CC BY
36
УДК 657.1 ББК 211.6
ДРЕЙФ ИДЕЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
Т.Н. Малькова
Санкт-Петербургский государственный университет
сервиса и экономики (СПбГУСЭ) 191015, Санкт-Петербург, ул. Кавалергардская, д. 7, лит. А
МСФО являются современным способом информационного описания и представления компании в среде бизнеса. Исходной причиной создания МСФО была объективная потребность в них, а не порыв случайного вдохновения. МСФО востребованы прежде всего инвесторами. Это и понятно: отдавший собственные денежные средства ожидает дохода от них и прозрачной (транспарентной) отчетности от инвестируемой им компании. Инвестор опасается недостоверной отчетной информации и поэтому склонен доверять международным стандартам в большей степени, чем национальным. В итоге финансовая отчетность, подготовленная в формате МСФО, приобретает статус конкурентной. Ее наиболее значимые области: методология, выгоды и риски, достоверность отчетной информации, образовательный уровень специалистов.
Выгоды и риски
ПрИМОНОНИЯ
МСФО
У
Л
Методология отчетности в Лоомате МСФО
Конкурентная финансовая отчетность
£
Достоварношъ отчётной информации, подготовленной по МСФО
Образовательный
уровень
спералистовпоМСФ-0
Л_____________________
Методология отчетности в формате МСФО основана на учетной политике с выбором альтернативных вариантов признания учетной информации. Учетная политика компании включает форматы отчетности и регулирование отчетных статей в параметрах их минимальных перечней, оценок, раскрытий. Она публикуется в комплекте финансовой отчетности. Наиболее ответственными являются оценки и раскрытия. Диапазон оценок включает первоначальную (прошлую) и дисконтированную (ожидаемую) оценки.
Это - крайние пункты, между которыми продажная, покупная, справедливая, возмещаемая, ликвидационная, амортизируемая, актуарная, остаточная - веер оценок. Зачем так много? Чтобы определить реальную оценку отчетных статей в рыночном пространстве. Оценка и переоценка требуют знания макроэкономических и отраслевых аспектов - финансовых, бухгалтерских, юридических, налоговых, методических. Профессиональные суждения оценщиков, аудиторов, актуариев, удостоверяющих корректность оценок, являются информационным ресурсом, влияющим на качество отчетных показателей.
В отечественной методологии практически единственными являются первоначальная и остаточная стоимость. Оно, конечно, проще, но примитивнее. Недоверие инвестора к отечественным стандартам отчетной информации начинается с оценок отчетных статей.
В раскрытиях отчетных статей профессиональное суждение специалистов особо значимо. Требования к раскрытиям по российским стандартам излишне экономны. По МСФО, требования к раскрытиям чрезвычайно обширны, и легче перечислить, что не надо раскрывать. Раскрывать для кого? - для инвесторов. Вообще МСФО означают нечто невероятное в истории бухгалтерского учета. В его классическом варианте бухгалтерский учет давно определен как историография предприятия, его бухгалтерские книги описывают то, что происходило. Бухгалтера нанял на работу собственник, он ему платит зарплату, и бухгалтер смотрит на операции компании с позиции собственника: это я - продал товар, купил основные средства, начислил дивиденды. Просто, понятно, логично, отработано в течение 6,5 тысяч лет письменного бухгалтерского учета (вместе с предметно-знаковым этапом ему 40 тысяч лет).
И вдруг бухгалтеру говорят: нет, надо смотреть и с позиции инвестора, раскрывать и предупреждать его о вероятных негативных событиях. По МСФО - то, что случилось, плюс то негативное, что может случиться: покупатель не оплатил наш товар, требуется создать за счет прибыли резерв безнадежных и сомнительных долгов (а вдруг нам еще кто-то не заплатит); купили основные средства и ожидали от них экономической выгоды, но ожидания не оправдались, необходимо списать объект до символической оценки за счет прибыли без постепенной амортизации; начислили дивиденды - то, сколько могли бы потенциально начислить; покупатель еще не предъявил иск до отчетной даты, но нам известно об этом, уже надо начислить за счет прибыли резерв для финансирования обязательств перед
ним. Такое трепетное отношение к инвесторам меняет стиль мышления бухгалтера, но радует не всех.
Форматы отчетов, оценки, раскрытия пересматриваются в обновленных и в новых МСФО. Этот процесс становится стремительным, а мониторинг представляет значительную сложность. Интернет перенасыщен устаревшей информацией. МСФО являются собственностью Комитета по МСФО, который продает их в традиционном и электронном виде. Перевод на русский язык и издание мгновенным быть не может, поэтому всегда присутствует эффект запаздывания. Терминология и тексты стандартов давно относятся к сфере «мозгового штурма». Высоколобых создателей МСФО не волнует доходчивость их формулировок, они обобщают среднемировой опыт (фактически британо-американский) и решают проблемы (известные и вновь возникшие). МСФО означают совершенно новый этап исторического развития бухгалтерского учета. Они обладают исключительной интеллектуальной ценностью, и не исключено, что заслуживают Нобелевской премии, так как вносят мир и порядок в общество.
У авторов МСФО - грандиозные и благородные задачи. Но если бы они писали попроще! Это надежда всех, кто вчитывается в тексты стандартов. Согласованность терминологического словаря МСФО с национальными аналогами давно стала предметом обсуждения специалистов всех стран (кроме носителей британо-американской методологии - Великобритании, Нидерландов, США). Первым исключением стал МСФО для малых и средних организаций (БМЕб), написанный проще и с меньшими альтернативами учетной политики.
Выгоды и риски применения МСФО являются фактором финансовой устойчивости компании. На ее рейтинг влияет степень информационной открытости, поэтому применение МСФО является признаком хорошего тона и делового имиджа в мире рынка. Сложность МСФО есть инструмент функциональной защиты информации от манипуляций, аргумент профессиональной экономической образованности, признак юридической ответственности за деятельность компании. Такой отчетной информации доверяют. Но основной выгодой является свежая энергия больших денег инвесторов, которые подыскивают объект инвестиций с намерением увеличить собственные доходы.
Риски применения МСФО связаны с обширными информационными раскрытиями для достижения прозрачности отчетности и в связи с этим возможными непредсказуемыми последствиями. Отчетность компании внимательно изучается конкурентами и брокерами. МСФО разрешают не раскрывать информацию, подрывающую конкурентоспособность компании, имена физических лиц, конфиденциальную информацию, но ответственность несет руководство компании. В США есть понятие законодательной информационной безопасности. Если компания опубликовала конфиденциальные данные, то теряет право на защиту, что не избавляет от ответственности за мошенничество.
При первом применении МСФО прежде всего помнят, что наиболее осторожно признаются доходы и прибыль. Ухудшение финансового положения компании при переходе на МСФО (для российских компаний в среднем на треть) требует известной решительности, чтобы применять иные правила представления компании в ее отчетности. Прозрачность отчетности означает также и повышенные затраты на ее подготовку и представление.
Труднопреодолимым риском является ответственность ключевого персонала и специалистов по отчетности за собственные профессиональные суждения. Отечественный учет традиционно регламентирован, профессиональное суждение ограничено пределами нормативных документов.
Уместно привести суждение Петра I: «Не держись инструкции, яко слепой стены, ибо там порядки писаны, а времен и случаев нет». Исключительная сосредоточенность на разработке инструкций и их абсолютном соблюдении способна загубить живую экономическую жизнь. Получается, что наш великий предок лучше понимал МСФО, чем мы. Британо-американская методология, а в исторической основе британская, основана на здравом смысле, осторожности, защите инвесторов.
Достоверность отчетной информации, подготовленной по МСФО, имеет актуальность потому, что цифровые манипуляции - не исключение в учете, отчетности, аудите. Юридическая, профессиональная, финансовая ответственность за недостоверность информации компаний и аудиторов является свидетельством самого серьезного отношения к этой проблеме социально-экономического значения. Нормативные акты каждой страны призваны регулировать законность деятельности. Но приоритеты законодательства разные. Налоговая асимметрия российской отчетности очевидна для всех. Она состоит в приоритете признания доходов и в препятствиях признанию расходов (деление расходов на производственные и непроизводственные). По МСФО - с точностью до наоборот: жесткие критерии признания доходов (чтобы умерить излишний оптимизм бизнеса) и, что называется, открытые ворота для признания всех расходов.
Заявление ключевого персонала о достоверности финансовой отчетности и отсутствии в ней преднамеренных искажений представляется в комплекте опубликованной финансовой отчетности компаний. Это -документ юридического значения, и он подтверждается фамилиями и подписями ответственных лиц, как и вся отчетность. Более того, национальное профессиональное регулирование ряда стран стало включать кодекс этического поведения финансовых руководителей с обязательной периодической проверкой.
Достоверность финансовой отчетности подтверждается заключением независимого аудитора, которое всегда присутствует в ее комплекте. Но монополизация аудиторского рынка явилась негативной тенденцией последних двух десятилетий. Игнорирование интересов мелких аудиторских фирм и частных аудиторов привело к росту цен на аудит и к излишней
алчности крупных аудиторских фирм (чему последовали и в РФ). Монополизация способствовала разработке аудиторами схем мошенничества (в чем и обвинили аудиторскую компанию Artur Andersen, заверявшую отчетность компании Enron). Именно после финансовых скандалов по вине компаний Enron, Parmalat, Artur Andersen в США приняли решение о конвергенции национальной учетной системы с МСФО и повышенной ответственности за недостоверность финансовой отчетности (с 2002 г. -штраф до 1 млн долларов и/или лишение свободы до 10 лет, при умышленном поведении - штраф до 5 млн долларов и/или лишение свободы до 20 лет).
По нашему мнению, анализ мошенничеств в финансовой отчетности есть также и область научных исследований. Существует определенная связь между фактическими и теоретическими значениями отчетных показателей, на основе чего определяются индикаторы несоответствий. Методология экономического анализа с привлечением эконометрики в состоянии уловить тренд в информационных числовых рядах. Эта научная область находится на стыке бухгалтерского учета и статистики, но в отечественных исследованиях к ней не проявляется интереса. Авторская практика подтвердила значимость для бизнеса такого рода научных разработок.
Образовательный уровень специалистов по МСФО достигается обучением и практикой. Наиболее сложным оказалось переобучение преподавателей. Консерватизм бухгалтерского учета, что подтверждается его историей, есть великое благо, которое спасает от суетливых и бестолковых перестроек. Это так, но и пребывать в неподвижности также неплодотворно. Во всем требуется здравый смысл, особенно на перекрестках истории. На практике часть преподавателей испытывает неприязнь к МСФО, хотя не пишет о них только самый ленивый. Вероятно, не последняя причина состоит в сложности их понимания.
Методологической основой МСФО является усредненный британоамериканский вариант с профессиональным регулированием методологии. Методологической основой российского учета является советский вариант с регламентированным нормативным регулированием. Приближение к МСФО в виде ПБУ (Положения по бухгалтерскому учету) есть компромисс упомянутых вариантов, но области несовпадения не оглашаются. Российские специалисты полностью доверяют ПБУ, потому что в них заявляется, что они полностью соответствуют МСФО. Но это совсем не так, и такое заявление -на совести составителей ПБУ. В затылок им дышит бюджет, что и приводит к налоговой асимметрии российской финансовой отчетности, начиная с ее нормативного регулирования («учет учету - враг»). Очевидно и то, что преподаватели не состоят в рядах инвесторов в связи с обнищанием и потому индифферентны к строгим требованиям Комитета по МСФО, оберегающего
интересы инвесторов. Но в учебных планах история бухгалтерского учета, эволюция которого содержит закономерную смену методологий, является дисциплиной по выбору.
Бухгалтеры-практики оказались более динамичными и давно изучают МСФО на разных курсах и по разным программам. Их сертификаты, подтверждающие знание МСФО, конкурентоспособны при поиске
должности специалиста по МСФО. Но такие курсы относятся к области профессиональной переподготовки. Учебные же курсы сводятся к
минимальной учебной нагрузке. В Китае создано три гигантских учебных центра по массовому обучению МСФО (шести тысяч слушателей
одновременно), всего предстоит обучить 12 млн бухгалтеров и столько же менеджеров. В вузах Монголии обязательным является применение МСФО в лекционных и практических занятиях, а также требование при сдаче экзаменов знания аудиторами британо-американской профессиональной терминологии.
Проблемы применения МСФО в России связаны с необходимостью оздоровления экономики компаний и анализом возможных финансовых последствий в связи со смещением финансовой отчетности с позиции налоговых органов на позиции инвесторов. Применение МСФО компанией инвентаризирует ее финансовые возможности и уже поэтому является полезным.
Финансовое положение и ликвидность компании искажается в связи с неприменением / неполным применением принципа начисления доходов и расходов. Ориентация отчетности исключительно на налоговые органы, отсутствие требований к публикуемой информации, отсутствие практики публикации отчетности всеми организациями нивелирует ответственность компаний за свое финансовое положение перед обществом.
Другой опасностью является излишнее раскрытие информации о денежных средствах. МСФО предусматривают их объединение с высоколиквидными ценными бумагами в одну категорию денежных средств и денежных эквивалентов, что защищает компании от криминального интереса. Категория денежных эквивалентов отсутствует в российской методологии.
Отчетность недостоверна, если она не пересчитывается с учетом инфляции (при годовой инфляции свыше 4 %), ошибок, условных обязательств. Непредставление инвесторам промежуточной отчетности, информации о прекращении сегмента деятельности или вообще о закрытии компании может вообще привести к потере ими вложенных средств. Практика «замораживания» или перевода компаний в другие регионы
является весьма популярной, но инвесторам необходимо сообщать об этом. Выкупаемые компаниями собственные акции скрывают отказ от выплаты дивидендов и экономию на этом денежных средств. Именно поэтому МСФО предусматривают уменьшение акционерного капитала в балансе на номинальную стоимость выкупленных собственных акций.
Финансовым следствием несоблюдения МСФО является сокрытие от общества информации о неофициальных, скрытых, холдингах и их возможностях в связи с размытым характером российского закона о консолидированной отчетности. Отечественная экономика содержит элементы клановости, что официально не признается и соответственно не регулируется, а стороны не склонны обнародовать взаимосвязи по своей инициативе. По аналогичной причине в Западной Европе не доверяют финансовой отчетности японских компаний.
Списание активов, не приносящих экономическую выгоду, приводит к значительному уменьшению прибыли. Но эта норма МСФО сложно осуществима в связи с колоссальным износом средств, оставшихся от советской экономики. Новым компаниям, напротив, выгодно применять дооценку основных средств, так как это позволяет улучшить структуру капитала за счет включения в него резерва переоценки. Слабо обозначенные экономические выгоды как основа классификации активов и отсутствие понятий прямых и косвенных выгод приводит к незаинтересованности компаний обновлять основные средства. Поэтому на балансах длительное время числятся «неликвиды». Отказ от ликвидационной стоимости привел к идентичности первоначальной и амортизируемой стоимости.
Несоответствие сроков нормальной дебиторской задолженности по среднемировой практике, национальным стандартам и налоговому законодательству приводит к весьма существенному воздействию на финансовое положение компании. Использование установленного срока в три года приводит к завышению прибыли, причем срок, по российской практике, можно юридически удлинить. По МСФО списание безнадежной дебиторской задолженности и резервирование рисков неоплат по истечении шести месяцев в состоянии катастрофически повлиять на прибыль.
Признание категории инвестиционной собственности в соответствии с МСФО означает легализацию свободных денежных средств, помещенных в инвестиционную собственность. Ее юридическое признание позитивно влияет на экономику страны в целом и компаний в частности. По отечественным нормам, категория с наименованием инвестиционной собственности отсутствует, но общеизвестны ее практические формы (приобретение земельных участков, строительство и сдача в аренду бизнесцентров и жилой недвижимости).
Соответствие критериям признания выручки по МСФО может означать не только ее уменьшение за счет применения более строгих правил признания, но и дифференциацию на выручку и финансовый доход за счет применения дисконтирования при продаже в рассрочку и с отсрочкой. Признание взаимосвязанных продаж и выкупа одной операцией в соответствии с МСФО позволит снизить высокие цены на строительные работы, так как они могут содержать в себе повторный счет (генподрядчик и субподрядчики по усложненным схемам взаимных продаж). Основным отличием МСФО является также приоритет экономического, а не юридического признания выручки, что ослабляет налоговые манипуляции с ней, но обычной отечественной практикой является занижение выручки в связи с заинтересованностью снижения налога на прибыль.
В целом МСФО значимы для российских компаний в поиске вариантов доходности, финансового положения, ликвидности и налогообложения, в связи с чем их целесообразно моделировать до начала официального перехода на МСФО, чтобы предвидеть эти варианты и управлять ими.
Трансформация отчетной информации в формат МСФО осуществима на уровне текущего бухгалтерского учета и на уровне отчетности. Первый подход реализуется с применением компьютерных программ (Scala, SAP R/3, Oracle), приобретать и содержать которые в состоянии только крупные компании. Поэтому наиболее реальной является реклассификация отчетности (программы Platinum, Concorde, Sun System с применением ручных операций). Поиск формализованных процедур и их перечень составляют методологию трансформации [1; 2].
Итогом процедуры трансформации является изменение оценки активов, обязательств, прибыли, капитала, в результате чего изменяется представление о финансовом положении компании и ее инвестиционной привлекательности за счет списания поправок в уменьшение прибыли. Поэтому у компании должна быть накопленная прибыль для финансирования поправок. Иначе итогом трансформации является убыток, что мало вдохновляет инвесторов.
МСФО применяются добровольно, поэтому компании могут использовать их в любое время независимо от государственного признания, что и происходит (компании «Газпром», «Электросила», «Северо-Западный Телеком», «Сбербанк). Они представляют свод требований к финансовой отчетности, но в них отсутствует механизм осуществления (предполагается, что бухгалтеры получают необходимое профессиональное образование). Они непросты в понимании и сложны в применении (официальный язык -английский с примесью американизмов, методология - британоамериканская), регулируют еще не все, непрерывно изменяются. Все это так.
Но лучшего нет, и не скоро будет. В настоящее время они представляют вершину профессионализма.
Творческий потенциал отечественных специалистов, российская учетная культура, в которой эволюционно присутствует западноевропейский пласт, понимание пользы прагматизма позволит обрести здравый смысл в освоении МСФО. Обучение МСФО включает постепенный переход от методологии текущего бухгалтерского учета по британским или американским ГААП (GAAP - Generally Accepted Accounting Principles: Общепринятые принципы бухгалтерского учета) до методологии финансовой отчетности по МСФО.
В 20-х годах существовали два литературных течения - благодаристы и вопрекисты. Они забыты, но эту классификацию уместно вспомнить для современного статуса МСФО в России, которые дрейфуют между этими берегами. Нормативное регулирование методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности скорее имитирует конвергенцию с МСФО, чем это требуется в действительности. Как-то утрачивается вкус к развитию.
Проблема и в том, где отыскать отчетность, кроме как в налоговых органах? В России отсутствует единый регистр для ее публикации, как в других странах. Найти в Интернете можно по электронному адресу компании, но больше доверяют информации на бумаге. Разыскать в СМИ практически невозможно. Заполучить буклет в типографском исполнении -большая удача. Очевидно, поэтому бухгалтерская отчетность российских организаций сдается в налоговые органы, хотя им, по сути, требуются налоговые декларации.
Российскому бизнесу следует не ожидать чудодейственного эффекта от применения МСФО, а понимать, что финансовое положение компании зависит не от манипуляций бухгалтеров с цифрами, а от стратегии -производственной, инвестиционной, финансовой, налоговой. МСФО есть инструмент повышения конкурентоспособности в современной экономической среде и, в итоге, один из гарантов стабильности общества. Но применяют МСФО на практике специалисты, которых мы готовим. Следовательно, и от вузов зависит решение проблем применения МСФО в России.
ЛИТЕРАТУРА
1. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета. СПб: Бизнес-пресса, 2003.
2. Дмитриева О.Г., Леусский А.И., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в менеджменте. М.: Высшее образование, 2007.
