CC BY
82
Движимое имущество: проблема определения объекта налогообложения
Н.Д. Рябова старший менеджер практики налогового консалтинга юридической фирмы «ФБК Legal» * (г. Москва)
Наталья Дмитриевна Рябова, [email protected]
С 1 января 2019 года движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество. Напомним, что до 1 января 2013 года налогом на имущество облагалось как недвижимое, так и движимое имущество, учитываемое в качестве объекта основных средств.
Начиная с 2013 года порядок обложения налогом движимого имущества несколько раз корректировался. Сначала (начиная с 1 января 2013 года) из объекта налогообложения было выведено движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств. Однако менее чем через два года норма претерпела изменения - законодатель разделил движимое имущество на две группы - имущество, относящееся к первой и второй амортизационным группам не признавалось объектом обложения, в отношении иного имущества действовала льгота, предусматривающая определенные исключения.
С 1 января 2019 года независимо от того, к какой амортизационной группе относится движимое имущество, оно не признается объектом обложения налогом. Однако исключение из объекта налогообложения всех видов движимого имущества не снимает вопроса, в каких случаях налог следует уплачивать, поскольку в налоговом законодательстве нет четких критериев, по которым имущество можно отнести к движимому.
Актуальность проблемы подтверждает письмо Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 18 октября 2018 года № БС-4-21/20327@ «О судебных спо-
рах о квалификации объектов в качестве недвижимых вещей», в котором констатируется наличие обращений по вопросам, касающимся квалификации объектов имущества в качестве движимых или недвижимых вещей в целях определения объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. Как следует из этого письма, после внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее -НК РФ, Налоговый кодекс) с 1 января 2019 года ожидается рост числа таких обращений. Одновременно в указанном письме приводятся примеры судебной практики, которая такие объекты основных средств, как самоподъемная плавучая буровая установка и палубный кран, технологический трубопровод и газоход, трансформаторная подстанция с установкой на ней новой модульной КТП, признает недвижимостью.
Из письма ФНС России от 11 октября 2016 года № Д23и-4847 следует, что проблема квалификации в качестве движимого имущества имеет место и в отношении линейных объектов, в том числе подземных, введенных в эксплуатацию как объекты капитального строительства, линейно-кабельных сооружений; технологических трубопроводов, спроектированных и смонтированных на специально возведенном фундаменте (эстакадах).
В случаях когда Налоговый кодекс не содержит толкования тех или иных понятий, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ их следует применять в том значении, в каком они ис-
Информацию о компании см. на с. 105.
*
пользуются в специальных отраслях законодательства.
Понятие «недвижимая вещь» (недвижимое имущество, недвижимость) содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ), согласно которому к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. ГК РФ устанавливает требование регистрации объектов недвижимости (ст. 131). Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (ст. 130 ГК РФ).
Как видно, критерии, позволяющие четко разграничить движимое имущество от недвижимого, не указываются и в гражданском законодательстве. Понятие «движимое имущество» ГК РФ не раскрывает, относит к нему все, что не относится к недвижимости. Оговорка в ГК РФ, что и в отношении движимого имущества закон может предусматривать необходимость регистрации, ситуацию не проясняет.
Проблему усугубляет и положение пункта 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25 (далее - Постановление № 25), в котором сделан вывод о том, что по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Этот вывод вполне может служить обоснованием того, что любое имущество, самостоятельная регистрация которого не требуется, может признаваться недвижимостью.
Однако из системного толкования Постановления № 25 следует, что сделанный в нем вывод не может быть автоматически использован для определения наличия объекта налогообложения - в Постановлении
указано на то, что государственная регистрация права собственности на недвижимые вещи осуществляется в целях обеспечения стабильности гражданского оборота, именно поэтому недвижимыми вещами являются здания и сооружения, построенные до введения системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. То есть вывод о том, что недвижимость может не регистрироваться, сделан только в отношении объектов, построенных до 1998 года и с целью их введения в гражданский оборот.
Таким образом, понятие «недвижимость» в ГК РФ определено для юридической цели - фиксация прав на имущество.
Отметим, что другой, вполне определенный критерий недвижимости - невозможность ее перемещения без ущерба для своего назначения, судами при решении вопроса о необходимости уплаты налога на имущество во внимание почему-то не принимался (см., например, постановления [6 и 7]).
При этом из ГК РФ не следует, что к объекту недвижимости относится совокупность объектов, которые конструктивно сочленены с основанием, имеющим прочную связь с землей. А именно такого подхода придерживаются налоговые органы, относя технологическое оборудование, смонтированное на фундаменте, к объектам недвижимости, и требуя начислять на его стоимость налог на имущество. К примеру, в письмах ФНС РФ [8 и 9] сделан вывод о том, что под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в статье 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.
До недавнего времени и в судебной практике преобладала позиция, согласно
которой, если оборудование является частью единой сложной вещи, обладающей признаками недвижимого имущества, то оно должно облагаться налогом на имущество (см., например, [11]).
В связи с этим имеет существенное значение вывод, к которому пришло Министерство промышленности и торговли Российской Федерации (далее - Минпромторг России) в письме от 23 марта 2018 года № 0В-17590/12 (направлено в целях администрирования налога на имущество в налоговые органы письмом ФНС России от 28 марта 2018 года № БС-4-21/5834@), - технологическое оборудование промышленных предприятий, несмотря на то, что оно может быть смонтировано на фундаменте, не может быть квалифицировано в качестве недвижимого имущества, поскольку не выступает в гражданском обороте единым объектом с земельным участком (правами на земельный участок), а выступает в гражданском обороте самостоятельно именно в качестве оборудования, для которого возможны неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций.
Кроме того, Минпромторг России указал, что при квалификации оборудования необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов ОК 0132014 (СНС 2008), который предусматривает такие группировки основных фондов, как:
• здания (кроме жилых);
• сооружения;
• прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты.
Оборудование для осуществления процесса производства посредством выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках
машин и оборудования. Факт установки такого оборудования на специальный или общий фундамент не меняет указанную квалификацию.
К названному письму Минпромторга России апеллировал в своем споре с налоговым органом ЗАО «Лесозавод 25» (см. [13]). Общество приобрело ряд объектов основных средств для производства готовой продукции, расположив их внутри здания цеха и приняв на учет в качестве отдельных объектов. Налоговая инспекция признала здание и объекты внутри него единым целым, поскольку без оборудования цех невозможно использовать по назначению. На этом основании на оборудование был доначислен налог на имущество. Суды признали такую переквалификацию имущества на основании критерия технологической связанности в недвижимое имущество законной. По мнению налогоплательщика, в рассматриваемом споре подлежал применению Общероссийской классификатор основных фондов (ОКОФ) № ОК 013-94, в соответствии с которым оборудование, за исключением коммуникаций здания, не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу.
Рассматривая спор, Верховный Суд Российской Федерации в определении [14] признал, что факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании не означает, что оно предназначено для обслуживания здания. Сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. Применение критерия экономической целесообразности в этом случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования.
Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации в случае уста-
новления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях. Однако необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.
Означает ли наличие приведенной правовой позиции, что все проблемы налогоплательщика, решающего вопрос, следует ли ему платить налог на имущество в отношении самостоятельно учитываемого в бухгалтерском учете технологического оборудования, смонтированного на фундаменте, решены? - Нет.
При возникновении спора налогоплательщик может ссылаться в качестве аргумента на позицию Верховного Суда Российской Федерации, но пока налоговым законодательством не будут установлены четкие критерии отнесения имущества к движимому либо пока Правительством Российской Федерации не будут приняты нормативные правовые акты, устанавливающие перечни объектов движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств 1, нельзя исключить возможность налоговых
споров по вопросу правомерности неуплаты налога на имущество.
Принимая решение, платить или нет налог на имущество в отношении технологического оборудования, которое является частью единого имущественного комплекса, налогоплательщик должен проанализировать следующее:
• учитываются ли объекты технологического оборудования как отдельные инвентарные объекты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01;
• к какой группировке относит объекты имущества Общероссийский классификатор основных фондов ОК 0132014 (СНС 2008);
• является ли оборудование функционально связанным со зданием (канализация, водо-, газо- и теплопроводные устройства, встроенные котельные), либо оно устанавливается в здании для организации производства, а не для функционирования здания (машины, промышленное оборудование);
• выступает ли оборудование в гражданском обороте самостоятельно, возможен ли его неоднократный демонтаж, перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов оборудования без потери его технических свойств и технологических функций (см. письмо ФНС России [17]);
При этом для квалификации имущества как недвижимого не имеет значения, входят ли объекты технологического оборудования в состав зарегистрированного объекта недвижимости согласно техническому паспорту на него (см. [18]).
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1. О судебных спорах о квалификации
Что и было предложено Правительству Российской Федерации Советом Федерации (см. [15]).
объектов в качестве недвижимых вещей : письмо Федеральной налоговой службы от 18 октября 2018 года № БС-4-21/20327 @. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Об отнесении линейных объектов к объектам движимого имущества : письмо Федеральной налоговой службы от 11 октября 2016 года № Д23и-4847. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
5. О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации : постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 мая 2018 года № Ф07-5328/2018 по делу № А05-1595/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 июня 2018 года № Ф07-6257/201 8 по делу № А42-5598/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Письмо Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2019 года № БС-4-21/2181. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Письмо Федеральной налоговой службы от 8 февраля 2019 года № БС-4-21/2179. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Технический регламент о безопас-
ности зданий и сооружений : Федеральный закон от 30 декабря 2009 года № 384-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 3 сентября 2018 года № 307-КГ18-13146. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Письмо Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 23 марта 2018 года № ОВ-17590/12. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 13 июня 2019 года № 307-ЭС19-5241. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 12 июля 2019 года № 307-ЭС19-5241, А05-879/2018. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
15. О предложениях Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации в связи с одобрением Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» : постановление Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации от 28 июля 2018 года № 340-СФ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
16. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
17. Письмо Федеральной налоговой службы от 28 марта 201 8 года № БС-4-21/5834@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
18. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24 августа 2017 года № 03-05-05-01/54266. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».
