CC BY
81
О.А. Агеева, А.Л. Ребизова
ПЕРЕХОД НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО):
ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
TRANSITION TO INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS: QUESTIONS OF
THEORY AND PRACTICE
Аннотация. В статье изложен авторский взгляд на современное состояние процесса формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО в России. Систематизированы теоретические и практические проблемы, связанные с введением МСФО на территории России с 2012 года, намечены пути их преодоления.
Abstract. The article contains the authors' views on contemporary processes of financial statements preparation under IFRS in Russia. The authors reviewed and analyzed issues of IFRS adoption in Russia starting 2012 and offered their vision of this process optimization.
Ключевые слова. Международные стандарты финансовой отчетности, финансовая отчетность, профессиональное суждение, актив, признание актива, контроль над активом.
Keywords. International Financial Reporting Standards, financial statements, professional judgment, asset, asset recognition, control over asset.
Первоначально принципы и требования к отчетности развивались под воздействием соответствующих каждой стране традиций, учетных и законодательных норм, и это обусловило их несопоставимость по многим параметрам. В условиях глобализации экономики принципы и требования к финансовой отчетности стали постепенно перестраиваться в направлении их единства, с точки зрения применения единых элементов учетной политики, единого состава показателей форм финансовых отчетов, единых требований к качеству информации, правилам оценки, переоценки, раскрытия информации и других требований к финансовым отчетам. Это связано с тем, что интеграция национальных рынков в единое экономическое пространство предполагает унификацию стандартов в различных областях деятельности компаний.
Создание унифицированной системы финансовой отчетности происходит путем применения двух основных подходов: гармонизации и стандартизации. Гармонизация финансовой отчетности предполагает существование в стране своей национальной системы отчетности, максимально приближенной к унифицированной. В то время как стандартизация финансовой отчетности направлена на разработку унифицированного набора стандартов, применимых ко всем возможным хозяйственным ситуациям во всех странах мира.
Международная стандартизация в сфере финансовой отчетности в полной мере отвечает интересам транснациональных компаний, количество которых увеличивается из года в год. Инвестор, вкладывая свои деньги в любой стране мира, хочет знать, как его деньги будут «работать», как они «вырастут», какую прибыль принесут ему. А в случае, когда инвестор имеет бизнес в разных странах мира, то получить обобщенную информацию об эффективности бизнеса в целом и об общих финансовых результатах деятельности группы принадлежащих ему компаний он может только из консолидированной финансовой отчетности международной группы. Внимания заслуживает также тот факт, что консолидировать можно индивидуальную финансовую отчетность компаний только в том случае, когда она составлена, исходя из одних и тех же принципов, единой учетной политики с учетом всех унифицированных требований, а, следовательно. Перед консолидацией следует трансформировать индивидуальную финансовую отчетность компаний, размещенных в разных странах мира, в отчетность, подготовленную в соответствии с унифицированными требованиями.
Таким образом, в сфере финансовой отчетности на международном уровне в процессе глобализации возникла необходимость использовать в большинстве стран мира единый международный язык финансовой отчетности. И таким языком по праву стали международные стандарты финансовой отчетности.
МСФО представляют собой целостную творческую мировоззренческую систему, требующую от специалистов, применяющих ее, особого менталитета, смелости формулировать обоснованные профессиональные суждения, брать на себя ответственность за эти суждения, иметь достаточную уверенность, что принятые решения приведут к формированию качественной финансовой отчетности. Основной целью отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, является принятие пользователями отчетности эффективных управленческих решений.
В настоящее время требования к финансовой отчетности в России во многих аспектах гармонизированы с международными правилами, что обеспечивается действующими в стране положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые максимально приближены к МСФО. Вместе с тем российские
© Агеева О.А., Ребизова А.Л., 2012
законодатели пошли дальше процессов гармонизации финансовой отчетности, в России уже сформирована законодательная база, обязывающая российские компании применять МСФО:
• с 2004 года все кредитные организации уже составляют отчетность в соответствии с нормами МСФО согласно нормативным документам Банка России;
• с 2008 все кредитные, страховые организации, а также открытые акционерные общества, участвующие в биржевом листинге, обязаны составлять консолидированную отчетность по требованиям МСФО согласно Федеральному закону №208-ФЗ от 27 июля 2010;
• в 2011 году принято Положение о признании МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации согласно Постановлению Правительства РФ от 25.02.2011 №107). Предполагается, что каждый документ МСФО будет проходить отдельную экспертизу на предмет применимости в России. Решение о вступлении документа МСФО в силу будет принимать Минфин России;
• с 2012 года в России официально вводятся 37 МСФО и 26 разъяснений (интерпретаций) к ним после опубликования этих документов в установленном законом порядке согласно приказу Минфина России №160н от 25 ноября 2011 года.
Заметим, что состав вводимых на территории России МСФО в настоящее время не соответствует в полной мере целостному комплекту действующих международных стандартов. В частности, пока в России не вводится концептуальный документ МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» (Framework for the preparation and presentation of financial statements), анализ которого дан нами в работе [1].
Вместе с тем следует заметить, что создание законодательной базы для применения МСФО в России не является залогом успешного применения их в практической деятельности большинства российских организаций. Это связано с тем, что применение МСФО В России на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется на практике, этот тезис обоснован нами в работе [2].
Рассмотрим подробнее, в чем заключается суть названных выше практических трудностей применения МСФО в России.
Одной из проблем является недостаточный уровень развития рыночной экономики в России и отсутствие достоверных рыночных оценок, например, заключение договоров на предоставление беспроцентных займов, а также договоров о безвозмездной передаче активов является распространенной деловой практикой в России. Договоры подобного содержания не свойственны рыночной экономике. В 2012 году российские законодатели попытались решить данную проблему путем запрета сделок дарения в отношениях между коммерческими организациями на сумму более 500 рублей (статья 575 ГК РФ). Однако, как известно, запретами ситуацию не исправишь, на практике компании уже придумали возможность избегать этого запрета путем заключения иных договоров, например, активы передает организации физическое лицо - учредитель.
Об отсутствии на сегодняшний день рыночной экономики в России свидетельствуют также трудности в получении таких достоверных рыночных оценок, как:
1) текущая рыночная или восстановительная стоимости в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг;
2) возможная цена реализации в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и
услуг;
3) дисконтированная или приведенная стоимости в связи с необъективной рыночной процентной ставкой в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России;
4) текущая рыночная стоимость при наличии активного рынка товаров и услуг;
5) справедливая стоимость в связи с отсутствием достаточно квалифицированных и опытных специалистов-оценщиков.
Другой проблемой являются принципиальные различия менталитета большинства российских финансовых специалистов от менталитета их европейских и американских коллег основаны на различных исторических, культурных и правовых традициях разных стран, включая Россию.
До 90-х годов ХХ века российский бухгалтер был высококвалифицированным служащим, который предоставлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления. Эта информация никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.
В условиях развития новой рыночной экономики в России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, и финансовая отчетность компаний должна развиваться, чтобы соответствовать этим переменам.
Здесь же следует отметить, что МСФО предполагает наличие особого мышления. Для составления отчетности по МСФО требуется перенос акцента с инструкций и регламентов на формирование профессионального мнения, суждения бухгалтера.
Еще одна проблема заключается в том, что действующие в России правовые нормы препятствуют отказу от приоритета юридической формы договора над его экономическим содержанием в связи с тем, что в России приоритетно право. Приоритет права выражается в том, что российским законодательством предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц за нарушение правовых норм.
Что касается МСФО, то они концептуальны по смыслу, их требования можно охарактеризовать как подход к формированию информации финансовой отчетности, ставящий экономическое содержание совершенных компанией сделок и операций выше правовой формы договоров, которыми эти сделки и операции оформляются. При составлении финансовой отчетности по МСФО не применяется никакой специальный план счетов с установленными номерами, нет регламентированных бухгалтерских проводок, нет указаний о том, какие реквизиты должны содержать первичные документы по тем или иным сделкам или как оформлять результаты инвентаризации, обязательно проводимой перед составлением финансовой отчетности.
В России, как и в некоторых других странах, нормы регулирования бухгалтерского учета традиционно носили директивный характер и в силу этого не оставляли для бухгалтеров иной возможности, как применять подход, при котором правовая форма хозяйственной операции превыше ее экономического содержания. В этих условиях бухгалтеры должны были внимательно следить за тем, чтобы документы были правильными по форме. Однако, форма может неточно отражать содержание. В связи с этим в настоящее время российские бухгалтеры не готовы применять на практике полностью противоположный подход при классификации сделок. Признать приоритет экономического содержания сделки над юридической формой договора российским бухгалтерам не позволяют также опасения, связанные с возможными предусмотренными российским законодательством последствия за такие действия. Последствия выражаются в конкретных размерах штрафных санкций, установленных за подобные нарушения административным, налоговым и уголовным кодексами России.
Действующие на сегодняшний день российские правовые нормы не позволяют правильно отразить в финансовой отчетности такую хозяйственную ситуацию, при которой в финансовой отчетности, составленной по МСФО, могут появиться активы, стоимость которых не отражена в бухгалтерском учете, например в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих право собственности на эти активы. При этом, хотя актив и не принят в бухгалтерском учете, если предприятие контролирует этот актив, то он должен быть отражен в его финансовой отчетности. Кроме того, есть категория активов, которые в России до настоящего времени официально не признаны, например, к таким относятся непрофильные активы, подход к определению и классификации которых изложен в работах [3, 4].
Также в хозяйственной практике встречаются обратные ситуации, при которых актив, отраженный в бухгалтерском учете, может не отражаться в финансовой отчетности, например, в связи с тем, что он не приносит экономических выгод организации.
Одним из условий принятия любого актива к бухгалтерскому учету в России является наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на этот актив. В некоторых случаях требуются также документы, свидетельствующие об официальной государственной регистрации актива (недвижимость, транспортные средства). В финансовой отчетности, составляемой по правилам МСФО, при отражении актива это условие может и не выполняться, если имущество соответствует определению актива и отвечает критериям его признания. По определению, в МСФО активом является ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате событий прошлых периодов, от которого компания ожидает получение экономических выгод в будущем. Понятие «контроль» не предусматривает в обязательном порядке наличие права собственности на актив. Для осуществления контроля над активом компании достаточно иметь возможность извлекать экономические выгоды от использования актива и препятствовать третьим лицам в его использовании. Технически контроль над активами может быть осуществлен, например, через владение контрольным пакетом голосующих акций организации или через продажу активов с правом обязательного обратного выкупа.
Критерии признания актива, применяемые в рамках МСФО, также не связаны с правом собственности на актив. Они включают только существование вероятности получения экономических выгод от актива и возможность надежной оценки стоимости актива. Поэтому в случае, если вероятность получения экономических выгод от актива, приобретение которого подтверждено документами, стремится к нулю, то этот актив, наоборот, будет отражаться только в регистрах бухгалтерского учета, и не будет отражаться в финансовой отчетности.
На практике может быть и обратная ситуация: актив в регистрах российского бухгалтерского учета отражен, а в финансовой отчетности, отвечающей требованиям МСФО, он не показан, поскольку либо у компании нет контроля над активом, либо компания не может использовать этот актив с экономической выгодой для себя, и не может его продать - нет спроса, никто не покупает. Такой подход не может быть использован в российском бухгалтерском учете, поскольку одним из основных принципов отражения хозяйственных операций в соответствии с требованиями российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) является их документальная обоснованность.
Согласно МСФО существенность наряду со своевременностью и рациональностью является одной из характеристик уместности информации финансовой отчетности. В целом информация признается существенной, если ее искажение или пропуск могут повлиять на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности. С точки зрения теории, понятие существенности раскрыто в российском ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в формулировке, полностью соответствующей требованиям МСФО. Однако на практике получается так, что в российском бухгалтерском учете нет несущественной информации, поскольку учетные данные включают независимо от существенности всю информацию
первичных документов, полученную путем сплошной непрерывной регистрации фактов хозяйственной деятельности компании.
Некоторые показатели отчетности появились, прежде всего, из-за требований, предъявляемых к финансовой отчетности, поэтому таких показателей нет в бухгалтерском учете, поскольку подтверждающие их первичные документы по ним отсутствуют. Например, к таким показателям относятся отражаемые в консолидированном балансе, составленном по требованиям МСФО: гудвилл и доля меньшинства.
Еще одной проблемой является отсутствие ответственности за неприменение действующих российских ПБУ, регламентирующих вопросы составления финансовой отчетности. Такая ситуация допускает возможность необязательного применения национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
На сегодняшний день сами российские ПБУ можно разделить на две группы:
1) стандарты, регулирующие составление финансовой отчетности компаний;
2) смешанные стандарты, которые регулируют как вопросы бухгалтерского учета, так и вопросы финансовой отчетности компаний.
К стандартам, регулирующим в основном вопросы формирования финансовой отчетности компаний и в связи с этим, как правило, не применяются российскими бухгалтерами, следует отнести такие российские ПБУ как:
1) ПБУ 4/1999 «Бухгалтерская отчетность организации»;
2) ПБУ 7/1998 «События после отчетной даты»;
3) ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»;
4) ПБУ 9/1999 «Доходы организации»;
5) ПБУ 10/1999 «Расходы организации»;
6) ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»;
7) ПБУ12/2010 «Информация по сегментам»;
8) ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности»
9) ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
10) ПБУ 20/2003 «Информация об участии в совместной деятельности»;
11) 21/2008 «Изменение оценочных значений»;
12) 23/2011 «Отчет о движении денежных средств».
Полноценное применение названных выше российских ПБУ зачастую требует от бухгалтера сформулировать профессиональное суждение, обоснованное соответствующими расчетами, и взять на себя ответственность за такое суждение. Сформировать свое профессиональное суждение при отсутствии первичных документов бухгалтеру не позволяет выработанный годами его консервативный способ мышления. Кроме того, ситуация, при которой в российском законодательстве не установлены меры ответственности за неприменение ПБУ, приводит к возможности не применять ПБУ, в которых следует опираться на собственное суждение, а не на наличие или отсутствие первичных документов. Примечательно, что российские ПБУ, регулирующие составление финансовой отчетности, являются переведенными и видоизмененными редакциями МСБУ (IAS). Российские бухгалтеры-практики считают эти стандарты бесполезными и по-прежнему составляют финансовую отчетность в строгом соответствии с регистрами бухгалтерского учета, не выполняя требования указанных стандартов.
Остальные российские ПБУ относятся к смешанным стандартам, которые регулируют как вопросы бухгалтерского учета, так и вопросы составления финансовой отчетности. Как правило, в смешанных стандартах в заключении приводится раздел о раскрытии информации в финансовой отчетности компаний. Это свидетельствует о том, что данные стандарты, помимо требований к отражению в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности, содержат также требования к составлению финансовой отчетности, а именно - к раскрытию определенной информации в пояснительной записке к финансовой отчетности.
Можно сделать вывод о том, что в настоящее время формируются различия в методологии бухгалтерского учета, с одной стороны, и в методологии составления финансовой отчетности, с другой стороны. Эти различия и приводят к изменению российских национальных стандартов, в настоящее время в них отдельно прослеживается информация, касающаяся непосредственно ведения бухгалтерского учета, и составления финансовой отчетности.
Кроме того, в России в настоящее время недостаточно специалистов, профессионально владеющих знаниями в области МСФО. В основном такими знаниями и практическим опытом владеет персонал большой аудиторской четверки, который в плановом порядке обучается и сдает экзамены в рамках аттестации на международный диплом АССА, а также банковские служащие, занимающиеся вопросами отчетности, которые в спешном порядке были обучены МСФО в связи с переходом российских банков с 2004 года на составление отчетности по МСФО. Недостаточный уровень квалификации большинства российского финансового персонала в области МСФО, несомненно, затрудняет внедрение этих в российскую практику формирования финансовой отчетности.
Серьезной проблемой остается сохраняющийся приоритет требований Налогового кодекса Российской Федерации над требованиями российских ПБУ, касающихся составления финансовой
отчетности. Сложившаяся ситуация ориентирует российский бухгалтерский учет прежде всего на требования налоговых органов, что остается одним из главных препятствий при переходе на МСФО.
Согласно требованиям российского законодательства бухгалтерская отчетность вместе с налоговыми декларациями в обязательном порядке представляется в налоговые органы, и этот факт не позволяет четко разделить отчетность компаний на финансовую и налоговую. Зачастую руководители компаний опасаются, что в результате внедрения МСФО у них не останется возможности оптимизировать налогообложение с помощью договоров, не отвечающих сути сделок, и других «теневых» способов «ухода» от высоких налоговых платежей.
Полагаем, что компаниям следует формировать налоговую отчетность, исходя из требований налогового законодательства, и исключительно для целей налогообложения, а финансовую отчетность формировать, исходя из полезности для пользователей этой отчетности отражаемой в ней информации. Однако в настоящее время такой подход к формированию отчетности в России пока не реализован.
Методические разработки по применению МСФО в России по-прежнему остаются сложным вопросом, связанным с недостатками самих международных стандартов, которые носят обобщенный, концептуальный характер. Несмотря на усилия, прилагаемые в этом направлении Министерства финансов России, которое подготовило и разместило на своем сайте в феврале 2012 года официальный перевод на русский язык вводимых на территории России 37 МСФО и 26 разъяснений (интерпретаций) к ним. Дело в том, что, во-первых, как было отмечено выше, состав вводимых на территории России МСФО в настоящее время не соответствует в полной мере целостному комплекту действующих международных стандартов, а, следовательно, и отчетность, подготовленная по этим стандартам, не может быть признана как полноценная отчетность по МСФО. Во-вторых, требования переведенных на русский язык стандартов носят в большей мере теоретический характер, что затрудняет их применение на практике. В свою очередь интерпретации касаются лишь отдельных «узких» моментов в практическом применении некоторых стандартов и не содержат полного описания правил применения того или иного стандарта, конкретных примеров приложения стандартов к ситуациям, возникающим в реальной деятельности компаний.
Очевидно, что успешный переход на МСФО и реальное практическое применение МСФО в России могут быть обеспечены только после преодоления всех проанализированных нами выше проблем, существующих в настоящее время в российской теории и практике бухгалтерского учета и отчетности.
Литература
1. Агеева О. А. Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности // Бухгалтерский учет. -2005. - №9. - С. 13-20.
2. Агеева О. А. Формирование отчетности по МСФО // Вестник университета. - 2006. - №1(9). - С.
5-15.
3. Ребизова А. Л. Классификация непрофильных активов для учетно-аналитических и управленческих целей // Вестник университета. - 2009. - №23. - С. 51-54.
4. Чеботарева (Ребизова) А.Л. Непрофильные активы как объект бухгалтерского учета // Вестник университета. - 2007. - №7(7). - С. 334-335.
