CC BY
161
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Принципы бухгалтерского учета
основы современной концепции метода счетоводства
Константин Николаевич ЛЕБЕДЕВ
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация KNLebedev@fa.ru
История статьи:
Принята 01.10.2015 Одобрена 05.02.2016
УДК 338.24.01 JEL: А12, М40, М41
Ключевые слова:
управление, группы интересов, лоббизм, регион, функциональное представительство
Аннотация
Предмет. Предметом исследования в статье являются перманентные несовершенства концепции метода счетоводства и стратегия его реформирования. Цели и задачи. Определение конкретных путей совершенствования концепции метода бухучета - практики. Для достижения этой цели были решены следующие задачи: доказана узость трактовки деятельности бухгалтерии в традиционной концепции метода счетоводства; рассмотрены современные представления о структуре метода экономического исследования и методах исследования; выявлены недостатки современной концепции метода счетоводства; сформулированы основы концепции метода счетоводства, учитывающей современные представления об объекте и предмете бухгалтерского учета - практики и о методе экономического исследования.
Методология. Проведенное исследование базировалось на результатах авторского фундаментального исследования из области теории метода менеджмента -практики, конкретизацией которого применительно к предмету счетоводства стали разработанные основы метода счетоводства. Использовались методы аналогии и восхождения от абстрактного к конкретному, а также исторический метод. Результаты. В результате исследования разработана адекватная структура метода счетоводства, учитывающая элементы деятельности бухгалтерии разного уровня и наличие управления нескольких рангов. Получены характеристики основных элементов метода бухучета - практики и некоторых входящих в него методов. Область применения. Результаты исследования могут быть использованы при формировании концепции метода счетоводства в теоретической части учебных курсов счетоводства и в качестве основы для дальнейшего развития теории метода счетоводства.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Общепризнанная в нашей стране концепция метода счетоводства - диалектический материализм плюс восемь элементов метода (документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, система счетов, двойная запись, балансовое обобщение, отчетность) с точки зрения состава реально перестала развиваться по крайней мере полвека назад, остановившись на достижениях «сталинской» теории метода бухгалтерского учета. К попытке совершенствования метода счетоводства в условиях
капиталистической рыночной экономики можно отнести исключение из списка методов «обанкротившегося»
диалектического материализма. Его не упоминает в числе методов учета
К.Ю. Цыганков в своей статье «Российская и американская теории бухгалтерского учета: современное состояние и сравнительный анализ» (2014 г.)1. Также заслуживают некоторого внимания:
• включение в состав методов счетоводства моделирования как метода итогового обобщения информации об объектах учета (очевидно, из уважения к Я.В. Соколову). Причем это сделано без раскрытия содержания метода, что показывает статья
1 Цыганков К.Ю. Российская и американская теории
бухгалтерского учета: современное состояние и сравнительный анализ // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 1. С. 23-33.
М.В. Косолаповой «Методологический анализ взаимосвязи предмета, объекта и метода бухгалтерского учета» (2013 г.) [1];
• обоснование необходимости использования адекватных названий методов вместо кратких, искажающих их суть (например «документирование» и «бухгалтерский баланс» вместо «документация» и «баланс»), на чем настаивает М.Д. Акатьева в работе «Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд» (2012 г.)2.
Интересно, что специалисты по методу счетоводства не спешат осмыслить явно негативное отношение к традиционной концепции метода ученого такой величины, как Я.В. Соколов, который в работе «Основы теории бухгалтерского учета» (2000 г.) отметил следующее: «Метод бухгалтерского учета многие авторы пытались и еще пытаются истолковать как набор определенных инструментов, каждый из которых рассматривается как изолированный элемент... - это так называемая «восьмихвостка». На самом деле метод - это то, что позволяет данной науке познать ее предмет» [2]. Специалисты по методу счетоводства также не стремятся раскрыть потенциал его совершенствования,
заключенный, как считает Я.В. Соколов, в методе моделирования [2].
Традиционная концепция метода счетоводства явно устарела, так как не учитывает ни развития представлений об объекте и предмете исследования в счетоводстве, ни обновления теории метода экономического исследования, в том числе метода практического экономического исследования на предприятии.
Исходя из представлений об объекте и предмете исследования в современном счетоводстве, развитых в работах Ю.И. Будович «Объект и предмет познания бухгалтерского учета - практики и науки» (2015 г.)3, «Границы познания в счетоводстве»
2 Акатьева М.Д. Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48. С. 43-49.
(2015 г.)4 и в одной из наших работ «Совершенствование концепции
бухгалтерской информации» (2015 г.)5, можно выделить следующие проблемы объекта и предмета традиционной концепции метода счетоводства:
4)традиционная концепция метода счетоводства фактически исходит из того, что осуществляемая в бухгалтерии учетная деятельность сводится к учетной процедуре, начинающейся с документирования хозяйственных операций (заполнения, выписки, проверки, обработки и передачи в архив первичных учетных документов) и завершающейся составлением баланса и отчетности. Но учетная процедура образует лишь ее основную часть. Неотъемлемыми элементами учетной деятельности являются процессы получения первичных документов от подразделений предприятия и объектов его внешней среды и передача материалов бухгалтерского учета пользователям (в частности, финансовой отчетности), получение и передача соответствующих устных сообщений;
5) традиционная концепция метода счетоводства исходит из того, что непосредственная бухгалтерская деятельность (деятельность, ради которой существует бухгалтерия и органически вытекающая из нее) сводится к учетной работе. И на самом деле в трактовках элементов «восьмихвостки» отсутствует контрольный элемент (например в трактовке документации и калькуляции6). Между тем непосредственная бухгалтерская
3 Будович Ю.И. Объект и предмет познания бухгалтерского учета - практики и науки: экономико-теоретический анализ // Бухгалтер и закон. 2015. № 3. С. 2-9.
4 Будович Ю.И. Границы познания в счетоводстве // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 22. С. 35-45.
5 Лебедев К.Н. Совершенствование концепции бухгалтерской информации // Бухгалтер и закон. 2015. № 4. С. 38-48.
6 Акатьева М.Д. Метод бухгалтерского учета: авторский взгляд // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 48. С. 44-45.
Международный
бухгалтерский учет
деятельность не сводится к учетной работе. Она органически включает и контроль в части выявления отклонений хозяйственных операций и хозяйственных процессов от стандартов, планов и т.д. (в том числе передачу информации об отклонениях), и управляющие воздействия, направленные на предотвращение перерасхода средств. Именно это было определено в качестве одной из задач бухгалтерского учета в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1 п. 3)7. Заметим, что поскольку непосредственная бухгалтерская
деятельность включает контроль, она нуждается в получении плановой (нормативной) информации, необходимой для исполнения контрольной функции;
6) традиционное представление о методе счетоводства исходит из того, что работа бухгалтерии сводится к решению только бухгалтерских задач, то есть относится только к управленческой деятельности предприятия. Между тем бухгалтерия осуществляет и часть производственных процессов: например движение и хранение денежных средств предприятия (это в полной мере очевидно в случае наличных денег). Она способна участвовать в процессах самоснабжения (например приобретать бухгалтерские программы для ЭВМ), хотя на крупных предприятиях значительно чаще обеспечением
бухгалтерии занимается отдел снабжения или информатизации. Осуществление бухгалтерией производственных процессов предприятия означает, что в счетоводстве реализуются все этапы экономического исследования, а не только характерные для традиционного представления наблюдение (в учете) и выявление проблемных ситуаций, оказание управляющих воздействий, направленных на
предотвращение перерасхода средств (в контроле). Правда, это полное исследование (включающее также выявление факторов деятельности, прогнозирование их влияния на нее, разработку мер по осуществлению
7 Все положения по бухгалтерскому учету.
М.: Юрайт-Издат, 2004. 174 с.
International Accounting
изменений и плана деятельности с их учетом, управляющее воздействие, связанное с изменениями в деятельности) касается не всей, а только части производственной деятельности предприятия,
осуществляемой бухгалтерией. Следует отметить, что такое исследование проводится бухгалтерией как
самостоятельно, то есть при принятии самостоятельных решений, так и в порядке участия в выработке решений, принимаемых вышестоящим руководством;
7)традиционная концепция метода бухгалтерского учета исходит из того, что бухгалтерская работа сводится к непосредственной бухгалтерской
деятельности. Однако она включает и управление: например изучение плана счетов бухгалтерского учета, разработку инструкций по учету хозяйственных операций. Осуществление управления непосредственной бухгалтерской
деятельностью также означает, что в счетоводстве реализуются все этапы экономического исследования. В данном случае это полное исследование касается только процессов непосредственной бухгалтерской деятельности. Важно отметить, что в настоящее время под методом исследования понимается не только технология (набор методов и их взаимосвязь в ходе исследования), но и организация, в связи с чем методология исследования даже трактуется как учение об организации исследования, то есть управлении им. Как отмечают А.М. Михайлов и Д.А. Новиков в работе «Методология научного исследования» (2009 г.), «... методология - это учение об организации деятельности» [3]. В связи с этим не существует отдельных методов: непосредственной бухгалтерской
деятельности и организации этой деятельности.
Надо признать, что метод счетоводства в
своем развитии остается «глух» и к попыткам
наиболее авторитетных ученых из области
бухгалтерского учета расширить социальную
40 (2015) 19-33
базу науки за счет включения в бухгалтерскую деятельность аналитической функции, под которой понимается выявление причин отклонений показателей бухгалтерской отчетности и показателей, производных от них, от баз сравнения. Так, Я.В. Соколов категорически утверждает, что «анализ -неотъемлемая составная и центральная часть счетоводства. Только в результате анализа можно принимать продуманные
управленческие решения, он же позволяет сделать эти решения оптимальными, т.е. наименее плохими» [2]. Включение анализа в счетоводство также означает осуществление в счетоводстве всех этапов исследования, которое теперь касается деятельности всего предприятия. Следует отметить, что включение анализа в счетоводство вряд ли можно считать обоснованным в связи с наличием специализированной функции управления «экономический анализ», разрабатываемой одноименной отечественной наукой. Поэтому в нашем исследовании анализ как часть счетоводства при разработке основ его метода не учитывается. Важно отметить, что анализ как функция управления не равен анализу как методу исследования, который может быть выделен в непосредственной бухгалтерской
деятельности, на что обратил внимание еще РЯ. Вейцман в книге «Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств» (1927 г.). Этот ученый так охарактеризовал описание, осуществляемое в бухгалтерском и статистическом учете: «...это описание во многих случаях подчеркивает также характер и причины тех или иных хозяйственных фактов (состояний и явлений хозяйства). Таким образом, в основе бухгалтерских и статистических записей лежит уже и анализ. Но этот анализ связан с самой формой учета, что делает его часто односторонним. Всесторонний же анализ идет дальше: он не является учетом, т.е. зафиксированием в систематическом порядке наблюдаемых фактов, но сам пользуется данными учета как материалом для исследования» [4].
Так как в счетоводстве осуществляются все этапы экономического исследования, метод
счетоводства является конкретизацией общего метода экономического исследования, то есть должен формироваться на его основе. Современная теория метода практического экономического исследования,
осуществляемого на предприятии, или метода менеджмента - практики, из которой непосредственно может быть выведен метод счетоводства, была сформирована в работах автора, в частности в монографии «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ»» (2013 г.) [5].
Развитие теории метода экономического исследования, в том числе метода практического экономического исследования на предприятии, фактически прошло «мимо» концепции метода счетоводства.
Еще во времена триумфального шествия системного подхода в 1950-1970-е гг., интерес к которому у ученых из области бухгалтерского учета отметил К.Н. Лебедев в статье «Является ли системный подход методом бухгалтерского учета?» (2010 г.) [6], стало общепризнанным, что в методе исследования выделяются философский уровень, уровень общенаучных методов и уровень конкретных методов (и методики и техники исследования). Этот вывод был сделан советскими учеными-философами как раз в ходе изучения структуры системного подхода, в частности И.В. Блаубергом и Э.Г. Юдиным в работе «Становление и сущность системного подхода» (1973 г.) [7]. Между тем в традиционной концепции метода бухгалтерского учета выделяются только два уровня методов, один из которых, представленный диалектическим
материализмом, очевидно является
философским. При этом реально часть методов «восьмихвостки» относится к общенаучным методам (документация, оценка, калькуляция, система счетов, двойная запись), а часть - к конкретным (инвентаризация, балансовое обобщение, отчетность).
Характеристика метода на философском уровне включает учения о наиболее общих законах исследуемых процессов и самих процессах их исследования (например упомянутый диалектический материализм,
особенности процессов - объектов познания, подходы к исследованию, виды осуществляемого исследования, принципы исследования и т.д.). Из этого ясно, что к характеристике метода счетоводства, причем на философском уровне, непосредственное отношение имеют такие теоретические концепции, как принципы бухгалтерского учета и требования к бухгалтерскому учету. Однако философский уровень метода в его традиционной трактовке представлен только материалистической диалектикой и не включает даже системного подхода, несмотря на проявляемый учеными из области бухгалтерского учета интерес к нему.
Общенаучные методы - наиболее общие характеристики способов осуществления отдельных элементов исследовательской деятельности. Конкретные методы -определенные формы использования общенаучных методов в данном виде исследовательской деятельности. Важно отметить, что общенаучные методы не могут применяться вне их конкретных форм.
Характеристика метода исследования на уровне общенаучных методов включает характеристики их разновидностей, а главное -анализ границ их применимости (возможностей) в данном виде исследования. Подобный анализ базируется на представлениях об особенностях изучаемых процессов и о видах исследования, осуществляемых в данном виде исследовательской деятельности, и является абсолютно необходимым для разработки метода исследования на уровне конкретных методов. Не случайно теория метода политико-экономического исследования, сформировавшаяся в политической экономии (экономической теории) на рубеже Х1Х-ХХ вв.8, возникла вследствие изучения пределов применимости в экономическом исследовании таких
8 Теория метода политико-экономического исследования была сформирована в работах «Исследование о методах социальных наук и политической экономии в особенности» К. Менгера (1883 г.), «Характер и логический метод политической экономии» Дж.Э. Кэрнса (1857 г.), «Предмет и метод политической экономии» Дж.Н. Кейнса (1891 г.), «Принципы экономики» А. Маршалла (1890 г.) и др.
общенаучных методов, как наблюдение, эксперимент, статистический метод, аналогия с организмами, индукция, дедукция и математический метод, обусловливаемых особенностями сложных процессов и характером осуществляемого в науке исследования9. Следует отметить, что это исследование в значительной мере выступило конкретизацией метода нравственных наук, разработанного Дж.Ст. Миллем
(как философом и логиком) в его знаменитом труде «Система логики силлогистической и индуктивной. Изложение принципов доказательства в связи с методами научного исследования» (1848 г.) [8]. Главной задачей теории метода стало предостережение экономистов-теоретиков от неправильного использования соответствующих методов в исследованиях, что хорошо видно из «Политической экономии» А.И. Чупрова (1892 г.) [9]10. Современная теория пределов применимости в экономическом исследовании основных общенаучных методов исследования (их разновидностей) представлена, в частности, в работе «Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ»» [5].
9 К сожалению, эта теория страдала существенными недостатками. Не были выделены все методы и все их разновидности, важные с точки зрения демонстрации особенностей метода науки, определения индукции и дедукции плохо передавали их содержание, не были рассмотрены пределы применимости методов при изучении процессов внешней среды и процессов управления, не были выявлены все особенности изучаемых в науке процессов, влияющие на метод их исследования, не было раскрыто содержание характера исследования, влияющего на его метод, а пределы применимости методов не были в полной мере объяснены особенностями изучаемых процессов и рессмотрены в основном применительно к исследованию, осуществляемому позитивной (то есть изучающей фактические процессы) политической экономией.
10 А.И. Чупров привел анализ пределов применимости в науке индукции, основанной на внешнем наблюдении, и показал, как применение индукции за пределами возможностей внешнего наблюдения по обнаружению всех важных факторов и условий развития изучаемого процесса привело американского экономиста Х.К. Кэри к ошибочному выводу о необходимости покровительственной системы и ввозных пошлин для развития промышленности.
Важно отметить, что индукция и дедукция в период формирования метода политико-экономического исследования имели совершенно иную трактовку, нежели та, которая дается в современных учебниках по экономической теории. Они
позиционировались как научно-логические методы разработки процессов. Используя термины современной теории познания, эти методы (их важнейшие разновидности) можно определить определенным образом. Это было сделано в статье Ю.И. Будович, К.Н. Лебедева и С.И. Цыпиной «Проблемы практического исследования в системе государственного управления промышленностью» (2015 г.) [10].
Индуктивный метод разницы - вывод о том, что данный процесс всегда будет иметь место при наличии таких-то обстоятельств, то есть условий и факторов, или о том, что такие-то условия и факторы обязательно приводят к данному процессу, сделанный на основе изучения всех важных условий и факторов одного случая, в том числе путем замены изучаемого объекта аналогом (в результате экспериментального исследования).
Индуктивный метод аналогии -распространение на изучаемый процесс ситуационного варианта процесса, разработанного в ходе изучения другого случая. В частности, предсказание процесса путем установления сходства обоих случаев во всех существенных обстоятельствах или выявление необходимых для данного процесса отдельных обстоятельств, то есть условий и факторов, путем установления полного сходства процессов и всех остальных их обстоятельств.
Дедукция (научная) - мысленное (а также с помощью технических средств - ручки, бумаги, калькулятора, ЭВМ и др.) представление изучаемого процесса как взаимодействия осуществляющего его объекта (его элементов) и его внешней среды (ее элементов) на основе знания законов их функционирования, или конструирование (синтез) изучаемого процесса из его элементов на основе знания их ситуационных вариантов и обстоятельств процесса.
В современной экономической теории индукции и дедукции дается формальнологическая трактовка. Индукция представлена в качестве рассуждений от частного к общему (например Иван, Петр, Степан смертны; Иван, Петр, Степан - люди. Вывод: все люди смертны). Дедукция трактуется как рассуждения от общего к частному (например все люди смертны. Семен - человек и он смертен). Такое понимание индукции и дедукции в научном исследовании возникло в ходе демонтажа традиционной теории метода политической экономии, который произошел в нашей стране на рубеже 1920-1930 гг. в связи с переходом к марксистско-ленинской политической экономии. Главным подходом «революционной» науки к исследованию стала произвольная подгонка экономических понятий под философские категории гегелевской диалектики для получения заранее заданных выводов. На это обратила внимание Ю.И. Будович в работе «Курс отечественной политэкономии середины XIX - начала ХХ в. о методе экономического исследования» (2004 г.) [11]. Ярким примером такого подхода является объявление производительных сил содержанием, а производственных отношений, в том числе отношений частной собственности на средства производства, -формой развития экономики, в связи с чем из философского закона взаимодействия формы и содержания следует, что развитие производительных сил при капитализме неизбежно приведет к революционной смене капиталистических производственных
отношений. Замена же их на общественные или социалистические производственные отношения объясняется тем, что развитие производительных сил идет по пути усиления их общественного характера, в связи с чем соответствующие более развитым
производительным силам производственные отношения также должны иметь общественный характер. Понятно, что при таком подходе к политико-экономическому исследованию «научные» методы разработки изучаемых процессов способны только помешать, что и обусловило их судьбу в методологии отечественной экономической науки. В западной науке демонтаж
традиционного метода политико-
экономического исследования произошел чуть позже в связи с ее математизацией, то есть необоснованным упором в исследовании на математические приемы разработки изучаемых процессов.
Важно отметить, что формально-логические методы индукции и дедукции, метод аналогии с организмами и статистический метод в традиционной теории метода политической экономии рассматривались как методы получения предварительных выводов (эмпирических законов), относящиеся к группе методов сбора, обработки и представления информации, или к методу наблюдения, а не к методам теоретической части исследования, в состав которых входили научно-логические методы индукции и дедукции и математический метод. Так, А.И. Чупров в своей работе «Политическая экономия» (1892 г.) рассматривал работу по выводу эмпирических законов на основе формальной индукции в характеристике метода наблюдения [9]11.
Для формирования теории метода исследования также важна трактовка математического метода как операций с математическими символами, заменяющих научную дедукцию12. При такой трактовке
11 Как пишет А.И. Чупров, «в результате наблюдения, повторенного достаточное число раз, получается известный вывод, который называется эмпирическим законом. Эмпирический закон, основанный на наблюдении, утверждает только, что во всех замеченных случаях известные явления встречаются вместе или следуют одно за другим; но этот закон ни в каком случае не обосновывает их причинной связи... Так как простое наблюдение не дает нам возможности заключать о причинной связи, то оно не может и сообщить уверенности, что замеченное совпадение будет всегда неизменно повторяться».
12 Классический пример математического метода
(в графической форме) - модель рыночного равновесия, изучаемая в микроэкономике. Этот метод позволяет устанавливать влияние на цену и объем продаж на рынке какого-то товара различных рыночных факторов и их комбинаций не на основе знания законов поведения покупателей и продавцов под влиянием отдельных факторов (как при использовании научной дедукции), а путем осуществления сдвигов кривых рыночного спроса или предложения, соответствующих отдельным рыночным факторам (изменение доходов
математического метода применение в ходе исследования простейших математических операций (сложение, деление и пр.) и математических форм отражения (графиков, неравенств и др.) не является специфическим признаком использования математического метода. Индуктивное и дедуктивное исследования могут сопровождаться и математическими расчетами, и
использованием математических форм отражения13. Применение ЭВМ также не является специфической чертой
математического метода.
Как показало исследование конкретных методов практического познания,
характеризуемых в работах по менеджменту, в системе конкретных методов менеджмента -практики (управления на предприятии) могут быть выделены следующие группы методов:
• методы сбора, обработки и представления информации (первая группа);
• методы вывода зависимостей (вторая группа);
• комплексные методы (третья группа);
• методы управляющих организационно-мотивационных и координационных воздействий (осуществляемых в целях изменений и подачи сигналов к уже запланированным действиям соответственно) (четвертая группа).
При этом методы первой группы выступают элементами методов второй и третьей групп, а методы второй группы - элементами методов третьей группы. Отношение «часть - целое» представлено и внутри этих групп. Следует подчеркнуть, что методы организационно-
населения, появление новых технологий производства товара и т.д.) и изучения поведения точки пересечения этих кривых в координатах цены и объема продаж.
13 Очевидно, что исследование условий простого и расширенного воспроизводства К. Маркс осуществлял методом научной дедукции. При этом посредством простейших арифметических приемов он определял величину и структуру продуктов 1-го и 2-го подразделений общественного производства, а сами результаты исследования представил в форме уравнений и неравенств (речь идет о записях условий реализации общественного продукта).
мотивационных и координационных воздействий на элементы фирмы и объекты ее внешней среды представлены и в первой группе методов. Однако к ней относятся методы воздействий, осуществляемых с исследовательскими целями. Также заметим, что методы сбора, обработки и представления информации фактически соответствуют методу наблюдения в традиционной теории метода политической экономии.
В составе методов сбора, обработки и представления информации могут быть выделены следующие подгруппы:
1) методы получения и передачи информации, в том числе методы определения ее источников и получателей и обеспечения выхода информации из источников, включая методы воздействий с соответствующими целями на элементы фирмы и объекты ее внешней среды (в частности методы организации эксперимента, опросов), методы отбора информации из потока и ее восприятия;
2) методы обработки информации, включая осуществление предварительных выводов на основе собранных данных (измерения, группировки, сравнения, расчета показателей, обобщения качественной информации, статистические методы, неполная аналогия и пр.);
3) методы отражения информации, то есть ее представления в удобной для исследования и восприятия форме (осуществления отдельных записей, составления различных таблиц, графиков, диаграмм, матриц и т.д.);
4) методы хранения информации. Важно отметить, что Я.В. Соколов трактовал метод моделирования именно как метод отражения информации, что говорит о необходимости выделения соответствующей группы конкретных методов в методе счетоводства.
Методы вывода зависимостей включают конкретные формы уже рассмотренных научных методов разработки процессов
(индукция, дедукция, математический метод), а также методы выбора и оценки.
Методы выбора используются для выбора лучших альтернатив (элементов комплексов мер, комплексов мер). Важнейшей группировкой методов выбора является их деление на методы выбора в условиях определенности, риска и неопределенности. В условиях определенности они предполагают простое сравнение альтернатив по определенным параметрам и определение тех, которые являются лучшими в принятых в методах выбора системах интегральной оценки. Наиболее простым и при этом самым объективным является сравнение альтернатив по основным экономическим показателям функционирования управляемого объекта (например годовая прибыль и эффективность деятельности для предприятия). Но сложность определения влияния на данные показатели множества параметров, характеризующих альтернативы, обусловливает широкое применение методов многомерного выбора, в которых сравнение альтернатив по соответствующим показателям заменяется их сравнением по влияющим на основные показатели параметрам14. Наиболее известным из таким методов является система взвешенных критериев. Методы выбора в условиях риска учитывают вероятности наступления различных исходов
рассматриваемых альтернатив (под риском понимается ситуация, когда альтернативы имеют несколько возможных исходов и известны вероятности их наступления). Это такие методы, как дерево решений и платежная матрица. Методы выбора в условиях неопределенности учитывают психологическую ориентацию лица, принимающего решение (под
неопределенностью понимается, в частности, отсутствие сведений о вероятностях возможных исходов),
14 Так, для выбора офисного помещения для аренды используются такие параметры этих помещений, как удобство расположения для клиентов, оснащенность техникой, площадь, удобство расчетов, величина арендной платы. Понятно, что первые четыре параметра используются вместо показателя выручки.
например метод матриц распределения прибыли и потерь.
Методы оценки - методы получения числовых или нечисловых оценок (по определенным шкалам, например, по 5-балльной, на основе определенных параметров) вклада работников в результаты деятельности социально-экономического объекта, эффективности деятельности работников (прежде всего руководителей) и перспективности и стабильности деятельности социально-экономических объектов (в частности их платежеспособности, ликвидности) в целях внесения изменений в процессы, используемые фирмой, и оказания управляющих воздействий (выставленными оценками и соответствующими им прогнозами или оргвыводами). Методы оценки технически похожи на методы выбора в условиях определенности и иногда могут выполнять их роль.
Комплексные методы характеризуют крупные (сложные) элементы деятельности по управлению. В их составе могут быть выделены следующие подгруппы:
• экспериментальные методы;
• экспертные методы;
• прочие комплексные методы.
Экспериментальные методы охватывают весь ход исследования изучаемых процессов на основе эксперимента, включая ход разработки процессов, выступающих их объектами. Экспертные методы - методы организации совместной работы экспертов и обработки полученных от них данных (например, «мозговой штурм», метод Дельфи, метод экспертных оценок). К третьей подгруппе относятся прочие методики осуществления крупных исследовательских работ, например методики финансового и функционально-стоимостного анализа, разрабатываемые наукой «Анализ хозяйственной деятельности», соответствующие методы (методики), разрабатываемые менеджментом - наукой (в частности SWOT-анализ, матрица БКГ, «5 сил» М. Портера, критические факторы
успеха, ключевые компетенции, метод сценариев и т.д.).
К методам управляющих воздействий относятся разнообразные приемы организационно-мотивационных и
координационных воздействий,
различающиеся по целям, средствам и формам воздействия. Они делятся на методы воздействий на элементы фирмы и на объекты ее внешней среды, методы экономического, административного и психологического воздействия, методы активного и пассивного воздействия и пр.
Очевидно, что все рассмотренные группы методов исследования могут быть выделены в работе бухгалтерии предприятия.
В конкретном методе учетной процедуры, к которой сводит работу бухгалтерии традиционная концепция метода
бухгалтерского учета, выделены только методы первой и третьей групп (методы сбора, обработки и представления информации и комплексные методы учета соответственно), так как вывод зависимостей и управляющие воздействия, осуществляемые посредством методов второй и четвертой групп соответственно, к учетной процедуре отношения не имеют. Несложно обнаружить, что таковые и представлены в традиционной концепции метода счетоводства. К первой группе методов относятся конкретные формы документации, оценки, калькуляции, системы счетов и двойной записи, выступающие методами сбора, обработки и представления информации. Все остальные, выделяемые в традиционной концепции, представляют собой комплексные методы исследования деятельности предприятия, то есть характеризующие крупные (сложные) элементы учетного процесса
(инвентаризацию, балансовое обобщение и отчетность).
Выделение в традиционной концепции метода счетоводства комплексных методов, характеризующих деятельность, далеко выходящую за рамки использования элементарных методов (документации, двойной записи, системы счетов и др.), убедительно указывает на такой недостаток,
как недостаточное внимание к методам первой группы, соответствующим комплексным методам. Так, в комплексном методе инвентаризации могут быть выделены следующие элементарные методы: измерения (взвешивания, пересчета и др.), записи в инвентаризационную опись, сравнение данных инвентаризации с учетными данными и др. Далее в каждом из таких комплексных методов, как баланс и отчетность, могут быть выделены как минимум четыре элементарных метода - группировка счетов (по признаку статьи баланса и строки отчетности соответственно), суммирование итоговых данных счетов (остатков и оборотов по дебету или кредиту счетов соответственно), запись полученных сумм в соответствующие формы отражения и их суммирование.
В традиционной концепции метода учетного процесса не получают отражения (ни в виде элементарного метода, ни в составе комплексного метода) важнейшие методы учетного процесса. Например, составление проводки (отбор проводки по признакам данной операции из их совокупности), контировка (запись хозяйственной операции в форме двойной записи на первичном документе), регистрация хозяйственной операции (запись операции в форме двойной записи в хронологический регистр), специфический вариант двойной записи -метод «красное сторно» (когда сумма соответствующей операции вычитается из оборотов по сторонам счетов).
Не выделены и важнейшие для учетной процедуры методы ее контроля (кроме инвентаризации), включая соответствующие методы отражения информации (например заполнение оборотной ведомости).
Совершенно необоснованным выглядит игнорирование в концепции метода счетоводства элементарных методов расчета различных элементов оборачивающейся в результате деятельности предприятия стоимости (налогов, амортизации, отчислений в фонды и др.), которые могут быть отнесены к специфическим бухгалтерским методам финансовых вычислений (в частности, методов начисления амортизации, весьма
подробно рассматриваемых в современной литературе по бухучету). Также непонятно, почему не выделены в методе учетного процесса элементарные методы определения стоимости списываемых материалов.
Подробный анализ учетной процедуры говорит о том, что и в ее рамках не представляется возможным обойтись без методов получения и передачи информации. Так, процесс оценки, соответствующий выделяемому в традиционной концепции метода бухгалтерского учета методу оценки, включает не только логический метод определения вида оценки (по фактической стоимости приобретения, по
восстановительной стоимости и др.) по признакам ее объекта, но и поиск необходимой информации (например ценовой информации в случае оценки по возможной цене продажи).
Расширение бухгалтерской работы за пределы учетной процедуры, к которой сводит эту работу традиционная концепция метода счетоводства, расширяет и рассмотренное представление о методе счетоводства.
При добавлении к учетной процедуре деятельности по получению первичных документов от внешней среды бухгалтерии и передаче материалов бухгалтерского учета их пользователям, к методам счетоводства добавляется широкий спектр
соответствующих методов получения и передачи информации.
При присоединении к учетной функции бухгалтерии ее контрольной функции, к методам счетоводства добавляются
разнообразные методы сравнения
планируемых и фактически совершенных хозяйственных операций и хозяйственных процессов с нормами, стандартами, планами и выявления соответствующих отклонений, методы передачи сведений об отклонениях, методы организационно-мотивационных
воздействий, направленных на
предотвращение возможных нарушений (методы четвертой группы), а также методы получения планово-нормативной информации,
необходимой для исполнения бухгалтерией контрольной функции.
При добавлении к осуществляемой в бухгалтерии собственно бухгалтерской деятельности таких производственных процессов, как хранение и перемещение денежных средств предприятия и снабжение, к методам счетоводства добавляются методы, соответствующие всем прочим этапам исследования производственных процессов (методы разработки процессов, выбора и оценки, используемые для выявления факторов деятельности, прогнозирования их влияния на нее, разработки необходимых мер и новых процессов с учетом этих мер), методы организационно-мотивационных воздействий (например воздействий на покупателей, задерживающих платежи).
При включении в непосредственную бухгалтерскую деятельность работы по управлению ею, содержащей все этапы соответствующего исследования - от мониторинга исполнения бухгалтерией учетной и контрольной функции (то есть наблюдения за процессами и выявления в них отклонений) до принятия мер и разработки новых планов учетной и контрольной деятельности с учетом этих мер, к методам счетоводства добавляются:
• методы наблюдения за учетно-контрольной деятельностью и выявления в ней отклонений;
• методы разработки процессов, выбора и оценки, используемые для выявления факторов учетно-контрольной деятельности, прогнозирования их влияния на нее, разработки мер и новых процессов с учетом этих мер;
• методы оказания организационно-мотивационных воздействий, направленных на предотвращение влияния на учетно-контрольную деятельность негативных факторов и на осуществление изменений в ней.
Заметим, что в составе второй группы методов представлены конкретные методы научной
индукции и научной дедукции. Примером использования индукции является
формирование учетной политики в очередном календарном году по образцу учетной политики предыдущего года, а дедукции -формирование учетной политики в очередном календарном году путем внесения в учетную политику предыдущего года изменений, обусловленных возникшими в течение года обстоятельствами. При этом очевидно, что роль математического метода в разработке процессов учетно-контрольной деятельности крайне невелика. Это объясняется тем, что условия и факторы процессов бухгалтерской деятельности и цели этих процессов имеют в основном нечисловые характеристики. К методам выбора относятся методы выбора способа начисления амортизации, методы оценки стоимости списываемых материалов и т.д. К методам оценки относятся методы определения лучших работников бухгалтерии (исходя из единства метода собственно бухгалтерской деятельности и организации этой деятельности).
Могут быть выделены методы исследования, аналогичные методам управления непосредственной
деятельностью бухгалтерии, но
используемые для так называемого управления управлением (например, методы планирования работы по разработке методик учета различных сторон деятельности предприятия, методы организационно-мотивационных воздействий на лиц, занимающихся разработкой таких методик).
Новые методы исследовательской
деятельности в традиционной концепции метода счетоводства отражения не находят, несмотря на то что их формализация была бы весьма полезной для бухучета - практики.
Обращаясь к причинам слабой активности в разработке метода счетоводства, нельзя не упомянуть слабое исполнение экономической теорией своей роли как основы других экономических наук. Обязанная служить и теорией метода управления на предприятии (менеджмента), в том числе бухгалтерского учета, она традиционно занимается
разработкой метода исключительно научного экономического исследования, что хорошо видно из монографии И.П. Суслова «Методология экономического исследования» (1983 г.), всецело посвященной методу (только!) политической экономии [12]. Важно отметить, что в философской науке традиционно культивируется
пренебрежительное отношение к
«обыденному» познанию, то есть к практическому исследованию, в том числе экономическому, к которому относится и счетоводство. Научный метод резко противопоставляется методу практики, что не способствует разработке в экономической теории, близкой к философии, метода практического экономического исследования. Лишь недавно появилась работа К.Н. Лебедева «Единство метода научного и практического экономического познания как
методологический принцип» (2014 г.) [13], призванная разрешить противоречия рассмотренной ситуации в методологических экономико-теоретических исследованиях.
Как уже подчеркивалось, метод счетоводства теоретически является конкретизацией метода менеджмента - практики. К.Н. Лебедев в своей монографии «Системный подход и методология менеджмента» (2008 г.) отмечает, что этот метод, представленный в учебниках по менеджменту, традиционно имеет серьезные недостатки [14], в связи с чем не может служить адекватной основой для формирования метода счетоводства. Так, в популярной в нашей стране работе американских специалистов по менеджменту М.Х. Мескона, М. Альберта и Ф. Хедоури «Основы менеджмента» (2004 г.) в главе «Модели и методы принятия решений» философский уровень метода менеджмента -практики не рассматривается, научно-логические методы разработки процессов не выделяются, предпринимаются попытки рассмотреть пределы применимости в исследовании лишь наблюдения,
эксперимента и статистического метода. В связи с этим содержание метода почти исключительно раскрывается на уровне
конкретных методов, но в составе последних не представлены методы научной индукции и дедукции (кроме имитационного
моделирования, которое при этом относятся к экономико-математическим методам), методы оценки, комплексные методы и пр. [15]. Причиной такой ситуации является формирование метода менеджмента -практики на основе системного подхода Л. Берталанфи, которое осуществили американские ученые Р. Джонсон, Ф. Каст и Д. Розенцвейг в работе «Системы и руководство» (1967 г.) [16].
Говоря о причинах застоя в разработке метода счетоводства, следует упомянуть о влиянии авторитетов, традиционно сильном в счетоведении. Так, американские ученые Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда в своей книге «Теория бухгалтерского учета» (2000 г.) вопросы метода (равно как и предмета) счетоводства вовсе не рассматривают [17].
Опыт убедительно свидетельствует, что исследования истории формирования теорий и концепций соседствуют с прорывами в их развитии. Очевидно, что счетоводство и счетоведение в этом плане вниманием не избалованы. Практически не рассматривается история формирования концепции метода счетоводства в работе К.Ю. Цыганкова «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» (2008 г.) [18], книге Т.Н. Мальковой «История бухгалтерского учета» (2008 г.) [19].
Нельзя забывать о том, что в мировом счетоведении до начала «сталинского» периода развития науки концепция метода счетоводства отсутствовала, о чем можно судить по книгам «Бухгалтерия и баланс» германо-швейцарского ученого И.Ф. Шерра (1926 г.) [20] и «Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств» Р.Я. Вейцмана (1927 г.) [4]. Именно авторы типовой программы курса «Теория советского бухгалтерского учета» на 1934/1935 учебный год впервые ввели для изучения тему «Метод советского бухгалтерского учета и его научное обоснование» [21].
Список литературы
1. Косолапова М.В. Методологический анализ взаимосвязи предмета, объекта и метода бухгалтерского учета // Социальная политика и социология. 2013. № 1. С. 138-146.
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
3. НовиковА.М., НовиковД.А. Методология научного исследования. М.: ЛИБРОКОМ, 2009. 280 с.
4. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. М.: Всероссийский центральный союз потребительных обществ, 1927. 448 с.
5. Лебедев К.Н. Проблемы и перспективы науки «Экономический анализ». М.: МАКС Пресс, 2013. 600 с.
6. Лебедев К.Н. Является ли системный подход методом бухгалтерского учета? // Вестник Финансовой академии. 2010. № 6. С. 50-55.
7. Блауберг И.В., Юдин Э.Г. Становление и сущность системного подхода. М.: Наука, 1973. 272 с.
8. МилльДж.Ст. Система логики силлогистической и индуктивной. Изложение принципов доказательства в связи с методами научного исследования. М.: Издание Г.А. Лемана, 1914. 880 с.
9. Чупров А.И. Курс политической экономии. М.: Издание М. и С. Сабашниковых, 1918. 356 с.
10. Будович Ю.И., Лебедев К.Н., Цыпина С.И. Проблемы практического исследования в системе государственного управления промышленностью // Экономические науки. 2015. № 4. С. 11-17.
11. Будович Ю.И. Курс отечественной политэкономии середины XIX - начала ХХ в. о методе экономического исследования // Вестник Финансовой академии. 2004. № 1. С. 78-85.
12. СусловИ.П. Методология экономического исследования. М.: Экономика, 1983. 216 с.
13. Лебедев К.Н. Единство метода научного и практического экономического познания как методологический принцип // Вестник ТИСБИ. 2014. № 1. С. 50-60.
14. Лебедев К.Н. Системный подход и методология менеджмента. М.: Красная звезда, 2008. 840 с.
15.МесконМ.Х., АльбертМ., Хедоури Ф. Основы менеджмента. М.: Дело, 2004. 800 с.
16. Джонсон Р., Каст Ф., Розенцвейг Д. Системы и руководство. М.: Советское радио, 1971. 648 с.
17. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
18. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
19.Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета. М.: Высшее образование, 2008. 449 с.
20. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. 575 с.
21. Ласкин Н.Н., Рогов С.Ю. Программа курса «Теория советского бухгалтерского учета» / Сборник программ по учетно-статистическим дисциплинам. М.: ЦУНХУ Госплана СССР, 1934. 188 с.
ISSN 2311-9381 (Online) Principles of Accounting
ISSN 2073-5081 (Print)
basic principles of the modern concept of accounting method
Konstantin N. LEBEDEV
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation KNLebedev@fa.ru
Article history: Abstract
Received 1 OCtober 2015 Subject The article addresses permanent imperfections of the concept of the accounting Accepted 5 February 2016 method and its refoim rtrategy.
Objectives The purpose of the research is to identify specific ways of improving the JEL classification: A12 M40 concept of the accounting method through practice.
M41 Methods The study rests on the results of my own fundamental research in the theory of
management practice, namely, the developed foundations of the accounting method. I also apply the analogy method, the method from concrete to abstract, and the historical method. Results I developed an adequate structure of the accounting method that takes into account the elements of accounting activities at different levels and of management of several ranks. The paper defines the characteristics of basic elements of the accounting method -practice, and some other affiliated methods.
Conclusions and Relevance The findings may be useful for formulating the concept of Keywords: accounting, accounting method in the theoretical part of accounting courses, and serve as a basis for
method, management further development of the theory of the accounting method.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Kosolapova M.V. Metodologicheskii analiz vzaimosvyazi predmeta, ob"ekta i metoda bukhgalterskogo ucheta [Methodological analysis of the relationship of the subject, object and method of accounting]. Sotsial'naya politika i sotsiologiya = Social Policy and Sociology, 2013, no. 1, pp. 138-146.
2. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Basic principles of accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
3. Novikov A.M., Novikov D.A. Metodologiya nauchnogo issledovaniya [Methodology of scientific research]. Moscow, LIBROKOM Publ., 2009, 280 p.
4. Veitsman R.Ya. Kurs schetovodstva. Dvoinaya bukhgalteriya v ee primenenii k razlichnym vidam khozyaistv [An accounting course. Double-entry bookkeeping in its application to different types of farms]. Moscow, Vserossiiskii tsentral'nyi soyuz potrebitel'nykh obshchestv Publ., 1927, 448 p.
5. Lebedev K.N. Problemy iperspektivy nauki "Ekonomicheskii analiz" [Problems and prospects of the Economic Analysis science]. Moscow, MAKS Press Publ., 2013, 600 p.
6. Lebedev K.N. Yavlyaetsya li sistemnyi podkhod metodom bukhgalterskogo ucheta? [Is a systems approach a method of accounting]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of Financial Academy, 2010, no. 6, pp. 50-55.
7. Blauberg I.V., Yudin E.G. Stanovlenie i sushchnost' sistemnogo podkhoda [Formation and essence of the systems approach]. Moscow, Nauka Publ., 1973, 272 p.
8. Mill J.S. Sistema logiki sillogisticheskoi i induktivnoi. Izlozhenie printsipov dokazatel'stva v svyazi s metodami nauchnogo issledovaniya [A System of Logic, Ratiocinative and Inductive]. Moscow, Izdanie G.A. Lemana Publ., 1914, 880 p.
9. Chuprov A.I. Kurspoliticheskoi ekonomii [A course of political economy]. Moscow, Izdanie M. i S. Sabashnikovykh Publ., 1918, 356 p.
10.Budovich Yu.I., Lebedev K.N., Tsypina S.I. Problemy prakticheskogo issledovaniya v sisteme gosudarstvennogo upravleniya promyshlennost'yu [Problems of practical research in the system of public administration of the industry]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, 2015, no. 4, pp. 11-17.
11.Budovich Yu.I. Kurs otechestvennoi politekonomii serediny XIX - nachala XX v. o metode ekonomicheskogo issledovaniya [The course of the national political economy of the middle of 19th - early 20th century on the method of economic research]. Vestnik Finansovoi akademii = Bulletin of Financial Academy, 2004, no. 1, pp. 78-85.
12. Suslov I.P. Metodologiya ekonomicheskogo issledovaniya [Methodology of economic research]. Moscow, Ekonomika Publ., 1983, 216 p.
13. Lebedev K.N. Edinstvo metoda nauchnogo i prakticheskogo ekonomicheskogo poznaniya kak metodologicheskii printsip [The unity of the method of scientific and practical economic knowledge as a methodological principle]. Vestnik TISBI = TISBIBulletin, 2014, no. 1, pp. 50-60.
14. Lebedev K.N. Sistemnyi podkhod i metodologiya menedzhmenta [Systems approach and the management methodology]. Moscow, Krasnaya Zvezda Publ., 2008, 840 p.
15. Mescon M.H., Albert M., Khedouri F. Osnovy menedzhmenta [Management]. Moscow, Delo Publ., 2004, 800 p.
16. Johnson R., Kast F., Rosenzweig J. Sistemy i rukovodstvo [The Theory and Management of Systems]. Moscow, Sovetskoe radio Publ., 1971, 648 p.
17. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 576 p.
18. Tsygankov K.Yu. Ocherki teorii i istorii bukhgalterskogo ucheta [Essays on the theory and history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2007, 462 p.
19.Mal'kova T.N. Istoriya bukhgalterskogo ucheta [The history of accounting]. Moscow, Vysshee obrazovanie Publ., 2008, 449 p.
20. Schär J.F. Bukhgalteriya i balans [Buchhaltung und Bilanz]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1926, 575 p.
21.Laskin N.N., Rogov S.Yu. Programma kursa "Teoriya sovetskogo bukhgalterskogo ucheta". V kn.: Sbornik programm po uchetno-statisticheskim distsiplinam [The Program of the course in Theory of Soviet Accounting. In: Collection of programs for accounting and statistical disciplines]. Moscow, TsUNKhU Gosplan SSSR Publ., 1934, 188 p.
