CC BY
63
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Теория бухгалтерского учета
О НЕОБХОДИМОСТИ ОБЪЕДИНЕНИЯ ОПЕРАТИВНОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОДНУ НАУКУ
Юлия Ивановна БУДОВИЧ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация JBUDOVICH@fa.ru
История статьи:
Принята 26.04.2016 Принята в доработанном виде 23.05.2016 Одобрена 15.06.2016
УДК 338.24.01 JEL: А12, М40, М41
Ключевые слова:
интеграция, учетная наука, оперативный учет, бухгалтерский учет, общая теория учета
Аннотация
Тема. Предметом исследования является совершенствование учетной науки и организации учета на предприятии.
Цели. Выяснение путей гармонизации и интеграции оперативного и бухгалтерского учета на предприятии, а также соответствующих наук.
Задачи. Показать наличие интеграционных процессов в учетной науке и практике. Продемонстрировать эффективность такого способа обеспечения единства управления на предприятии, как объединение наук. Показать действенность такого средства гармонизации и интеграции науки и практики, как создание более общих теорий и исправление на их основе частных концепций. Изложить общую теорию учета на предприятии в части потребностей субъектов управления разного уровня в натурально-трудовом и стоимостном отражении деятельности управляемых объектов.
Методология. В ходе исследования применялся системный подход, к компетенции которого относятся интеграция науки и практики, использование для этого общих теорий и исключение дублирования научных и практических исследований. Кроме того, применялся метод единства логического и исторического. Результаты. Установлена необходимость объединения оперативного и бухгалтерского учета в одну науку, использования общей теории учета на предприятии для исправления теорий оперативного и бухгалтерского учета. Применение. Результаты исследования могут быть использованы для улучшения организации учетной науки, обеспечения гармонизации и интеграции оперативного и бухгалтерского учета, совершенствования учета на предприятиях, дальнейших исследований общей теории учета и других областей науки и практики. Выводы. Необоснованной является изолированная разработка оперативного и бухгалтерского учета в соответствующих науках, приводящая к дублированию как исследований в учетных науках, так и в самой учетной деятельности. Сближению двух видов учета и его оптимизации на предприятии будет способствовать создание единых кафедр оперативного и бухгалтерского учета и написание единых учебников по двум видам учета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В настоящее время наблюдается повышение интереса ученых из области бухгалтерского учета к другим видам хозяйственного учета, например к статистическому учету или национальному счетоводству.
Исследователи сравнивают два вида учета, что очень важно, с целью усиления взаимодействия между ними, то есть интеграции, справедливо исходя из того, что национальное счетоводство теоретически выступает продолжением бухгалтерского учета на уровне экономики страны.
Так, Е.И. Кадочникова в статье «Макроэкономический аспект бухгалтерского учета» (2009) отмечает, что практический аспект изучения взаимосвязи между СНС (системой национального счетоводства - ред.) и бухгалтерским учетом связан «с использованием данных бухгалтерского учета для разработки национальных счетов в настоящее время и ближайшей перспективе» [1].
При этом в случае с национальным счетоводством существенным препятствием для интеграции выступают различия в
понятийном аппарате, методах учета, регулировании соответствующих видов деятельности учета и др., в связи с чем ставится вопрос о гармонизации двух видов учета.
Заметим, что в случае с гармонизацией и интеграцией видов человеческой деятельности, очевидно, речь должна одновременно идти о гармонизации и интеграции соответствующих наук1. Из-за слабого, а зачастую и никакого взаимодействия между счетоведением и статистической наукой в рассматриваемых видах деятельности сформировался разный понятийный аппарат.
В статье «Статистический и бухгалтерский учет: сравнительный анализ» (2015), очевидно, стремясь подвести под рассмотренный выше процесс сближения двух видов учета более широкую, философскую основу, Ю.В. Жильцова отмечает, что «XXI в. принято считать веком интеграции и гармонизации»2. С сожалением можно констатировать, что таковым должен был стать еще ХХ в., но не стал. Изначально предполагалось, что процесс интеграции в науке и практике, в том числе экономической, будет «подстегнут» системным подходом, созданным в середине ХХ в. Л. Берталанфи и его сторонниками.
Как пишет Р. Флуд в биографической статье «Берталанфи Людвиг фон (1901-1972)» (2001), «главной заботой Л. Берталанфи стала растущая специализация науки, приводившая к нарушению ее единства и целостности. Он знал многих ученых, замкнутых на решении своих узких проблем, и понимал сложности обмена информации между ними. Л. Берталанфи стремился к преодолению замкнутого, изолированного характера научных исследований. Ученый предвидел создание системных законов и обобщающих теорий, способных объединить все науки» [2].
1 Дифференциация науки об управлении на предприятии идет по видам управленческой деятельности.
2Жильцова Ю.В. Статистический и бухгалтерский учет: сравнительный анализ // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 24. С. 3.
Однако способ создания таких обобщающих теорий, предусмотренный в системном подходе, очевидно, оказался недостаточно неэффективным. Он изложен в виде первой цели Общества по исследованиям в области общей теории систем, созданного Л. Берталанфи: проведение исследований изоморфизма (то есть структурного сходства) концепций, законов и моделей в различных областях знаний и содействие переносу полезных закономерностей из одной области в другую [2].
Если более понятно, то суть состоит в выявлении случаев изоморфизма и попытках формирования аналогичных по структуре концепций, законов и т.п. в других видах научного или практического исследования.
Применительно к гармонизации СНС и бухгалтерского учета это выглядело бы как попытка вести национальный учет на счетах бухгалтерского типа на том основании, что такая же форма счетов (входящий остаток, приход, расход, исходящий остаток) применяется в складском, то есть оперативном учете.
Конечно, в данном примере соответствующий прием - фактически метод аналогии -демонстрирует свою несостоятельность, и за обилие таких случаев прежде всего стал подвергаться критике системный подход. Сам Л. Берталанфи в работе «Общая теория систем -критический обзор» (1962) приводит пример, который его критик Р. Бак использовал для доказательства бессмысленности аналогий: «Ученый А нашел формулу скорости роста льда в холодильнике, другой ученый, В, построил формулу скорости отложения углерода в автомобильном моторе, и третий ученый, С - «теоретик общей теории систем», - обнаружил, что обе формулы одинаковы»
[3].
Очевидно, что для интеграции наук и видов практической деятельности есть другой, «более научный» путь. Он состоит в создании общей теории какого-то явления (в данном случае - экономического, или стоимостного, учета) и применении ее для объяснения или исправления частных теорий (в данном случае -
бухгалтерского учета и национального счетоводства).
Интересно, что именно этот путь интеграции исследований привели создатели системной теории менеджмента Р. Джонсон, Ф. Каст и Д. Розенцвейг в некогда популярной в нашей стране книге «Системы и руководство» (рус. изд. 1971). Экономисты в подтверждение правильности призывов системного подхода к наукам об интеграции рассказывали о ситуации в социологии: «В своем президентском послании к Американской социологической ассоциации (1965) Питирим Сорокин отметил: «Если социология хочет развиваться как теоретическая наука, объясняющая явления общественной и культурной жизни общества, то она должна вступить в новую фазу синтеза и обобщения. Некоторые факты говорят о том, что этот переход уже начался. При определенных условиях мы вправе рассчитывать на возникновение синтезирующей социологии, объединяющей в богатую содержанием, логически стройную и согласующуюся с фактами систему все маленькие и «средние» течения современной социологии» [4].
Прекрасный пример создания синтезирующей науки и ее благотворного влияния на частные представлен в экономической теории. Речь идет о неоклассическом синтезе, который интегрировал неоклассику и кейнсианство и принял завершенную форму на рубеже 1970-х и 1980-х гг. в значительной мере благодаря американскому ученому Полу Самуэльсону (1915-2009).
Данный синтез многогранен. Приведем лишь один пример «исправления» и интеграции неоклассических и кейнсианских взглядов на экономику. Если раньше неоклассика настаивала на отказе от любых попыток воздействия на экономику, а кейнсианство, наоборот, требовало такого вмешательства на широком фронте, то после неоклассического синтеза возникло соглашение, согласно которому запрещается вмешательство государства в экономику на микроуровне, то есть в процессы ценообразования на рынках продуктов и факторов производства, но
допускается макроэкономическое регулирование в целях стабилизации экономики посредством мер налогово-бюджетной и денежно-кредитной политики.
Как писал П. Самуэльсон в своем знаменитом двухтомнике «Экономика» (1992), характеризуя рассматриваемую сторону неоклассического синтеза, «основным принципом этого синтеза является следующий: разрешая ключевые проблемы денежной и фискальной политики с помощью категорий теории дохода, мы тем самым возрождаем классические истины и придаем им законную силу... Он ликвидирует разрыв между обобщающим понятием макроэкономики и традиционной микроэкономикой, создавая из них взаимодополняющее единство» [5].
Важно отметить, что наукой, отвечающей за общую теорию экономического учета, по определению является экономическая теория, представляющая собой фундаментальную экономическую науку, или теоретическую и методологическую основу других
экономических наук, включая науки об управлении и об учете.
Именно экономическая теория «виновата»:
• во-первых, в том, что с самого начала наука «национальное счетоводство» развивалась без необходимого взаимодействия со счетоведением, из-за чего и потребовались их гармонизация и интеграция;
• во-вторых, в том, что дотянула соответствующие процессы до начала нового тысячелетия, пока об их необходимости не заговорили сами учетные науки;
• в-третьих, в том, что синхронизация СНС и бухгалтерского учета топчется на месте.
Кстати, автором статьи еще в 2011 г. в работе «Многомерный характер предмета экономической теории» была предпринята попытка создания общей теории стоимостного отражения и объяснения на ее основе национального счетоводства [6].
Прежде чем вплотную приступить к исследованию обозначенной темы, обратим
внимание на существование крайне эффективного административного приема, способствующего гармонизации и интеграции экономических наук и обобщаемых ими видов деятельности. Этот прием состоит в объединении наук, которое может быть осуществлено более или менее жесткими (или мягкими) методами.
Так, можно создавать объединенные кафедры, что способствует взаимопроникновению наук даже при наличии у работников специализации. Можно требовать написания объединенных учебников, что значительно сильнее способствует данному процессу, особенно при запрещении специализации.
Важно отметить, что направление эффекта интеграции наук зависит от того, какие науки объединяются. Очевидно, существенный вред экономической науке и практике принесло существование в советские времена объединенных, или единых, кафедр бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. В значительной мере вследствие этого экономический анализ в нашей стране разрабатывался как продолжение бухгалтерского учета и не был востребован практикой управления предприятиями.
На основе оценки результатов почти полувековых попыток навязать управлению предприятиями такой анализ его активная разработчица С.Б. Барнгольц в книге «Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития» (1984) была вынуждена признать, что «важнейшая функция управления -экономический анализ - не является обязательной» [7].
Но это научное фиаско в то же время является лучшим примером эффекта объединения наук, которое также выразилось в том, что разработка экономического анализа изначально была поручена ученым из области бухгалтерского учета. Как пишут М.И. Баканов и А.Д. Шеремет в книге «Теория экономического анализа» (1993), наполненной размышлениями об истории размежевания «старой» и «новой» наук, «именно из инструкторского,
ревизорского и бухгалтерского персонала кооперативных организаций вышли экономисты-аналитики и первые научные работники в области экономического анализа»3.
В настоящее время усиливается интерес счетоведения и к оперативному учету, то есть к учету в подразделениях предприятия, причем речь идет об интеграции двух видов деятельности. Ярким примером этого является диссертация М.В. Полулех на тему «Учет и оперативный анализ результатов деятельности организаций мебельного производства» (2015), защищенная по специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика. По изоляции оперативного учета, ранее «скрывавшегося» в менеджменте и экономике предприятия, а в последние десятилетия представленного в «небухгалтерском» управленческом учете4, от бухгалтерского учета тем самым был нанесен удар.
Вместе с тем до настоящего взаимодействия между оперативным и бухгалтерским учетом на предприятии и, соответственно, между науками с такими же названиями, очевидно, весьма далеко. Этому, по мнению автора статьи, должно способствовать объединение двух наук, прежде всего в виде создания кафедр с названием «Оперативный и бухгалтерский учет», а также написания учебников «Оперативный и бухгалтерский учет» или просто «Учет».
Важно отметить, что в нашей стране есть опыт объединения этих двух наук. Одним из примеров является единая наука об оперативном и бухгалтерском учете во внешней торговле, выразившаяся в написании работ о едином учете в данном виде деятельности.
Речь идет о монографии А.Ф. Мухина и Ю.А. Григорьева «Учет во внешней торговле СССР: теория и практика» (1979). Во вводной главе «Организация и задачи учета во внешней торговле СССР на современном
3 Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1993. С. 26.
4 По этой причине кафедры с названием «Оперативный учет» в вузах крайне редки.
этапе» были приведены задачи единого учета во внешней торговле, которые затем разграничиваются между двумя видами учета. В частности, «контроль за выполнением планов, соглашений и обязательств по сделкам, а также наблюдение за движением товаров и составление соответствующей отчетности - сфера действия оперативного учета» [8, с. 11].
Исследование единого учета исключает какое-либо «перетягивание одеяла» в ту или другую сторону, чем «славен» современный оперативный и бухгалтерский учет. В работе А.Ф. Мухина и Ю.А. Григорьева на ближайшее будущее ставилась задача слияния двух видов учета. Как пишут авторы книги о контроле за выполнением планов, соглашений и пр., «на современном этапе такой контроль наиболее эффективно может осуществляться методом оперативного учета, в котором до поступления документации широко используются данные об операциях, полученные объединением по каналам телефонной, телетайпной и телеграфной связи. Такая информация впоследствии проверяется и уточняется по документам, поступающим позднее с мест совершения операций. В дальнейшем, по мере совершенствования линий связи, эта информация, передаваемая по каналам связи, будет вводиться непосредственно в ЭВМ вычислительных центров объединений, что приведет к слиянию оперативного учета с бухгалтерским» [8, с. 11].
Передовой учетной науке во внешней торговле Советского Союза соответствовал и характер этого вида экономической деятельности в стране. Всего два десятка объединений обеспечивали всю внешнюю торговлю великой страны, то есть данный вид деятельности отличался крайне высокой эффективностью.
Конечно, возникновению передового учета способствовали элитный статус Министерства внешней торговли СССР и, соответственно, определенная изолированность учетной практики и науки во внешней торговле от общей массы учета, игравшая в данном случае на пользу делу. Поэтому именно внешнеэкономическая деятельность до конца
с о п р о т и в л я л а с ь о ч е р е д н о м у насаждению хозяйственного расчета кабинетными учеными-экономистами, которое привело к крушению экономики СССР и уничтожению страны в прежнем виде.
Объединение наук об оперативном и о бухгалтерском учете должно прежде всего исключить дублирование в учете, так как ученые, вышедшие из бухгалтерского учета, будут вынуждены изучить оперативный учет на предприятии, а экономисты, вышедшие из оперативного учета, - бухгалтерский. Дублирование будет выявлено, и возникнут соответствующие выводы оптимизационного характера, например о передаче стоимостного учета работы подразделений предприятия в сами эти подразделения и оставлении за бухгалтерией лишь вопросов формирования отчетности и контроля за стоимостным учетом, осуществляемым в подразделениях, как предлагает К.Н. Лебедев в работе «Децентрализация учетного процесса бухгалтерии как радикальный путь совершенствования учета на предприятии» (2015)5.
Возможно, специалисты по оперативному учету, близкие к информационным потребностям менеджеров предприятия, укажут на сведения, которые формируются в бухгалтерском учете, но абсолютно не нужны для управления предприятием и поэтому не будут отражаться в бухгалтерском учете. Разумеется, при условии, что они ничего не дают и для исчисления налогов, калькуляции себестоимости и формирования бухгалтерской отчетности.
После изучения руководством предприятий учебников по единому (и теперь уже рациональному) учету прекратится вакханалия с постоянным переустройством учета на предприятиях, следствия которой описал американский инженер-рационализатор Г. Эмерсон в своей знаменитой работе «Двенадцать принципов производительности» (1912): «При обследовании зачастую
5 Лебедев К.Н. Децентрализация учетного процесса бухгалтерии как радикальный путь совершенствования учета на предприятии // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 33. 24-34 с.
оказывается, что двадцать лет назад тогдашний председатель правления создал определенную учетную систему, а потом его преемник ввел другую, которая и ведется параллельно первой; в дальнейшем третий и четвертый председатели прибавили к этому свои требования, - а между тем все таблицы и сводки, фигурирующие в первой, самой старой системе, все еще продолжают составляться, и трудолюбивые конторщики всю свою жизнь работают над аккуратным подсчетом данных, которыми уже лет десять как никто не интересуется» [9].
Исчезнет и то незнание различий между оперативным учетом и бухгалтерским, которое в таком невыгодном свете представляет авторов книг по бухгалтерскому учету. К.Н. Лебедев в работе «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ» (2013) на основе анализа концепции видов хозяйственного учета во вводных главах работ по бухгалтерскому учету пришел к заключению о наличии в счетоведении нескольких принципиальных ошибок в представлении о различиях между двумя видами учета на предприятии:
1) оперативный учет занимается предоставлением оперативной информации, а бухгалтерский учет - нет;
2) бухгалтерский учет предоставляет сведения о деятельности предприятия за длительные промежутки времени (то есть составляет отчетность), а оперативный учет - нет;
3) пользователи результатов оперативного и бухгалтерского учета принципиально различаются.
Между тем, как пишет К.Н. Лебедев, бухгалтерский учет также составляет оперативную информацию, например о движении денег предприятия, а оперативный учет составляет отчетность, а различия между пользователями информации двух видов учета минимальны.
В частности, акционеры, традиционно рассматриваемые как пользователи результатов исключительно бухгалтерского учета (например, годовой отчетности),
реально пользуются предварительными данными о работе предприятия за год, вырабатываемыми оперативным учетом [10].
Вот и В.П. Астахов в работе «Бухгалтерский учет от «А» до «Я» (2013) старательно приписывает бухгалтерскому учету функции оперативного: «Содержание вопросов, на которые должна дать ответ бухгалтерия, подготавливая необходимые данные, касается степени обеспеченности материалами для загрузки производственных мощностей, состояния расчетов с поставщиками по приобретению оборудования и отдельных наименований материалов...»6. Написание объединенного учебника, очевидно, позволило бы этого избежать подобного разнобоя.
Кстати, у объединения оперативного и бухгалтерского учета есть и историческое обоснование. Дело в том, что бухгалтерский учет вначале был оперативным. Л. Пачоли свой «Трактат о счетах и записях» (1494) пишет не для бухгалтеров, а для купцов и выделяет в качестве требования к учету, «чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований.» [11].
В этом труде представлен оперативный учет в торговле, ведущийся в бухгалтерской форме. Счетовод фигурирует в этой учетной работе лишь как помощник, потребность в котором возникает при ведении крупного бизнеса. Например, бухгалтеру может быть поручен перенос данных из Мемориала, то есть регистра черновых записей, ведущегося «под напором дел», в Журнал, то есть в хронологию хозяйственных операций [11, с. 41].
Однако ведение Мемориала необязательно. Как отмечает Л. Пачоли, «названная книга необходима только тому, кто ведет обширные дела.» [11, с. 35]. В противном случае хозяйственные операции по мере их совершения в форме бухгалтерских проводок регистрируются сразу в книге «Журнал», и, очевидно, как и в случае с Мемориалом, «в нее записывает не только хозяин, но и, если умеют, помощники его, ученики и
6Астахов В.П. Бухгалтерский учет от «А» до «Я». Ростов н/Д.: Феникс, 2013. С. 24-26.
продавщицы за отсутствием одного или других» [11, с. 34-35]. Кстати, чем учет в книге Л. Пачоли не пример абсолютной интеграции оперативного и бухгалтерского учета?!
Заметим, что именно этот, то есть оперативный по своей сущности, учет позволял купцу обеспечивать сохранность имущества (в связи с чем хорошего купца сравнивали с петухом, самым бдительным среди домашних птиц), а не бухгалтерский учет современного типа, как можно представить из книги Я.В. Соколова и М.Л. Пятова «Бухгалтерский учет для руководителя» (2008)[12].
Предлагая для обеспечения гармонизации и интеграции двух видов учета объединение соответствующих наук, автор статьи вместе с тем желает подключить к процессу гармонизации и интеграции оперативного и бухгалтерского учета и общую теорию учета на предприятии.
Одной из ее важнейших задач является выяснение потребности в стоимостном отражении, в данном случае в стоимостном учете (так как есть еще стоимостное планирование), деятельности предприятия и его подразделений разного уровня -управляемых объектов в целях управления ими со стороны субъектов управления, или руководства.
Такая потребность в стоимостном отражении теоретически может быть выведена двумя путями, которые дополняют друг друга.
Первый состоит в связывании данной потребности с отношением управляемых объектов к экономике с учетом того, что только для управления их деятельностью руководству требуется стоимостное отражение.
Второй путь состоит в выяснении необходимости стоимостного отражения для реализации экономического принципа в работе соответствующих субъектов управления.
Первый путь связан с выделением критерия экономических процессов, то есть выяснения, по какому признаку тот или иной процесс может быть отнесен к экономике и назван
экономическим. Автором статьи в работе «Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло» (2015) на основе исторического исследования выделены признаки экономики, когда-либо предлагавшиеся в экономической теории (политической экономии), дан анализ их обоснованности. На основе разбора недостатков двух критериев (обмен и рыночный обмен), из которых первый наиболее отдаляет, а второй, наоборот, наиболее приближает выделяемые на их основе процессы к ассоциирующимся с экономикой, родился вывод: адекватным критерием экономических процессов выступают договорный обмен и недоговорное движение денег, что сокращенно может быть названо как товарно-денежные отношения [13]. Таким образом, к экономике относятся объекты, или их деятельность, существующие благодаря товарно-денежным отношениям.
В соответствии с рассматриваемым критерием к экономике относится деятельность предприятия в целом. Это объясняется тем, что занятие бизнесом, в данном случае производством для продажи, которое осуществляет руководство предприятия (включая собственников капитала предприятия, обычно рассматривающих себя в качестве инвесторов), возникло вследствие развития товарно-денежных отношений. В связи с этим для управления предприятием субъекту управления необходимо стоимостное отражение деятельности организации, в том числе стоимостной учет.
К тому же выводу приводит изучение необходимости стоимостного отражения для реализации экономического принципа в работе субъекта управления предприятия. Как писал известный российский политэконом А.А. Мануилов в работе «Политическая экономия» (1914), «если хозяйствование разумно, то оно совершается согласно определенным правилам... Когда имеется известный запас хозяйственных благ, основное правило разумного хозяйствования состоит в том, чтобы с помощью имеющегося в распоряжении субъекта количества благ достигнуть наивысшего удовлетворения
соответствующих потребностей, какое возможно при данных условиях. Если же условием удовлетворения потребностей является добывание, производство или передвижение благ, то разумное хозяйствование требует, чтобы с помощью производимой затраты энергии достигался наибольший результат или, что то же самое, чтобы желательный результат был достигаем с наименьшими пожертвованиями. Это правило получило название «экономического принципа» [14].
В занятии бизнесом, которым и является деятельность предприятия, экономический принцип основывается на сравнении денежных средств, вложенных в предприятие, с приносимой им денежной прибылью. Максимизация соответствующего соотношения требует стоимостной картины деятельности предприятия, которую К. Маркс назвал «кругооборотом и оборотом капитала». Именно картина этого оборота, состоящего из ряда циклов, формируется в планировании на предприятии и в бухгалтерском учете. Как метко заметил известный швейцарско-германский ученый из области счетоводства И.Ф. Шерр в работе «Бухгалтерия и баланс» (1926), «бухгалтерия представляет собой историю кругооборота капитала» [15].
Для получения окончательной стоимостной картины работы предприятия используются такие заключительные методы бухгалтерского учета, как отчетность и баланс, и эта картина, таким образом, получает отражение в бухгалтерской отчетности.
Из сказанного ясно, что непременным пользователем бухгалтерской отчетности является высший менеджмент предприятия, в связи с чем пессимизм по поводу востребованности данных бухгалтерского учета для управления, высказанный таким авторитетом счетоведения, как Я.В. Соколов, выглядит необоснованным.
В самом деле, Я.В. Соколов в фундаментальной работе «Основы теории бухгалтерского учета» (2000) несколько раз отметил, что «данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных
управленческих решений», что «для управления хозяйственными процессами традиционная бухгалтерия дает слишком мало или почти ничего» [16, с. 487].
Из приведенного анализа становится ясно, что бухгалтерская отчетность не нужна менеджерам подразделений предприятия. Очевидно, их имел в виду М.Ю. Медведев в книге «Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы» (2001), характеризуя невостребованность в управлении на предприятии соответствующих бухгалтерских данных: «Для того чтобы оценить, какую реальную помощь оказывает учет менеджерам, достаточно
поинтересоваться у последних: многие ли пользуются в практической работе официальными формами бухгалтерской отчетности, хотя бы бухгалтерским балансом? Ответы, если окажутся честными, должны впечатлить - никто!» [17].
Субъекту для управления предприятием необходимо не только стоимостное отражение его деятельности, но и натурально-трудовое, хотя соответствующие показатели и не входят в формулу экономического принципа руководства предприятия. Это объясняется тем, что планирование работы предприятия проводится на основе метода научной дедукции, то есть путем моделирования ситуационных вариантов процессов разного уровня, из которых состоит деятельность предприятия.
Эти процессы на самом низком уровне и выше являются техническими, разрабатываемыми на основе их натурально-трудового отражения (об этом сказано далее). В связи с этим деятельность предприятия, прежде чем принять стоимостную форму (путем использования расценок), также получает натурально-трудовой вид. Это объясняется тем, что моделирование работы есть процесс ее «вычисления» на основе показателей, характеризующих процессы, из которых она состоит.
Как писал о процессе моделирования впервые выделивший метод дедукции в исследованиях Дж. Ст. Милль в труде «Система логики
силлогистической и индуктивной. Изложение принципов доказательства в связи с методами научного исследования» (1843), «когда законы причин установлены и удовлетворительно выполнена первая часть рассматриваемого нами теперь важного логического процесса, исследователь приступает ко второй его части: к определению (на основании найденных законов причин) того, какое именно следствие произойдет под влиянием того или другого сочетания этих причин. Это - процесс «вычисления» в очень широком смысле этого термина, весьма часто предполагающий и процессы вычисления в самом узком значении этого слова» [18].
Далее на основе двух теоретических подходов выясним потребность в стоимостном отражении деятельности подразделений предприятия для управления ими.
На следующем уровне представлена работа таких подразделений предприятия, как отделы снабжения (в широком смысле, то есть включая и покупку труда) и реализации, финансовый отдел (отдел, занимающийся финансовыми операциями), цеха (мастерские), транспортный отдел, центральные склады сырья, материалов, топлива и готовой продукции.
Существование каких отделов обусловлено товарно-денежными отношениями? Очевидно, что отделов снабжения, реализации и финансового. В связи с этим их деятельность относится к экономике, и следовательно, их субъектам управления для координации необходимо иметь стоимостное отражение деятельности, в частности ее стоимостной учет.
Работа же остальных подразделений предприятия относится не к экономике, а к технике, из чего следует, что субъектам управления этих, то есть технических, подразделений для управления их деятельностью стоимостное отражение не нужно. Им необходимо лишь ее натурально-стоимостное отражение.
Использование для определения потребности в стоимостном отражении экономического
принципа позволяет сделать важные уточнения к полученным результатам.
Экономический принцип в работе субъекта управления отдела снабжения - максимизация соотношения «своевременность снабжения; количество и качество приобретаемых ценностей / стоимость их приобретения; капитал, вложенный в снабжение; издержки управления».
Экономический принцип в работе субъекта управления отдела продаж - максимизация соотношения «реализационная стоимость товаров предприятия / количество и качество реализуемых товаров; себестоимость реализуемых товаров; капитал, вложенный в реализацию; издержки управления».
Таким образом, для использования экономического принципа в управлении работой отделов снабжения и реализации субъектам управления требуется стоимостное отражение соответствующих процессов на предприятии.
Следует отметить, что стоимостные элементы в формулах экономического принципа возникли в связи с тем, что субъекты управления отделов снабжения и реализации отвечают за цены приобретаемых (реализуемых) ценностей и за расчеты с поставщиками (потребителями).
Экономический принцип в работе субъекта управления финансовым отделом -максимизация соотношения «доходы от финансовых вложений; капитал полученный / финансовые вложения; расходы на содержание полученного капитала; издержки управления». Использование этого принципа также требует стоимостного отражения соотношения «вложения / полученный капитал», а также доходов и расходов.
Рассмотренная формула хозяйственного расчета возникает в связи с тем, что руководство финансового отдела отвечает за объемы соответствующих потоков (запасов), измеряемые в деньгах.
Экономический принцип в работе технических подразделений предприятия -
максимизация соотношения «количество и качество выпущенных продуктов / количество и качество полученных ресурсов; количество запасенных ресурсов; издержки управления».
Реализация экономического принципа при управлении этими подразделениями их субъектами требует лишь натурально-трудового отражения получаемых для производства ресурсов и выпускаемых продуктов. Такой характер их отражения объясняется тем, что соответствующие субъекты управления не отвечают за цены получаемых ресурсов (передаваемых продуктов), так как соответствующие ценности ими не покупаются (не продаются).
Природу показателей, входящих в формулу экономического принципа (хозяйственного расчета) в технике или прикладном естествознании (промышленных технологиях, инженерном искусстве, агрономии, зоотехнике), хорошо раскрыл российский политэконом М.И. Туган-Барановский в труде «Основы политической экономии» (1911), критикуя представления своих оппонентов об отсутствии в техническом исследовании количественного учета или экономического принципа вообще.
Как писал ученый, «техника немыслима вне количественного учета. При устройстве машины техник не может не принимать в соображение затрат механических сил при работе этой машины и полезного действия ее. Техника, которая не исходила бы в своих расчетах из принципа экономии сил, иначе говоря, из хозяйственного расчета, была бы непригодна ни для каких практических целей.» [19].
Ранее фактически была представлена общая формула хозрасчета в работе технического подразделения предприятия: в числителе стоит полезное действие, а в знаменателе -затраченные механические силы. М.И. Туган-Барановский уточняет на примере вспашки поля: «С точки зрения агронома, поле, на котором плуг проводит борозду, самый этот плуг, лошадь, которая его тащит, и рабочий, который ведет лошадь, - в равной мере механические силы, результатом взаимодействия
которых является процесс вспашки» [19, с. 10-11]. Таким образом, и по классику, хозрасчет в технике основан на натурально-трудовом измерении.
Субъекты управления технических
подразделений, действительно озабоченные повышением эффективности работы, не будут использовать для этого стоимостные данные о затратах механических сил и полезном действии подразделений, даже если бухгалтерия будет это подсчитывать и кому-то придет в голову заставить руководство технических подразделений отчитываться за приведенные показатели, устанавливая соответствующие стоимостные планы. Это имело место в нашей стране после объявления (Постановление ЦК ВКП(б) от 05.12.1929) хозрасчета основным методом управления социалистической промышленностью.
По свидетельству В.Ф. Палия в работе «Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета)» (2006), искусственно выведенные показатели внутреннего хозяйственного расчета редко использовались линейными менеджерами для совершенствования работы подразделений [20].
Несложно обнаружить, что ранее шла речь о потребности в стоимостном отражении не всей работы подразделений предприятия, а только их управляемой деятельности, например о потребности субъекта управления отдела снабжения в стоимостном отражении осуществляемого подразделением снабжения предприятия. Фактически был сделан вывод о том, что субъектам управления экономических подразделений предприятия для руководства требуется полное стоимостное отражение управляемой (то есть производственной) деятельности, а субъектам управления неэкономических подразделений - нет. При этом вопрос о необходимости аналогичного отражения издержек управления не рассматривался.
Было отмечено, что стоимостные элементы формулы хозяйственного расчета возникают в случае, если соответствующие ценности подразделениями приобретаются или продаются. Теоретически ресурсы, используемые
в управленческой деятельности коллективов, поступают им от других подразделений предприятия, в частности от складов материалов и из отдела снабжения (включая снабжение трудом). Это значит, что издержки управления в формулах хозрасчета принимают натурально-трудовую форму.
Таким образом, можно сделать вывод, что стоимостное отражение управленческой деятельности подразделений для координации теоретически не нужно субъектам управления ни экономических, ни технических структур.
Но это теоретически, так как в действительности и те, и другие подразделения самостоятельно закупают на стороне ресурсы, используемые для управления коллективами, например в случае командировочных расходов, связанных с переговорами. В связи с этим у соответствующих субъектов управления возникают элементы стоимостного отражения управленческой деятельности подразделений, проявлением чего является составление смет соответствующих расходов и отчетов об исполнении этих смет.
Более того, технические подразделения могут приобретать ресурсы на стороне за деньги и для своей деятельности. Например, транспортный цех предприятия может приобретать бензин на автозаправочной станции для грузовых автомобилей. В связи с этим у субъектов управления технических подразделений возникают элементы стоимостного отражения теперь уже управляемой деятельности своих подразделений.
Очевидно, что технические подразделения в отдельных случаях могут и самостоятельно реализовывать часть выпускаемых ими продуктов, что также потребует стоимостного отражения соответствующих процессов их субъектами управления.
Таким образом, может быть сделан следующий обобщающий вывод. Потребность субъектов управления подразделений в стоимостном отражении работы определяется тем, в какой мере соответствующие коллективы вовлечены в товарно-денежные отношения.
Сказанное о потребности субъектов управления в стоимостном отражении работы основных подразделений предприятия в полной мере относится к аналогичным субъектам составных частей этих подразделений и т.д., например к субъектам управления участков и бригад в рамках цехов предприятия.
За пределами проведенного анализа осталась соответствующая потребность субъектов управления подразделений самого субъекта управления предприятием, например руководства планового отдела, секретариата, бухгалтерии. Субъекты управления данных подразделений в рассматриваемом отношении могут быть приравнены к субъектам управления технических подразделений предприятия.
Далее рассмотрим вопрос об источнике стоимостных учетных данных для управления подразделениями предприятия.
Очевидно, что сведения субъекты управления соответствующих подразделений будут формировать самостоятельно, то есть поставщиком данных будет выступать не бухгалтерский, а оперативный учет (ведущийся в подразделениях), в том числе проводимый в самой бухгалтерии, в частности, учет денежных платежей и поступлений.
Это объясняется тем, что потребность в информации о процессах, в частности стоимостной, для управления возникает по мере осуществления процессов, в то время как соответствующие сведения из счетов бухгалтерского учета или из бухгалтерской отчетности могут быть получены только с большим запозданием, например данные о поступлении на предприятие какого-то материала или о его оплате, необходимые отделу продаж.
В свою очередь, необходимость получения информации о процессах по мере их осуществления возникает в связи с тем, что только на основе этих сведений имеется возможность выявлять отклонения в работе предприятия (его подразделений) в моменты
их возникновения и, следовательно, своевременно на них реагировать. Поэтому бухгалтер, выявивший, скажем, наличие просроченной задолженности за какой-то товар предприятия, чаще всего обнаружит, что об этом руководству отдела продаж давно известно и, более того, уже приняты необходимые меры.
Следует, однако, отметить, что во многих случаях субъекты управления подразделений реагируют на еще только возможные отклонения в работе своих коллективов, выявляя соответствующие проблемные ситуации на основе мониторинга внешней среды предприятия. Это позволяет в случае возникновения негативных факторов вообще не допускать их воздействия на работу подразделений, например, обнаружив намерение покупателя товаров предприятия задержать платеж, добиться безусловного исполнения соответствующего платежного обязательства.
Именно наличие у субъектов управления подразделений потребности в стоимостном отражении деятельности своих структур для управления ими является причиной дублирования стоимостного учета процессов предприятия в оперативном и бухгалтерском учете. И оно в разрезе отдельных коллективов предприятия тем шире, чем больше они вовлечены в товарно-денежные отношения.
Очевидно, что наиболее вовлеченными выступают экономические подразделения предприятия. В связи с этим в оперативном и бухгалтерском учете полностью дублируется весь стоимостной учет снабжения и реализации предприятия.
Экономический принцип, теперь уже в работе субъекта управления предприятия, требует, насколько это возможно, устранения такого дублирования - естественно, путем применения в бухгалтерском учете готовых результатов стоимостного отражения трудовых процессов на предприятии, осуществленного оперативным учетом.
Список литературы
1. Кадочникова Е.И. Макроэкономический аспект бухгалтерского учета // Вестник Казанского государственного аграрного университета. 2009. Т. 4. № 4. С. 35.
2. Флуд Р. Берталанфи Людвиг фон (1901-1972) / Классики менеджмента: под ред. М. Уорнера. СПб: Питер, 2001. С. 139.
3. Берталанфи Л. фон. Общая теория систем - критический обзор / Исследования по общей теории систем: сб. переводов. М.: Прогресс, 1969. С. 48.
4. Джонсон Р., Каст Ф., Розенцвейг Д. Системы и руководство: пер. с англ. М.: Советское радио, 1971. С. 17.
5. Самуэльсон П. Экономика. Том. 1. М.: Алгон, 1992. С. 4.
6. Будович Ю.И. Многомерный характер предмета экономической теории. М.: МАКС Пресс, 2011. С. 73-92.
7. Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 1984. С. 177.
8. Мухин А.Ф., Григорьев Ю.А. Учет во внешней торговле СССР: теория и практика. М.: Международные отношения, 1979. С. 10-11.
9. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. М.: Техника управления, 1931. С. 110.
10. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКС Пресс, 2013. С. 41-42.
11. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 24.
12. Соколов Я.В., ПятовМ.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. М.: Велби, 2008. С. 22-23.
13.Будович Ю.И. Дискуссия о предмете экономической теории в XXI в.: перевод в конструктивное русло. М.: МАКС Пресс, 2015. С. 180-192.
14. Мануилов А.А. Политическая экономия. М.: Типо-литография Т-ва Кушнеревъ и Ко, 1914. Вып. I. С. 66.
15. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 27.
16. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 76.
17. Медведев М.Ю. Общая теория учета: естественный, бухгалтерский и компьютерный методы. М.: Дело и Сервис, 2001. С. 5.
18.Милль Дж.Ст. Система логики силлогистической и индуктивной. Изложение принципов доказательства в связи с методами научного исследования. М.: ЛЕНАНД, 2011. 832 с.
19. Туган-Барановский М.И. Основы политической экономии. СПб.: Издание Юридического книжного склада «Право», 1915. С. 10.
20. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: ИНФРА-М, 2006. С. 7.
Международный International
бухгалтерский учет 17 (2016) 2-16 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) Theory of Accounting
ISSN 2073-5081 (Print)
ON THE NEED TO COMBINE OPERATIONAL ACCOUNTING AND ACCOUNTING IN ONE SCIENCE
Yuliya I. BUDOVICH
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation JBUDOVICH@fa.ru
Article history:
Received 26 April 2016 Received in revised form 23 May 2016 Accepted 15 June 2016
JEL classification: A12, M40, M41
Keywords: integration, accounting science, operational accounting, accounting, general accounting theory
Abstract
Subject The article addresses the improvement of accounting science and organization of accounting at enterprises.
Objectives The purpose of the study is to clarify the ways of harmonization and integration of operational accounting and accounting at the enterprise, and of related sciences.
Methods The study employs a systems approach, which integrates the science and practice. It also uses general theories and elimination of duplication of academic and empirical research, and the method of logical and historical unity.
Results The paper shows the need to combine operational accounting and accounting in one science, to use general accounting theory at the enterprise to 'correct' the operational accounting and accounting theory. The findings may be used to improve the organization of accounting science in order to ensure harmonization and integration of operational accounting and accounting, to improve accounting process at enterprises. They may also serve as a basis for further research in the general accounting theory and other fields of science and practice.
Conclusions and Relevance The 'isolated' development of operational accounting and accounting in related sciences is completely groundless; it leads to duplication of research in accounting sciences and in accounting operations. Convergence of these two types of accounting and optimization of accounting at the enterprise will contribute to creating a single academic department for operational accounting and accounting at educational institutions and writing universal textbooks for these types of accounting
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Kadochnikova E.I. [A macroeconomic aspect of accounting]. Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Vestnik of Kazan State Agrarian University, 2009, vol. 4, no. 4, p. 35. (In Russ.)
2. Flood R. Bertalanfi Lyudvig fon (1901-1972). V kn.: Klassiki menedzhmenta [Ludwig von Bertalanffy. In: IEBM Handbook of Management Thinking]. St. Petersburg, Piter Publ., 2001, p. 139.
3. Ludwig von Bertalanffy. Obshchaya teoriya sistem - kriticheskii obzor. V kn.: Issledovaniya po obshchei teorii sistem: sb. perevodov [General Systems Theory: A critical review. In: Research in General Systems Theory: A collection of translations]. Moscow, Progress Publ., 1969, p. 48.
4. Johnson R.A., Kast F.E., Rosenzweig D. Sistemy i rukovodstvo [The Theory and Management of Systems]. Moscow, Sovetskoe radio Publ., 1971, p. 17.
5. Samuelson P.A., Nordhous W.D. Ekonomika. T.1 [Economics. Vol. 1]. Moscow, Algon Publ., 1992, p. 4.
6. Budovich Yu.I. Mnogomernyi kharakter predmeta ekonomicheskoi teorii [Multi-dimensional nature of the subject of economic theory]. Moscow, MAKS Press Publ., 2011, pp. 73-92.
7. Barngol'ts S.B. Ekonomicheskii analiz khozyaistvennoi deyatel'nosti na sovremennom etape razvitiya [Economic analysis of business activity at the present stage of development]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1984, p. 177.
8. Mukhin A.F., Grigor'ev Yu.A. Uchet vo vneshnei torgovle SSSR: teoriya i praktika [Accounting in the foreign trade of the USSR: Theory and practice]. Moscow, Mezhdunarodnye otnosheniya Publ., 1979, pp. 10-11.
9. Emerson H. Dvenadtsat' printsipov proizvoditel'nosti [The Twelve Principles of Efficiency]. Moscow, Tekhnika upravleniya Publ., 1931, p. 110.
10. Lebedev K.N. Problemy iperspektivy nauki "Ekonomicheskii analiz" [Problems and prospects for the Economic Analysis science]. Moscow, MAKS Press Publ., 2013, pp. 41-42.
11. Pacioli L. Traktat o schetakh i zapisyakh [Tractatus de Computis et Scripturis]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2001, p. 24.
12. Sokolov Ya.V., Pyatov M.L. Bukhgalterskii uchet dlya rukovoditelya [Accounting for senior official]. Moscow, Velbi Publ., 2008, pp. 22-23.
13. Budovich Yu.I. Diskussiya o predmete ekonomicheskoi teorii v XXI v.: perevod v konstruktivnoe ruslo [A discussion on the subject matter of economic theory in the 21st century: To proceed constructively]. Moscow, MAKS Press Publ., 2015, pp. 180-192.
14.Manuilov A.A. Politicheskaya ekonomiya [Political economy]. Moscow, Tipo-litografiya T-va Kushnerev i Ko Publ., 1914, iss. I, p. 66.
15. Schär J.F. Bukhgalteriya i balans [Buchhaltung und Bilanz]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1926, p. 27.
16. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, p. 76.
17.Medvedev M.Yu. Obshchaya teoriya ucheta: estestvennyi, bukhgalterskii i komp'yuternyi metody [General accounting theory: natural, accounting and computer methods]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2001, p. 5.
18. Mill J.S. Sistema logiki sillogisticheskoi i induktivnoi. Izlozhenie printsipov dokazatel'stva v svyazi s metodami nauchnogo issledovaniya [System of Logic, Ratiocinative and Inductive]. Moscow, LENAND Publ., 2011, 832 p.
19. Tugan-Baranovskii M.I. Osnovy politicheskoi ekonomii [Principles of Political Economy]. St. Petersburg, Izdanie Yuridicheskogo knizhnogo sklada Pravo Publ., 1915, p. 10.
20. Palii V.F. Upravlencheskii uchet izderzhek i dokhodov (s elementami finansovogo ucheta) [Management accounting for costs and revenues (with elements of financial accounting)]. Moscow, INFRA-M Publ., 2006, p. 7.
