie VTslK 4 (17) noyabrya 1917 g [Meeting of the All-Union Central Executive Committee on 4 (17) November 1917]. Moscow, Izdatel'stvo politicheskoi literatury Publ., 1974, vol. 35, p. 57.
13. Lenin V.I. Gosudarstvo i revolyutsiya. Uchenie marksizma o gosudarstve i zadachiproletariata v revolyutsii [The State and revolution. The teaching of Marx on the State and pursuits of the proletariat in the revolution]. Moscow, Izdatel'stvo politicheskoi literatury Publ., 1973, vol. 33, p. 101.
14.Fayol A., Emerson G., Taylor F., Ford G. Upravlenie - eto nauka i iskusstvo [Management is science and art]. Moscow, Respublika Publ., 1992, 349 p.
15. Barngol'ts S.B. Ekonomicheskii analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti na sovremennom etape razvitiya [Economic analysis of business activities at the current phase]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1984, 216 p.
16. Averichev I.V. Upravlencheskii uchet i otchetnost'. Postanovka i vnedrenie [Management accounting and reporting. Formulation and implementation]. Moscow, Vershina Publ., 2008, 512 p.
17.Lebedev K.N. Yavlyaetsya li sistemnyi podkhod metodom bukhgalterskogo ucheta? [Should a systems approach be accepted as a method of cost accounting?]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of the Financial Academy, 2010, no. 6, pp. 50-51.
18.Kovalev V.V. Yavlyaetsya li bukhgalterskii uchet naukoi: retrospektiva vzglyadov i tendentsii [Should accounting be regarded as science? A retrospective view of opinions and trends]. Vestnik Sankt-Peterburgskogo universiteta. Seriya 5 Ekonomika = Vestnik of Saint-Petersburg University, Series 5 Economics, 2013, iss. 2, pp. 90-112.
19. Tsygankov K.Yu. Ocherki teorii i istorii bukhgalterskogo ucheta [Essays on the theory and history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2007, 399 p.
